導(dǎo)語：如何才能寫好一篇商品稅論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)發(fā)展；商品勞務(wù)稅；資本積累；產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

經(jīng)濟(jì)發(fā)展是指隨著經(jīng)濟(jì)增長而出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)與社會結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是當(dāng)今世界的一個主題，而發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展任務(wù)更為艱巨，要求也更為迫切。規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增長的力量來自于市場的價格機(jī)制作用，它能夠自動地促進(jìn)資本積累、技術(shù)進(jìn)步和勞動力的充分利用。然而在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，市場失靈是普遍存在的，政府有責(zé)任干預(yù)市場運行，而對于以市場為配置資源主體的發(fā)展中國家來說，政府適當(dāng)干預(yù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義則更為重要。

稅收是國家對部分產(chǎn)品或國民收入進(jìn)行的法定分配，它同經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著非常密切的關(guān)系，是政府調(diào)節(jié)和干預(yù)經(jīng)濟(jì)的主要工具和為其他財政政策籌資的主要手段。一般說來，現(xiàn)代稅收除籌財政資金的基本職能之外，還具有三大經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，即促進(jìn)資源有效配置、調(diào)節(jié)收入合理分配以及實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。在發(fā)達(dá)國家，所得稅是主體稅種，稅收政策實施的主要工具都是所得稅，而在發(fā)展中國家，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅源構(gòu)成和征管能力等因素，商品勞務(wù)稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實施中發(fā)揮著舉足輕重的作用。商品勞務(wù)稅是以商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額為課稅對象的課稅體系。它主要包括消費稅、銷售稅、增值稅和關(guān)稅。本文擬對經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的商品勞務(wù)稅作一理論上的探討。

一、發(fā)展資本積累與商品勞務(wù)稅

在發(fā)展中國家，實際經(jīng)濟(jì)增長和在增長基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，有著壓倒一切的意義，但經(jīng)濟(jì)增長要受資本積累規(guī)模的約束。因而，如何形成足夠的發(fā)展資金，是發(fā)展中國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的一個至關(guān)重要的問題。

一般而論，一國的資本積累有兩種來源，一是利用外資，二是動員國內(nèi)資金，尤其是國內(nèi)儲蓄。國內(nèi)儲蓄包括居民個人儲蓄、企業(yè)儲蓄（稅后利潤）和政府公共儲蓄（主要來源于稅收）。稅收在調(diào)動社會資源用于儲蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過征稅籌集財政資金，增加公共儲蓄或政府用于公共投資的集中性財力；二是通過制定鼓勵儲蓄的稅收政策，刺激企業(yè)和居民個人把更多的收入用于儲蓄，擴(kuò)大私人投資。

在發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收政策思路中，一國資本積累水平同稅收收入水平相關(guān)，也和稅制結(jié)構(gòu)選擇相關(guān)。發(fā)展中國家采取什么樣的稅制結(jié)構(gòu)，選擇什么稅作為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種，在許多發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，首先應(yīng)服從于擴(kuò)大和刺激儲蓄、促進(jìn)資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務(wù)稅應(yīng)成為發(fā)展中國家的主體稅種，對發(fā)展資本的籌集發(fā)揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實證分析。

商品勞務(wù)稅的范圍主要是指一般銷售稅、消費稅、以及營業(yè)稅和關(guān)稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發(fā)展中國家的比重較高。一般說來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平愈低，商品勞務(wù)稅的比重愈高。據(jù)資料顯示，在低收入國家，商品勞務(wù)稅占全部稅收總項的比重為41%，而高收入國家這一比例為30.9%，如果將進(jìn)出口關(guān)稅并入商品勞務(wù)稅計算，高收入國家的比重為32.4%，而低收入國家高達(dá)71.1%.這表明較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與較高的商品勞務(wù)稅比重相聯(lián)系。但同時我們也應(yīng)該看到，雖然商品勞務(wù)稅作為主體稅種具有穩(wěn)定的籌資功能和較低的征管成本，但根據(jù)稅收效率的分析，它會對經(jīng)濟(jì)增長和市場機(jī)制產(chǎn)生較大的扭曲效應(yīng)，這就需要適當(dāng)提高所得稅比重，推行商品勞務(wù)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)。

二、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與商品勞務(wù)稅

根據(jù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫立克和金德爾伯格的理解，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經(jīng)營更多的產(chǎn)業(yè)，還意味著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化以及生產(chǎn)過程中各種投入量分布的變化。在一國資源量為一定的條件下，通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化，優(yōu)化資源配置，可以形成新的經(jīng)濟(jì)增長點和推動經(jīng)濟(jì)增長的內(nèi)在力量。

考察西方國家100多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的長期趨勢是：初級產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)制造業(yè)主導(dǎo)服務(wù)業(yè)主導(dǎo)。而引起或影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的原因如同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動因一樣復(fù)雜，從外因分析，政府的產(chǎn)業(yè)政策及其配套的財政、稅收政策是一個重要的外部因素，特別是稅收政策在推動一國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成、發(fā)展和優(yōu)化的過程中有著重要作用。對于商品勞務(wù)稅來說，它作用的大小是一個理論上和實踐中爭論頗多的問題，下面我們來作簡單探討。

首先，在講座經(jīng)濟(jì)體制下，商品作價主要采用國家指令性或指導(dǎo)性計劃價格，商品勞務(wù)稅在配合價格調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化方面具有非常重要的作用。但在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，商品價格由市場決定，低稅和高稅不能直接形成低價和高價，因而商品勞務(wù)稅對于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的功能必將削弱。其次，商品勞務(wù)稅作為間接稅，具有易于轉(zhuǎn)嫁的特點，在市場經(jīng)濟(jì)條件下間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制將充分發(fā)揮其作用，這決定了運用商品勞務(wù)稅調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有不確定性，甚至使政策目標(biāo)落空。第三，商品勞務(wù)稅與價格直接關(guān)聯(lián)，其本身會扭曲商品的相對價格，導(dǎo)致消費者剩余損失；扭曲生產(chǎn)要素的相對報酬而導(dǎo)致生產(chǎn)者剩余損失。因而最終不利于市場機(jī)制的有效運行。第四，商品勞務(wù)稅還會對產(chǎn)業(yè)政策發(fā)生扭曲，這突出表現(xiàn)在增值稅選型上。以我國為例，在生產(chǎn)型增值稅實行統(tǒng)一稅率的情況下，加工工業(yè)的進(jìn)稅抵扣比重大，稅負(fù)輕；基礎(chǔ)原材料和能源工業(yè)的進(jìn)項稅抵扣比重輕，稅負(fù)重。顯然，生產(chǎn)型增值稅是與發(fā)展中國家的基本產(chǎn)業(yè)政策相背離的。

因此，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，不能過分強(qiáng)調(diào)商品勞務(wù)稅對于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用，而應(yīng)適當(dāng)弱化。稅收對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)應(yīng)主要依靠所得稅優(yōu)惠來發(fā)揮作用，同時適當(dāng)發(fā)揮商品勞務(wù)稅的輔作用。

三、實現(xiàn)地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展與商品勞務(wù)稅

一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是以各個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長為基礎(chǔ)的，是各個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總和。在同一個國家，由于地區(qū)間勞動素質(zhì)、資本投入、技術(shù)進(jìn)步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會性、國民性因素的差異，往往使區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于不平衡狀態(tài)，既有經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較高的地區(qū)，也有經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低的地區(qū)，甚至經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)。稅收對于促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務(wù)稅在其中發(fā)揮什么作用，則值得探討。這對我國目前正在實施的西部大開發(fā)戰(zhàn)略也應(yīng)該是有啟發(fā)意義的。

一般來說，稅收政策對地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，主要表現(xiàn)在三方面：地區(qū)總稅負(fù)水平的輕重，影響本地企業(yè)的積累能力；地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的廣度和深度，影響本地區(qū)的投資環(huán)境和投資吸引力；稅制結(jié)構(gòu)對地區(qū)財政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。這里，我們重點從第三方面分析商品勞務(wù)稅對地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。

地方財力的強(qiáng)弱對于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說也具有重要作用。目前，發(fā)展中國政府大多選擇商品勞務(wù)稅為主體稅種，這對地方財力有兩大好處：第一，這些地區(qū)的稅源比較充實，稅收收入不受企業(yè)成本費用高低影響，有利于保證落后地區(qū)的財政收入。這些收入對于增加當(dāng)?shù)毓卜e累，改善投資環(huán)境，促進(jìn)當(dāng)?shù)馗黜検聵I(yè)發(fā)展至關(guān)重要。第二，有利于減輕落后地區(qū)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因為商品勞務(wù)稅屬于間接稅，可轉(zhuǎn)嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩(wěn)定、可行的收入，同時又將稅款轉(zhuǎn)嫁給購買方，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)將從中受益。

四、收入合理分配與商品勞務(wù)稅

實現(xiàn)收入合理分配是發(fā)展中國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所面臨的一個重要問題。如果一國GNP獲得增長，但社會分配狀況惡化了，低收入階層較之過去相對乃至絕對貧困，就可能出現(xiàn)有增長、無發(fā)展或高增長、低發(fā)展的情況。對我國而言，這還是一個重要的政治問題。

根據(jù)庫茲沓茨的“倒U假說”，收入分配不均是一國在特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段必然出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要從根本上消除，只能以持續(xù)不斷的經(jīng)濟(jì)增長為動力，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變革，但同時政府并非對之無能為力。在政府的各項政策中，以實現(xiàn)收入均等化為目標(biāo)的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調(diào)節(jié)機(jī)制主要包括所得稅、商品勞務(wù)稅、財產(chǎn)稅以及社會保險稅對轉(zhuǎn)移支付制度的籌資作用。對商品勞務(wù)稅的調(diào)節(jié)機(jī)制而言，主要是消費稅對高收入階層支付能力的調(diào)節(jié)。國際通行的商品勞務(wù)稅主要是增值稅和消費稅。一般說來，增值稅對各類商品和勞務(wù)普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業(yè)負(fù)擔(dān)，還是消費者負(fù)擔(dān)，通常都不具備調(diào)節(jié)收入分配的作用。消費稅則不同，只是對某些特殊消費品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領(lǐng)域里就轉(zhuǎn)化用于財政轉(zhuǎn)移支付的資金來源。

從理論上講，消費稅在調(diào)節(jié)收入分配方面不象個人所得稅那樣直接、有效，但是，就發(fā)展中國家而言，通過消費稅實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)或許更切合實際。這是因為：（1）發(fā)展中國家一般實行商品勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，而消費稅又占相當(dāng)大比例，往往高于財產(chǎn)稅和個人所得稅。（2）征稅消費品的選擇，一般都是對奢侈品征稅或重稅、對必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進(jìn)課稅效應(yīng)。（3）與所得稅和財產(chǎn)稅相比，消費稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實施。同時，由于消費稅的非中性特性，對市場配置資源的效率也有負(fù)面影響，容易產(chǎn)生“超額負(fù)擔(dān)”。因此，發(fā)展中國家要對此進(jìn)行效率與公平、增長與效率的權(quán)衡。

五、通貨膨脹與商品勞務(wù)稅

在大多數(shù)發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，長期普遍存在的一種現(xiàn)象是，巨大的財政赤字和嚴(yán)重的通貨膨脹，它困擾著這些國家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定增長。因此，如何抑制通貨膨脹、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國家政府所追求的重要政策目標(biāo)。在20世紀(jì)末，從1997年起，“有7個經(jīng)濟(jì)本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國、馬來西亞、韓國、香港-引者注）經(jīng)歷了與大蕭條極為相似的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)衰退”，中國也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國家當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)任務(wù)。

通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現(xiàn)象，通貨膨脹的主要特征是物價和貨幣供應(yīng)量持續(xù)上升，通貨緊縮的主要特征是物價和貨幣供應(yīng)量持續(xù)下降。盡管通貨緊縮與經(jīng)濟(jì)衰退是兩個完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經(jīng)濟(jì)衰退或是造成經(jīng)濟(jì)衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實施和推行擴(kuò)張性的財政對策、貨幣政策、相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策和社會保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標(biāo)是刺激消費者需求，除開征利息稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅等財產(chǎn)稅之外，還要進(jìn)一步降低商品勞務(wù)稅中有關(guān)投資和消費的稅收，提高投資傾向和消費傾向，以推動投資和消費需求增長。

稅收政策與通貨膨脹問題的相關(guān)性有三個方面，即稅收收入水平、稅制結(jié)構(gòu)和稅式支出。對商品勞務(wù)稅來講，我們重點分析稅收收入水平中增稅對消費需求的抑制作用。在發(fā)展中國家，政府增稅對消費需求的抑制作用主要是通過消費稅實現(xiàn)的。雖然消費稅由于轉(zhuǎn)嫁性，在短期內(nèi)可能會推動商品價格上漲，但在既定的收入水平下也會抑制需求，從而在較長時期內(nèi)降低通貨膨脹壓力。消費稅的這種反通貨膨脹效應(yīng)體現(xiàn)在兩方面，一是對具有一定需求彈性的生活必需品征收一般消費稅，二是對部分高消費品征收特別消費稅。

篇2

【論文摘要】2009年執(zhí)行的我國成品油稅費改革形式上是增加成品油現(xiàn)有消費稅單位稅額,取消公路養(yǎng)路費等收費,實質(zhì)上主要是實行燃油稅改革,同時征收環(huán)境保護(hù)稅。從征稅范圍、稅率和稅收用途來看,我國稅費改革沒有處理好公路用油與非路用油這個燃油稅的固有難題,將非路用油全部納入了征稅范圍,同時又將新增稅收收入主要用于公路支出,所以改革還有待進(jìn)一步完善。

2008年12月18日,國務(wù)院《關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》,規(guī)定成品油稅費改革自2009年1月1日起實施,其主要內(nèi)容有:(1)取消公路養(yǎng)路費、航道養(yǎng)護(hù)費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費;(2)提高現(xiàn)行成品油消費稅單位稅額;(3)逐步取消二級公路收費。本文從稅費改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對我國成品油稅費改革進(jìn)行剖析。

一、從稅費改革目的方面分析

成品油作為一種特殊商品,除了征收一般商品稅外,還可單獨征收特殊商品稅,從稅收原理上講,主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護(hù)應(yīng)該由道路使用者付費,一般認(rèn)為,道路的使用與用油聯(lián)系緊密,所以可通過對汽車用油征稅的方式達(dá)到征收道路使用費的目的,這種稅符合稅收原則中的公平原則,即所謂的受益稅,多用路多交稅。根據(jù)燃油稅的征稅原理,要求區(qū)分開道路用油和非路用油,并對非路用油免稅。二是環(huán)境保護(hù)稅。油的消費會污染環(huán)境,根據(jù)外部性理論,此時從社會的角度來看,油的消費量超過了社會要求的最優(yōu)消費量,解決方法之一是通過對用油征稅的方式,提高油的價格,減少其消費。這種稅符合稅收原則中的效率原則,有利于矯正負(fù)外部性。另外,石油是不可再生資源,大量開采終有枯竭的一天,站在社會的角度,應(yīng)該節(jié)約使用,并尋找新的替代品,這也要求對石油消費征稅,提高油品價格。

可見,對成品油征稅主要有兩種目的,即征收道路使用費和促進(jìn)節(jié)能環(huán)保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費,但也能部分實現(xiàn)節(jié)能環(huán)保,因為從消費者角度來看,油的價格提高了,車輛應(yīng)少用油,采取的措施是購買更加節(jié)能的汽車或(和)減少用車,但燃油稅對非路用油沒有效果。征收環(huán)境保護(hù)稅的目的是節(jié)能環(huán)保,一是提高油的價格,減少油的消費;二是促進(jìn)節(jié)能技術(shù)的開發(fā)和使用;三是促進(jìn)替代環(huán)保新能源的開發(fā)和使用。

我國本次稅費改革的目的有四個:建立規(guī)范的交通稅費制度;促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整;公平負(fù)擔(dān);依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金。從我國當(dāng)前成品油稅費改革目的來看,我國的改革主要是征收燃油稅,將公路養(yǎng)護(hù)和修建所需資金由收費變?yōu)槎愂栈I集。從規(guī)范性方面看,公路收費由地方政府批準(zhǔn),任意性較強(qiáng),不如稅收規(guī)范,在實踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅,具備稅收的強(qiáng)制性、固定性特征,又能將納稅與受益較好地結(jié)合起來,所以征收燃油稅能實現(xiàn)“建立規(guī)范的交通稅費制度,依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金”的目的。從公平性方面看,燃油稅在公平負(fù)擔(dān)方面也有所改善。我國公路收費采用兩種方式,一是按時間和車輛固定征收,這種方式不能體現(xiàn)多用路多付費原則,因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設(shè)立收費站,這種方式將用路與付費直接對應(yīng)起來,很好地體現(xiàn)了多用路多付費原則,從這點上講它甚至比燃油稅更加公平,但燃油稅除了體現(xiàn)多用路多付費原則外,還可通過轉(zhuǎn)移支付實現(xiàn)全國一盤棋意義上的公平,并且設(shè)立收費站的方式成本極高,收費方要耗費大量人力物力來收費,付費方在本來暢通無阻的公路上停下來交費,其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價格,部分實現(xiàn)促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整的目的。

我國當(dāng)前成品油稅費改革將“促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整”作為一個主要目的,表明我國的改革將不完全是征收燃油稅,還有可能征收環(huán)境保護(hù)稅。

二、從征稅范圍方面分析

燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對應(yīng)關(guān)系,但在實際中,用油和用路有三種組合關(guān)系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對應(yīng)關(guān)系,因此征收燃油稅時對油征稅要區(qū)別不同情況:對第一種組合的用油征稅,對第二種組合的用油免稅,對第三種組合中的用路也應(yīng)征稅,其中如何區(qū)分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個難題。從國外已征收燃油稅的國家看,一般都采用了相應(yīng)的免稅措施,比如:美國對非路用油免稅,并采用染色方式區(qū)分應(yīng)稅、免稅柴油和煤油。

環(huán)境保護(hù)稅是對污染環(huán)境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環(huán)境來看,用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會污染環(huán)境,但原料用油不會,所以只應(yīng)對燃料油征稅,促使消費者少用油和使用替代燃料,但替代燃料也有可能污染環(huán)境,因此在對燃料油征稅時,還應(yīng)對同樣會污染環(huán)境的燃料油替代品征稅,以保證征稅能促進(jìn)清潔能源的開發(fā)利用。從資源短缺來看,所有油都是由不可再生的石油加工而成,所以要對所有油征稅?？梢?環(huán)境保護(hù)稅要求對所有油都征稅,但對燃料油應(yīng)征更重的稅。

我國成品油稅費改革中沒有開征燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅等新稅種,而是直接提高了現(xiàn)行消費稅單位稅額,這種處理方式簡便易行,并且在實質(zhì)上增加消費稅也相當(dāng)于征收了燃油稅或環(huán)境保護(hù)稅。我國本次稅費改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、油、航空煤油和燃料油。從我國稅費改革的征稅范圍可以發(fā)現(xiàn),我國幾乎對所有油都征稅,免稅的很少,且都是暫時性的免稅,所以從征收燃油稅的角度看,本次改革對油的征稅范圍過寬,或者講在征稅時沒有解決好道路用油與非路用油這個難題,同時對用路不用油問題也無相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然,我國的這次稅費改革不僅僅是開征燃油稅,更可能是燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的疊加,所以征稅范圍寬一些是正常的,但對不同油的稅率高低要作區(qū)分:道路用油的稅率應(yīng)高于非路用油;燃料用油的稅率應(yīng)高于原料用油。另外,對用路不用油和對影響環(huán)境的其它燃料都要征稅,否則將造成資源配置不合理,但我國的稅費改革中并無相關(guān)規(guī)定。

三、從稅率方面分析

根據(jù)稅收理論,燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費的替代,從理論上講其最優(yōu)稅率應(yīng)該這么確定,即征收的燃油稅剛好能彌補(bǔ)道路建設(shè)和維護(hù)支出,所以稅率高低應(yīng)與政府提供的免費道路情況和汽車多少相關(guān)。免費道路較多、路況較好,稅率應(yīng)較高;行駛的汽車較多,稅率可較低。環(huán)境保護(hù)稅作為一種矯正稅,根據(jù)外部性理論其最優(yōu)稅率應(yīng)該等于邊際社會損害,所以稅率應(yīng)由油的用量、油的用途和人們對環(huán)境污染的反感程度決定。一般來講,油的消費量越大,邊際社會損害會越大;燃料用油對環(huán)境造成的污染更大;經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),人們對環(huán)境的要求會越高。因此,環(huán)境保護(hù)稅最好采用累進(jìn)稅率,對燃料用油征收更高的稅率,發(fā)達(dá)國家的稅率應(yīng)該高于發(fā)展中國家。

燃油稅宜采用定額稅率,從量計征。道路使用費與油的用量聯(lián)系緊密,用路多用油也多,如果物價穩(wěn)定,油價也穩(wěn)定,燃油稅從量從價計征是一致的;如果發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮,而油價緊隨一般物價上漲或下跌,則從價計征優(yōu)于從量計征。但現(xiàn)實中的油價與一般物價變化并不一致,比如,近幾年來,國際原油價格從每桶不足40美元上升到接近150美元,近段時間又下跌到40多美元,原油市場價格波動劇烈程度遠(yuǎn)高于一般物價,如果燃油稅采用從價計征,則會進(jìn)一步加劇油價波動,增加用油風(fēng)險,也不利于籌集穩(wěn)定的道路修建和維護(hù)費用。正是出于這種考慮,已開征燃油稅的國家,如美國、日本、英國、韓國等都采用從量計征。環(huán)境保護(hù)稅也宜采用定額稅率,因為其征稅的目的是減少油的用量,沒有必要在油價高時征收更重的稅,油價低時征收更輕的稅。

我國本次稅費改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、油消費稅單位稅額每升提高0.8元,柴油、燃料油、航空煤油消費稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發(fā)現(xiàn)這種定額稅率比較科學(xué),至于稅率高低的確定,我國主要是按照取消的6項收費和已審批的政府還貸二級公路收費規(guī)模計算的結(jié)果,相當(dāng)于將取消的上述收費轉(zhuǎn)變?yōu)槌善酚拖M稅,這種稅率確定方法存在一定問題,因為它完全是按照燃油稅計算的,但從征稅范圍來看,我國的這次稅費改革不完全是開征燃油稅,結(jié)果使得道路用油稅負(fù)太輕,非路用油稅負(fù)過高。根據(jù)前面的分析,科學(xué)的確定方法應(yīng)分別計算燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的稅率,對不同種類用油采用不同稅率,使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業(yè)原料用油稅率最低。

還可與世界其他國家比較稅率來評價我國稅負(fù)的輕重。據(jù)報道,目前美國的成品油稅率相當(dāng)于油價的30%,比利時、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等國在汽油零售價格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%,我國在成品油消費稅改革后約占零售價格的34.6%,有人由此得出我國的稅率偏低的結(jié)論。筆者認(rèn)為下結(jié)論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國的稅制結(jié)構(gòu)。各國稅制結(jié)構(gòu)不同,有的以所得稅為主,有的以商品稅為主,不同稅制結(jié)構(gòu)下一般商品稅差異肯定很大,上面的統(tǒng)計數(shù)字包含了一般商品稅(主要指增值稅),因此比較時要將其剔除。二是要考慮人們對環(huán)境的要求程度。一般來講,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),人們對環(huán)境要求越嚴(yán)格,環(huán)境保護(hù)稅稅率應(yīng)越高。三是要考慮汽車普及程度。發(fā)達(dá)國家私家小汽車是必需品,而在發(fā)展中國家還是奢侈品,所以發(fā)達(dá)國家燃油稅稅率高低都不影響公平,發(fā)展中國家稅率太低則不公平,相當(dāng)于補(bǔ)助了富人。

四、從稅收用途方面分析

燃油稅作為一種受益稅,從稅收原理上講應(yīng)該?？顚Ｓ?國外的實踐也基本上遵循了這一原則,如美國、日本和印度都堅持?？顚Ｓ?不過,也有部分國家例外,如英國的石油消費稅、石油收益稅和石油特許使用費都作為一般財政收入。環(huán)境保護(hù)稅是較新的稅,從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求?？顚Ｓ?但稅款如果專門用于環(huán)境治理也有其合理性。

我國本次稅費改革新增成品油消費稅連同由此相應(yīng)增加的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加實行?？顚Ｓ?并按以下順序分配:替代公路養(yǎng)路費等六項收費的支出;補(bǔ)助各地取消政府還貸二級公路收費;對種糧農(nóng)民增加補(bǔ)貼,對部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼;增量資金,按照各地燃油消耗量、交通設(shè)施當(dāng)量里程等因素進(jìn)行分配,適當(dāng)體現(xiàn)全國交通的均衡發(fā)展。我國此次稅費改革新增稅款強(qiáng)調(diào)?？顚Ｓ?且主要用于公路支出,這符合燃油稅的稅收原理,但我國燃油稅的征稅范圍較寬,沒有處理好道路用油與非路用油難題,所以當(dāng)前的?？顚Ｓ脤嶋H上存在非路用油部門對公路部門的補(bǔ)助問題。據(jù)統(tǒng)計,農(nóng)業(yè)、鐵路、航空、航運、工業(yè)、礦山、發(fā)電、漁業(yè)、林業(yè)等部門都是用油大戶,其中農(nóng)用柴油占柴油總消耗量的50%以上,主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中,只有航空煤油、某些工業(yè)用途的石腦油暫時免稅,其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅,在稅收分配時應(yīng)該對這些已稅部門都給予適當(dāng)補(bǔ)償,但現(xiàn)在只對農(nóng)業(yè)部門的種糧補(bǔ)助,則相當(dāng)于拿其他已稅部門的資金來補(bǔ)助公路部門,會產(chǎn)生一些不良后果:一是扭曲資源配置,影響非路用油部門的正常發(fā)展;二是將對農(nóng)業(yè)種糧用油的補(bǔ)償款誤認(rèn)為是財政補(bǔ)貼,從而影響財政對農(nóng)業(yè)的投入;三是容易忽略成品油消費稅分配中很大一部分相當(dāng)于財政一般收入對道路的補(bǔ)貼。另外,新增稅款分配時還對部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼,這些補(bǔ)助對象主要是用油量大,稅費改革后其稅收支出大于原來繳費,為維持其正常發(fā)展,適當(dāng)補(bǔ)助是應(yīng)該的,但補(bǔ)助款應(yīng)當(dāng)來源于一般財政收入,因為燃油稅是道路使用費。

【參考文獻(xiàn)】

[1]劉斌.燃油稅政策的國際比較與啟示[J].涉外稅務(wù),2008(5):41-45.

篇3

「關(guān)鍵詞內(nèi)部市場、稅法規(guī)制、外部化

一、問題的提出

在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，有一類現(xiàn)象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進(jìn)行著大量的國際貿(mào)易；企業(yè)集團(tuán)的各個成員，在積極地進(jìn)行著“互通有無”的經(jīng)濟(jì)活動；許多單位的后勤部門，對內(nèi)部機(jī)構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償服務(wù)，等等。諸如此類的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱為“內(nèi)部市場”現(xiàn)象。

所謂“內(nèi)部市場”，是指組織體的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、成員之間通過經(jīng)濟(jì)活動而形成的市場。它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)則”從事交易活動而構(gòu)成的市場（注1）。內(nèi)部市場的存在，使市場經(jīng)濟(jì)所要求的統(tǒng)一市場被分成了內(nèi)部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度建設(shè)已產(chǎn)生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關(guān)注較多，而對內(nèi)部市場的存在則多予忽視。在制度建設(shè)上，人們通?？紤]的也是對主體之間的外部交易活動如何進(jìn)行規(guī)范，而對內(nèi)部交易的規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實上，由于諸多因素的影響，“內(nèi)外有別”的兩個市場將長期延續(xù)，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應(yīng)是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域的重要課題（3）。

本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場分為兩類：一類是“企業(yè)的內(nèi)部市場”，如跨國公司或企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易等所形成的內(nèi)部市場；另一類是“非企業(yè)的內(nèi)部市場”，如機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機(jī)構(gòu)因提供相關(guān)服務(wù)而形成的內(nèi)部市場。對于企業(yè)的內(nèi)部市場，雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價制度的研究等；對于“非企業(yè)的內(nèi)部市場”，則無論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是法學(xué)界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準(zhǔn)備僅以關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價問題作為重點進(jìn)行討論，而是要在通常探討的對關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說明對非企業(yè)內(nèi)部市場的制度取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業(yè)內(nèi)部市場的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；同時，還要提出對相關(guān)問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內(nèi)部市場是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內(nèi)部市場，逐步建立統(tǒng)一的市場和統(tǒng)一的法制，增進(jìn)稅法適用的普遍性。

二、對企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

價格在市場經(jīng)濟(jì)中的重要地位是人所共知的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說，價格可以分為外部的市場價格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉(zhuǎn)讓定價是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業(yè)內(nèi)外兩個市場的承認(rèn)。

企業(yè)的內(nèi)部市場，是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國公司、企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來越多，從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場。各類企業(yè)的內(nèi)部市場，既可能局限于一國內(nèi)部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認(rèn)其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制問題，有必要對內(nèi)部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經(jīng)濟(jì)與法律方面的原因更應(yīng)著重探討。

（一）企業(yè)內(nèi)部市場形成的經(jīng)濟(jì)和法律原因

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來看，傳統(tǒng)的國際貿(mào)易理論建立在完全競爭框架下，已經(jīng)受到了很多批評和挑戰(zhàn)，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當(dāng)前國際貿(mào)易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿(mào)易在人均國民收入、勞動生產(chǎn)率和資源稟賦相似的國家間進(jìn)行？為什么會形成規(guī)?？捎^的內(nèi)部市場？這使得學(xué)者更加注意引入產(chǎn)業(yè)組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變（5）。

跨國公司的國際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化？與此相類似，為什么國內(nèi)的企業(yè)也大量進(jìn)行內(nèi)部交易？對此，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經(jīng)典分析。他認(rèn)為，內(nèi)部化的實質(zhì)是通過公司這種企業(yè)組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現(xiàn)比市場調(diào)節(jié)更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習(xí)慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿(mào)易摩擦，推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展?？梢?，貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實基礎(chǔ)。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內(nèi)部存在著大量內(nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國經(jīng)營的企業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實上，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部市場之存在自不待言，因為在集團(tuán)內(nèi)部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內(nèi)部市場；即使是非企業(yè)集團(tuán)，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關(guān)系，而形成實質(zhì)上的內(nèi)部市場。此外，導(dǎo)致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經(jīng)濟(jì)因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導(dǎo)致的稅負(fù)差別往往很大，這是誘導(dǎo)轉(zhuǎn)讓定價行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個國家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負(fù)區(qū)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價的發(fā)生。例如，我國存在著內(nèi)地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進(jìn)行主體/客體的轉(zhuǎn)移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場。

明確內(nèi)部市場形成的經(jīng)濟(jì)和法律上的成因，對于進(jìn)行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢利導(dǎo)，有的放矢。

（二）相應(yīng)的稅法規(guī)制

上述經(jīng)濟(jì)性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業(yè)更傾向于通過內(nèi)部市場來轉(zhuǎn)讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿(mào)易秩序，使市場關(guān)系更趨復(fù)雜化，而且也帶來了國際和國內(nèi)層面的壟斷、不公平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經(jīng)濟(jì)和法律產(chǎn)生了多方面的影響；并且，其中的負(fù)面影響尤為突出。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在利益驅(qū)動下，企業(yè)的內(nèi)部交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負(fù)面效應(yīng)就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規(guī)制是十分必要的。當(dāng)然，規(guī)制應(yīng)避免對相關(guān)主體的合法權(quán)益造成損害。

從上述的經(jīng)濟(jì)性原因來看，對于企業(yè)的內(nèi)部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一樣，從而把內(nèi)部市場變成一個法律上的外部市場，實現(xiàn)內(nèi)部市場的”外部化“。這樣才符合通常應(yīng)有的市場競爭規(guī)律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強(qiáng)對內(nèi)部市場的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實現(xiàn)一國稅法的統(tǒng)一適用。因為稅法的統(tǒng)一適用，在市場經(jīng)濟(jì)條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過解決“區(qū)際沖突”的辦法來實現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的公平。例如，可以通過一定的安排，使內(nèi)部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負(fù)不公等問題。從稅法的角度來講，國家進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制，所要達(dá)到的目標(biāo)，就是要保障財政收入和統(tǒng)一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當(dāng)事人之間的稅負(fù)不公。

可見，從經(jīng)濟(jì)上說，企業(yè)要實現(xiàn)外部市場的“內(nèi)部化”而從法律上說，國家要實現(xiàn)內(nèi)部市場的“外部化”。兩者的角度、目標(biāo)不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內(nèi)部市場有經(jīng)濟(jì)上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規(guī)制來說，重要的是如何引導(dǎo)其發(fā)展。

事實上，各國在制定轉(zhuǎn)讓定價稅制，或者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制時，都非常強(qiáng)調(diào)“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)像“陌生社會”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場一樣，這樣的經(jīng)濟(jì)交往才是符合市場經(jīng)濟(jì)原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認(rèn)可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內(nèi)部市場不按照獨立競爭的原則進(jìn)行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關(guān)國家機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經(jīng)濟(jì)效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實中得到體現(xiàn)。許多國家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機(jī)關(guān)對于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實際上是對規(guī)避稅法的內(nèi)部市場行為的一種否定。由于內(nèi)部市場行為較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類稅法中。

例如，在商品稅領(lǐng)域，我國在關(guān)稅制度中完稅價格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對于相關(guān)主體所申報稅額的確定權(quán)；在增值稅制度、消費稅制度等領(lǐng)域，也強(qiáng)調(diào)在申報稅額明顯偏低又無正當(dāng)理由的情況下，征稅機(jī)關(guān)享有稅額核定權(quán)，等等（9）。又如，在所得稅領(lǐng)域，無論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整（10）。

可見，我國對內(nèi)部市場的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說明，內(nèi)部市場問題已經(jīng)進(jìn)入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相應(yīng)的制度回應(yīng)。（11）

總之，對企業(yè)的內(nèi)部市場進(jìn)行稅法規(guī)制，對于防止國際和國內(nèi)層面的低稅競爭，確保國家之間與企業(yè)之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預(yù)防財政危機(jī)，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業(yè)內(nèi)部市場問題已經(jīng)做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場的制度建設(shè)要好得多。因此，對非企業(yè)內(nèi)部市場的規(guī)制應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

三、對非企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

（一）非企業(yè)內(nèi)部市場的存在及其成因

可能是人們認(rèn)為非企業(yè)內(nèi)部市場對經(jīng)濟(jì)和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設(shè)到學(xué)術(shù)研究，對非企業(yè)的內(nèi)部市場問題都關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見。我國目前對此類內(nèi)部市場所做出的規(guī)范，主要是以國家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的形式存在的。盡管對這些規(guī)范的效力、合法性等問題尚待進(jìn)一步研究，但這些規(guī)范實際上確實在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業(yè)內(nèi)部市場的形成，與從計劃經(jīng)濟(jì)向市場轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長期的計劃經(jīng)濟(jì)，使市場分工、社會化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場”。從近些年的發(fā)展歷程來看，人們對企業(yè)這類典型的市場主體應(yīng)當(dāng)面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學(xué)校、部隊等非企業(yè)性、非營利性的主體是否應(yīng)面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內(nèi)部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學(xué)校、部隊等主體的內(nèi)部市場之所以能夠長期存續(xù)，還因為這些組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國非企業(yè)內(nèi)部市場的存在，還有經(jīng)濟(jì)的、體制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟(jì)的角度說，非企業(yè)單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應(yīng)從事經(jīng)營性的活動的，特別是不應(yīng)對外從事經(jīng)營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負(fù)有為內(nèi)部成員提供一定福利的任務(wù)，同時又要養(yǎng)一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營活動。這樣至少可以實現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時解決一點財政經(jīng)費不足的問題，則當(dāng)然更是“錦上添花”，并且這種對經(jīng)費的需求有時甚至還是內(nèi)部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內(nèi)部市場便大規(guī)模地發(fā)展起來，以致于發(fā)展到不僅對內(nèi)經(jīng)營，而且也開始對外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關(guān)問題。

從上面的分析來看，非企業(yè)內(nèi)部市場的成因是比較復(fù)雜的，如果不進(jìn)行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場就必然會發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內(nèi)部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經(jīng)濟(jì)原因，必須注意全面建立市場經(jīng)濟(jì)體制，改變計劃經(jīng)濟(jì)的觀念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場經(jīng)濟(jì)中的地位和角色，解決好“市場準(zhǔn)入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)來源，理順各類主體之間的關(guān)系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。

（二）對非企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

根據(jù)人們的通識，成熟的市場經(jīng)濟(jì)要求有統(tǒng)一市場、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經(jīng)營活動，那么，就應(yīng)當(dāng)把它作為一般市場主體來對待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。

事實上，內(nèi)部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規(guī)定的各項應(yīng)稅收入并無本質(zhì)差異。也就是說，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對這些非企業(yè)性單位的營利性收入是否應(yīng)當(dāng)全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應(yīng)當(dāng)說，在稅法上承認(rèn)非企業(yè)內(nèi)部市場的存在，并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟(jì)過渡或稱轉(zhuǎn)軌時期不得已的現(xiàn)象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關(guān)制度也不過是對特定時期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認(rèn)。對非企業(yè)的內(nèi)部市場之所以給予優(yōu)惠，主要是因為這些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應(yīng)當(dāng)給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補(bǔ)充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內(nèi)部市場轉(zhuǎn)化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠?qū)Ω黝悹I利性的主體（不管在性質(zhì)上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實現(xiàn)法治、實現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，從稅法規(guī)制的角度說，并不是要強(qiáng)化內(nèi)部市場，對其發(fā)展給予過多的鼓勵和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規(guī)制。這樣才有利于市場的統(tǒng)一化、社會化、專業(yè)化的發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國改革的進(jìn)一步深入，這些非企業(yè)的內(nèi)部市場應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)為外部市場，使整個市場的發(fā)展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補(bǔ)貼，可以其他的財政支持的方式來體現(xiàn)，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現(xiàn)。因為法律的正當(dāng)程序、平等征稅對于稅收法治的實現(xiàn)是非常重要的。

其實，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場，已經(jīng)有了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場而做出的努力。例如，在《關(guān)于國務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補(bǔ)規(guī)定，要求國務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內(nèi)部市場的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報對內(nèi)、對外提供的服務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務(wù)征稅（13）。這表明，北京市稅務(wù)機(jī)關(guān)對統(tǒng)一市場、統(tǒng)一稅制是有其認(rèn)識的，并且，對內(nèi)部市場可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關(guān)的思考

在內(nèi)部市場的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關(guān)的問題值得探討：

其一，綜合規(guī)制問題。“內(nèi)部市場”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來規(guī)制“內(nèi)部市場”，在很大程度上取決于“內(nèi)部市場”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調(diào)整也有賴于其他法律的調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來看，加強(qiáng)對內(nèi)部市場的綜合規(guī)制是非常必要的。

其二，規(guī)制方向問題。內(nèi)部市場的發(fā)展方向是應(yīng)當(dāng)注意的一個問題。非企業(yè)的內(nèi)部市場應(yīng)予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業(yè)的內(nèi)部市場，由于它本身就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，也是市場主體的需求，因而這種內(nèi)部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進(jìn)行相應(yīng)的制度創(chuàng)新，尤其要針對國際和國內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價問題，制定相應(yīng)的制度，以進(jìn)行有效的規(guī)制。通過規(guī)制，引導(dǎo)內(nèi)部市場的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認(rèn)識是比較接近的。

其三，規(guī)制的內(nèi)部化問題。外部的市場價格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價的區(qū)分，不僅已承認(rèn)了外部市場與內(nèi)部市場的劃分，而且對法律的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交易大量存在，而法律在設(shè)計上又主要是用來調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實現(xiàn)法律規(guī)制的“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調(diào)整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調(diào)整的社會關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而產(chǎn)生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會成本的分擔(dān)更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門的機(jī)構(gòu)從事營利性活動，當(dāng)然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關(guān)的問題（14）。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內(nèi)部市場的稅法規(guī)制也帶來了稅法理論的發(fā)展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內(nèi)部市場而形成的轉(zhuǎn)讓定價方面的“預(yù)約定價制度”（APAS）（15），就已經(jīng)對稅收的強(qiáng)制性特征提出了挑戰(zhàn)。對于這些問題應(yīng)如何認(rèn)識，非常值得進(jìn)一步研究。

其六，內(nèi)外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都認(rèn)識到國民待遇原則的重要性，都認(rèn)識到稅制對于各類主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此，對于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)外有別的兩套稅制，人們一般都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除：而對于有內(nèi)部市場和外部市場之間存在的內(nèi)外有別問題應(yīng)當(dāng)如何處理，與是否含有涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性質(zhì)？諸如此類的問題還應(yīng)進(jìn)一步深入研究。

五、結(jié)論

內(nèi)部市場是重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，加強(qiáng)對內(nèi)部市場的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學(xué)研究的一個新領(lǐng)域。

此外，內(nèi)部市場存在的道德風(fēng)險問題值得關(guān)注。事實上，即使國家給予許多優(yōu)惠，內(nèi)部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內(nèi)部市場的存在不僅會引發(fā)稅收逃避、導(dǎo)致國家稅收流失，而且也是產(chǎn)生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對內(nèi)部市場予以清理、轉(zhuǎn)化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場，并實行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說，必須使稅法制度與補(bǔ)貼制度等相關(guān)制度有機(jī)配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進(jìn)稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內(nèi)部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內(nèi)市場。我認(rèn)為，確定內(nèi)部市場存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區(qū)；這里的內(nèi)部規(guī)則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟(jì)活動。滿足上述要素，即可認(rèn)定存在內(nèi)部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內(nèi)部市場所遵行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標(biāo)與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護(hù)國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內(nèi)，對內(nèi)部市場進(jìn)行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過內(nèi)部市場轉(zhuǎn)移利潤以逃避繳納所得稅義務(wù)的問題，許多國家都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場的存在對制度建設(shè)的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內(nèi)外兩個市場的規(guī)制也是有意義的。

[4] 對于轉(zhuǎn)讓定價，可以從價格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時，也可以從轉(zhuǎn)移利潤等角度做動態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價的行為，從而控制靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價的形成，進(jìn)而對有關(guān)商品和所得方面的稅收進(jìn)行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內(nèi)國際貿(mào)易理論》，載于《國際貿(mào)易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個問題》，載于《廈門大學(xué)學(xué)報》1997年2期。

[8] 根據(jù)我國《稅收征收管理法實施細(xì)則》第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：1、在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。這種定義與美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進(jìn)出口關(guān)稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實施細(xì)則》第52—58條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細(xì)則》第36—41條，均有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說明我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經(jīng)有了一定的制度基礎(chǔ)。

[12] 參見《北京市地方稅務(wù)公報》〔J〕。

[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學(xué)家》2000年第5期。

篇4

論文摘要：在借鑒國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式——減免稅制和稅前扣除制的基礎(chǔ)上，筆者提出了以非營利組織的法律界定為切入點，完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想。認(rèn)為非營利組織應(yīng)當(dāng)是從事公益性或者非營利性事業(yè)，并依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人。針對非營利組織的特質(zhì)，建議在稅法中應(yīng)當(dāng)區(qū)分公益性和互益性、相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動的非營利組織，并賦予不同的減免稅待遇；應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許超限額部分遞延扣除，并建立公益性捐贈的直接扣除制，允許境外公益性捐贈限額扣除。

一、非營利組織的法律界定

目前在我國法律體系中，關(guān)于非營利組織的法律界定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》之中。《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團(tuán)體和公益性非營利事業(yè)單位。其中第10條第2款規(guī)定：“本法所稱公益性社會團(tuán)體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體?！钡?0條第3款規(guī)定：“本法所稱公益性非營利事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第52條規(guī)定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團(tuán)體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財產(chǎn)不屬任何個人或者營利組織；(6)不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；(7)有健全的財務(wù)會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團(tuán)體財產(chǎn)的分配；(9)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規(guī)的規(guī)定可以看出，在我國現(xiàn)行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統(tǒng)一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。

國外關(guān)于非營利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般文獻(xiàn)經(jīng)常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質(zhì)作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：(1)有服務(wù)大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結(jié)構(gòu)；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯(lián)合國、世界銀行、經(jīng)合組織等共同編寫的《國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和主要特點：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機(jī)構(gòu)并不意味著其不能創(chuàng)造營運結(jié)余，但是其結(jié)余不得“分紅”；(4)非營利機(jī)構(gòu)通常得到優(yōu)惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機(jī)構(gòu)受到社會和政策的嚴(yán)格審視，有相應(yīng)的財務(wù)管理制度和監(jiān)督制度；(6)財產(chǎn)處置的特殊性，即非營利機(jī)構(gòu)的所有權(quán)不能是私有的，其財產(chǎn)不能在市場上交易，不能強(qiáng)迫兼并。從上述著名學(xué)者和國際組織給出的標(biāo)準(zhǔn)可以看出，盡管有關(guān)學(xué)者或國際組織對非營利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性的三大特點。“公益性”即非營利組織的活動宗旨應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)社會公共利益，目標(biāo)在于彌補(bǔ)市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進(jìn)行分配，而是為了從事公益事業(yè)或追求成員的共同利益；“稅收優(yōu)惠性”即非營利組織不同于一般的企業(yè)或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優(yōu)惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發(fā)展。非營利組織作為稅收法律關(guān)系主體至少應(yīng)當(dāng)具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優(yōu)惠待遇的社會組織。因此，筆者認(rèn)為非營利組織的定義應(yīng)當(dāng)包含公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業(yè)，并且依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人。

二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式

各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規(guī)制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制。

(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規(guī)制模式——減稅或免稅制

非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產(chǎn)或行為的減免稅優(yōu)惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規(guī)制來看，各國稅收立法普遍遵循的規(guī)則主要包括：

1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質(zhì)的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強(qiáng)的公共性質(zhì)，且其所進(jìn)行的事業(yè)均屬于公共服務(wù)或準(zhǔn)公共服務(wù)，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業(yè)中所產(chǎn)生的所得進(jìn)行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當(dāng)一個非營利組織以為會員服務(wù)或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。從上述各國稅法的規(guī)定可以看出，由于公益性非營利組織承擔(dān)了大量的社會救濟(jì)和公共福利等社會責(zé)任，從而相應(yīng)減輕了政府責(zé)任和財政負(fù)擔(dān)，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規(guī)制主要在于強(qiáng)化稅式支出，擴(kuò)大減免稅范圍?；ヒ嫘苑菭I利組織雖然也承擔(dān)了相應(yīng)的社會責(zé)任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務(wù)，而不是服務(wù)于整個社會，如果對其進(jìn)行大量減免稅，則會相應(yīng)增加財政負(fù)擔(dān)造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規(guī)制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。

2、將非營利組織的活動分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，不同性質(zhì)的商業(yè)活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務(wù)收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務(wù)收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規(guī)制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規(guī)定，非營利組織有權(quán)享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產(chǎn)或者其他資產(chǎn)從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質(zhì)的收入，無論進(jìn)行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導(dǎo)原則是，如果一個免稅機(jī)構(gòu)財富的產(chǎn)生和分配或者創(chuàng)收服務(wù)的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創(chuàng)收用于其他目標(biāo)，那么它的創(chuàng)收活動就是與教育、科研、慈善等或該機(jī)構(gòu)的其他免稅目的“有關(guān)”的。當(dāng)一個機(jī)構(gòu)的無關(guān)經(jīng)營活動達(dá)到相當(dāng)程度，以致令人懷疑其創(chuàng)辦與經(jīng)營的主要目的是從事無關(guān)經(jīng)營活動時，這個機(jī)構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經(jīng)美國國內(nèi)稅務(wù)局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產(chǎn)稅、失業(yè)稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關(guān)的以營利為目的的商業(yè)活動時，其所得稅、財產(chǎn)稅和失業(yè)稅都應(yīng)當(dāng)依法繳納。從上述各國稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關(guān)系問題上有不同的認(rèn)識，但各國都普遍認(rèn)為，只有非營利組織的商業(yè)活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現(xiàn)是必要的，才能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，否則非營利組織的商業(yè)活動收入就不能享受稅收優(yōu)惠待遇，如果普遍享受稅收優(yōu)惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。

3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優(yōu)惠待遇，而且不同性質(zhì)的非營利組織所享受優(yōu)惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業(yè)或非營利事業(yè)的發(fā)展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補(bǔ)貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當(dāng)非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優(yōu)惠的稅種還會涉及到商品稅、財產(chǎn)稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規(guī)定。如按照德國稅收法案的規(guī)定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產(chǎn)后其免稅身份還可持續(xù)10年，并且免征遺產(chǎn)稅和捐贈稅；免征商業(yè)稅和凈資產(chǎn)稅。在澳大利亞，依據(jù)其聯(lián)邦和各州稅法的規(guī)定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯(lián)邦稅，以及土地稅、印花稅、財產(chǎn)稅等各州稅。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優(yōu)惠范圍要大于互益性組織的優(yōu)惠范圍，從而體現(xiàn)了各國政府對公益性非營利組織發(fā)展的支持和鼓勵。

(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制模式——稅前扣除制

向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對企業(yè)或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優(yōu)惠，即允許捐贈者在納稅時從應(yīng)納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業(yè)或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數(shù)額的不同而有所不同。如日本稅法規(guī)定，個人對特定公益事業(yè)的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業(yè)向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當(dāng)年所得金額×0.0125)，即企業(yè)的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當(dāng)企業(yè)的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當(dāng)于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯(lián)邦稅法的規(guī)定，只有向符合《國內(nèi)稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優(yōu)惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業(yè)稅前扣除的最高額度為應(yīng)稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業(yè)或個人給予不同程度的稅前扣除優(yōu)惠，這一方面表明各國政府對公益組織發(fā)展的稅收支持，鼓勵企業(yè)或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規(guī)定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠損害國家稅收利益。

三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀及其缺陷

(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀

在我國現(xiàn)行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要包括：

1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業(yè)所得稅。(2)流轉(zhuǎn)稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，對直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備以及由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據(jù)《科學(xué)研究和教學(xué)用品免征進(jìn)口稅收規(guī)定》的規(guī)定，科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校，以科學(xué)研究和教學(xué)為目的，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿足需要的科學(xué)研究和教學(xué)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)；紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業(yè)稅。(3)財產(chǎn)、行為稅法的特殊待遇規(guī)制。非營利組織享受的財產(chǎn)稅、行為稅的稅收優(yōu)惠主要包括：房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》和《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的規(guī)定，對政府部門和企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅，以及老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)、土地、車船的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；對非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定，學(xué)校、幼兒園、敬老院、醫(yī)院經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地，免征耕地占用稅。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的免征契稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。

2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)企業(yè)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，個人將其所得向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐給社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業(yè)或個人將其公益性捐贈按一定標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)納稅所得額中扣除，并對捐贈財產(chǎn)所立書據(jù)免征印花稅。

(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷

我國現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷主要體現(xiàn)在：

1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關(guān)的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規(guī)制。目前，在我國企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業(yè)所得稅。而在流轉(zhuǎn)稅法、財產(chǎn)稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規(guī)定有關(guān)非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應(yīng)免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴(kuò)大了政府的稅式支出，相應(yīng)減少了政府的財政收入；而且還會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應(yīng)該說這與各國稅法旨在支持公益事業(yè)發(fā)展，強(qiáng)化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。

2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，缺乏對不同性質(zhì)商業(yè)活動的特殊稅收待遇規(guī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入。也就是說，無論是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業(yè)所得稅。雖在但書中規(guī)定：“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”以此體現(xiàn)立法上的靈活性，但也導(dǎo)致了稅收執(zhí)法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例和房產(chǎn)稅暫行條例中，只是規(guī)定由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產(chǎn)從事營利活動時該土地和房產(chǎn)是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關(guān)商業(yè)活動還是無關(guān)商業(yè)活動以及如何享受稅收優(yōu)惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發(fā)展公益事業(yè)，從財產(chǎn)、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業(yè)活動，形成不公平市場競爭。

3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，缺乏促進(jìn)社會公益事業(yè)全面發(fā)展的稅收激勵機(jī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業(yè)單位和個人發(fā)生的公益性捐贈支出按照兩檔標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應(yīng)納稅所得額30％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。不同扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優(yōu)惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標(biāo)準(zhǔn)，我國的扣除比例明顯低于國際標(biāo)準(zhǔn)，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業(yè)單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內(nèi)公益性社會團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)用于公益事業(yè)的捐贈。也就是說，一方面企事業(yè)單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業(yè)單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業(yè)的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規(guī)范既不利于鼓勵企事業(yè)單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進(jìn)公益性非營利組織的全面發(fā)展，也不利于鼓勵我國企事業(yè)單位和個人向國際公益慈善組織進(jìn)行捐贈，促進(jìn)國際公益救濟(jì)事業(yè)的開展。

四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想

基于現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制存在的缺陷，筆者認(rèn)為我國非營利組織的特殊稅收待遇應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以完善：

(一)優(yōu)化非營利組織自身的稅收優(yōu)惠

1、區(qū)分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規(guī)定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業(yè)的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現(xiàn)了政府對非營利組織發(fā)展的全面支持，又體現(xiàn)了政府對公益性非營利組織發(fā)展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統(tǒng)一。

2、區(qū)分相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。由于對非營利組織的商業(yè)活動不加區(qū)分的與營利性組織的商業(yè)活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實現(xiàn)，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發(fā)展。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)將非營利組織的商業(yè)活動分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，對相關(guān)商業(yè)活動實行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經(jīng)營性商業(yè)活動所涉及的財產(chǎn)、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關(guān)商業(yè)活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關(guān)的經(jīng)營性商業(yè)活動所涉及的財產(chǎn)、行為以及取得的收入正稅。

(二)強(qiáng)化向非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠