導(dǎo)語：如何才能寫好一篇無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】小企業(yè)無形資產(chǎn) 專利權(quán) 商標(biāo)權(quán) 無形資產(chǎn)攤銷 無形資產(chǎn)處置

小企業(yè)無形資產(chǎn)是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、管理或經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。小企業(yè)的無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)和專營權(quán)等，但小企業(yè)無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。小企業(yè)無形資產(chǎn)的核算分為無形資產(chǎn)取得的核算、無形資產(chǎn)攤銷的核算、無形資產(chǎn)出租的核算和無形資產(chǎn)處置的核算。本文擬對無形資產(chǎn)核算談一點粗淺看法。

一、無形資產(chǎn)取得的核算

小企業(yè)無形資產(chǎn)的取得分為外購、投資、自行開發(fā)和其他等方式。

（一）外購無形資產(chǎn)的核算

1.小企業(yè)外購無形資產(chǎn)，按其支付的購買價款、相關(guān)稅費和相關(guān)的其他支出（包含相關(guān)利息支出）等實際成本入賬。小企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款及相關(guān)稅費，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、無形資產(chǎn)攤銷的核算

小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷范圍沒有界限，亦即凡小企業(yè)的無形資產(chǎn)都應(yīng)按攤銷期攤銷。無形資產(chǎn)攤銷期限按合同年限，沒有合同年限的按法律年限，同時有合同期限和法律期限的按孰短攤銷，兩者均沒有的按不低于10年攤銷。攤銷時，“算頭不算尾”，即當(dāng)月增加，當(dāng)月攤銷；當(dāng)月減少，當(dāng)月不攤銷。小企業(yè)按月采用年限平均法攤銷無形資產(chǎn)，其攤銷費用按受益對象分配。屬于某項產(chǎn)品的費用計入“生產(chǎn)成本”科目，屬于組織管理整個企業(yè)的費用計入“管理費用”科目，屬于出租環(huán)節(jié)的攤銷費用，計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目，屬于銷售環(huán)節(jié)攤銷費用計入“銷售費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。

三、無形資產(chǎn)出租的核算

小企業(yè)無形資產(chǎn)出租就是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)。小企業(yè)出租無形資產(chǎn)的核算主要內(nèi)容有取得租金收入、計算繳納稅費并攤銷無形資產(chǎn)成本。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入作為營業(yè)收入核算，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。小企業(yè)因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)繳納的稅費，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)繳稅費”科目。

四、無形資產(chǎn)處置的核算

無形資產(chǎn)處置是指小企業(yè)將無形資產(chǎn)出售、報廢或?qū)ν馔顿Y。如果是出售或?qū)ν馔顿Y，應(yīng)當(dāng)按照取得的價款或投資評估價格，借記“銀行存款”科目或“長期股權(quán)投資”等科目，按照已經(jīng)計提的累計攤銷金額，借記“累計攤銷”科目，按照支付的相關(guān)稅費及其費用，貸記“應(yīng)繳稅費”、“銀行存款”等科目，按照其初始成本，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額貸記“營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置凈收益”科目或借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失”科目。

參考文獻(xiàn)

[1]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.1.

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關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；企業(yè)會計核算；新會計準(zhǔn)則

在未來3-5年的一段時期，是保險競爭主體迸發(fā)、沖突和融合的時期。目前保險行業(yè)中，保險企業(yè)的實力和無形資產(chǎn)在保險交易中的權(quán)重很大。當(dāng)今無形資產(chǎn)對經(jīng)濟(jì)和社會財富的增長具有重要的驅(qū)動作用，可以清晰地看到資產(chǎn)無形化在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中的趨勢，無形資產(chǎn)在保險企業(yè)的價值中產(chǎn)生了非常大的作用。所以，我們通過對無形資產(chǎn)價值及其變動進(jìn)行全面的識別并確認(rèn)，那么保險公司就能有效地對企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行合理的投資以及進(jìn)一步科學(xué)的管理。2001 年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡稱原準(zhǔn)則）隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對目前的經(jīng)濟(jì)活動的不適應(yīng)性漸漸顯現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)活動、企業(yè)行為等不適應(yīng)性。新會計準(zhǔn)則體系于2006 年頒布，它要求所有上市公司在2007年其率先按照該準(zhǔn)則執(zhí)行。對于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露各內(nèi)容，新準(zhǔn)則都有相當(dāng)大的改變。因此，本文有必要通過比較新舊會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)核算等內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)保險企業(yè)應(yīng)用新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的問題，并提出相關(guān)的可行性建議。

1.無形資產(chǎn)的定義及范圍的調(diào)整

保險公司的無形資產(chǎn)，根據(jù)新準(zhǔn)則，可以理解為：保險企業(yè)通過合法途徑獲得的，包括自己開發(fā)或者購買的，不是實物形態(tài)但必須可辨認(rèn)的這樣一種非貨幣性資產(chǎn)，相比舊規(guī)則，它特別強(qiáng)調(diào)了可辨認(rèn)性在無形資產(chǎn)識別中的特征，排除了無法辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。根據(jù)這個定義，公司的專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等屬于無形資產(chǎn)，但不包括企業(yè)的品牌、創(chuàng)立的公司商譽(yù)、報刊名，這樣便和無形資產(chǎn)的國際通行處理方式相一致。

針對保險公司，無形資產(chǎn)的取得途徑主要包括：內(nèi)部創(chuàng)立，外部的購入以及外部作為投資資本的轉(zhuǎn)入。在處理過程中按照來源渠道的不同，進(jìn)行 “無形資產(chǎn)”科目的設(shè)置，從而準(zhǔn)確地對保險企業(yè)各種無形資產(chǎn)的價值進(jìn)行有效核算。

2.關(guān)于無形資產(chǎn)核算的變化

2. 1 無形資產(chǎn)研究、開發(fā)費用的會計處理

舊準(zhǔn)則對于兩者是一刀切， “不管如何一旦發(fā)生，無形資產(chǎn)變被做為當(dāng)期的公司的費用，而不會對研究與開發(fā)費用進(jìn)行具體的分析”。而新準(zhǔn)則采用更加靈活的方式，“通過具體區(qū)分開發(fā)階段支出和研究階段支出來將保險企業(yè)的各種內(nèi)部研發(fā)項目的費用進(jìn)行歸結(jié)，”具體地，若企業(yè)在初始的研究階段時，那么企業(yè)的支出要歸入當(dāng)期損益，要全部進(jìn)行費用化處理。若在后期的開發(fā)階段，指出符合進(jìn)行資本化處理的，則要歸入無形資產(chǎn)，將那些不能進(jìn)行資本化的則被歸入企業(yè)的當(dāng)期損益。若不能對兩個階段進(jìn)行區(qū)分，那么就將所有支出全部作為費用，同時地在當(dāng)期損益中記下。

2. 2 對保險企業(yè)的無形資產(chǎn)的攤銷

2.2.1采用更加靈活的攤銷方式

攤銷方式上，根據(jù)舊準(zhǔn)則：自取得無形資產(chǎn)的當(dāng)月時間開始在無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)合理地進(jìn)行分期地平均攤銷，攤銷方法必須是直線法攤銷。與此不同的是根據(jù)新準(zhǔn)則，攤銷方式有多種，如生產(chǎn)總量法、直線法、加速攤銷法等，保險企業(yè)可以在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地進(jìn)行攤銷。注意的是攤銷方式的選擇是有要求的，保險企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方法的確定的產(chǎn)生效果是該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式得到合理的反映，不同會計期間，該攤銷方法必須如一地運用，不能在不同的會計期間隨意更改。如果在預(yù)期實現(xiàn)方式在某些條件下我們無法可靠確定，直線法攤銷是必須的選擇。對于攤銷金額，要進(jìn)行費用化處理，相對應(yīng)的另一個會計科目是當(dāng)期損益。若保險企業(yè)的無形資產(chǎn)使用壽命是不確定的，那么企業(yè)在持有期間不攤銷無形資產(chǎn)，同時在每個會計期間完成減值測試。

2.2.2攤銷年限更注重實質(zhì)

根據(jù)舊準(zhǔn)則，“無形資產(chǎn)攤銷年限不得超過法律、合同規(guī)定的受益年限的較短者，并且不得超過 10 年； 法律、合同未規(guī)定受益年限的，以不超過10 年的期限進(jìn)行攤銷?！毕啾容^舊規(guī)則，新準(zhǔn)則以實質(zhì)重于形式為原則，沒有攤銷期不超過10 年的明確規(guī)定，表述為 “企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)對其使用壽命進(jìn)行分析判斷。若為保險企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限無法被預(yù)見，那么應(yīng)當(dāng)作使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。若保險企業(yè)具有使用壽命為有限的無形資產(chǎn)，那么其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理的攤銷，對于攤銷期沒有固定的規(guī)定，從可以使用時到無形資產(chǎn)被確認(rèn)終止時為止?！绷硗猓聹?zhǔn)則針對年限判斷表述方面相對于就規(guī)則也有了變化。

2.2.3攤銷基數(shù)中殘值的考慮

新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)定為成本和預(yù)計殘值后的差額。而在舊準(zhǔn)則中，攤銷基數(shù)只考慮成本，沒有將殘值考慮進(jìn)去。所以，保險企業(yè)的無形資產(chǎn)根據(jù)新規(guī)則，凈殘值不再限定為零。根據(jù)新規(guī)則，一般條件下無形資產(chǎn)若使用壽命有限，在下面情形外，殘值為零： 預(yù)計殘值信息可以由活躍的使用壽命結(jié)束時很可能存在的交易市場得到；預(yù)期在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時第三方承諾以殘值購買這資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對于殘值的的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則趨同，操作起來符合實際和具體。

2. 3 保險企業(yè)出租無形資產(chǎn)的核算相關(guān)處理

保險企業(yè)對無形資產(chǎn)的出租意味著保險公司在無形資產(chǎn)的使用權(quán)方面暫時轉(zhuǎn)給別人即讓渡。注意的是，考慮到出租無形資產(chǎn)，所有權(quán)還是保留在保險企業(yè)，所以無形資產(chǎn)的賬面價值是不能注銷的。在會計處理上，通過分別將保險企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本進(jìn)行確認(rèn)來對保險企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)得到收益即產(chǎn)生的租金收入以及由此產(chǎn)生的有關(guān)費用進(jìn)行處理。

具體來說，按照新規(guī)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的收入應(yīng)在同時符合企業(yè)流入有與出租相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益以及該經(jīng)濟(jì)利益（表現(xiàn)為租金收入）的金額能夠可以進(jìn)行可靠計量上述兩個條件下才能進(jìn)行確認(rèn)。要注意的是在對收入進(jìn)行確認(rèn)時，同步地對相關(guān)費用進(jìn)行確認(rèn)，使得收入與費用的確認(rèn)相配比。

2.4 保險企業(yè)無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的核算

保險企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)意味著對企業(yè)自身的無形資產(chǎn)的所有權(quán)讓渡。保險公司無形資產(chǎn)出售給第三方，通過將企業(yè)所流入的經(jīng)濟(jì)利益（相關(guān)款項）相減該資產(chǎn)的賬面價值，該值要通過營業(yè)外收入或支出來表示，劃入當(dāng)期損益科目。 轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時，根據(jù)實際轉(zhuǎn)讓收入價款，借記“銀行存款”科目，按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的攤余價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，差額部分借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。

2. 5 保險企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理

保險公司一般執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，同時根據(jù)新規(guī)則，企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，計量的原則是，無形資產(chǎn)可收回金額與報表中的賬面價值哪個更低，表示為賬面價值和可收回金額兩者之差。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項項目計提。當(dāng)計提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)是下列一項或若干項情況出現(xiàn)時：第一種情況是有其他新技術(shù)出現(xiàn)，該無形資產(chǎn)被新技術(shù)給替代，嚴(yán)重影響到為保險公司帶來可計量的收益的能力；第二種情況是，該無形資產(chǎn)的市價因某種原因在當(dāng)期下跌幅度較大，預(yù)期不會在剩余攤銷年限內(nèi)將無形資產(chǎn)的市價恢復(fù)到全來的水平；第三種情況是，出現(xiàn)這種非常明確的無形資產(chǎn)的可收回金額被無線資產(chǎn)的賬面價值超過的種種情況。通過借記“營業(yè)外支出”，同時進(jìn)行貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的處理來完成無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提工作。

在減值損失時候可以轉(zhuǎn)回問題上，新規(guī)則和舊準(zhǔn)則截然不同。按照舊規(guī)則規(guī)定，保險企業(yè)以前年度有已確認(rèn)的減值損失時可在一定條件下可以將部分或者全部轉(zhuǎn)回。但按照新準(zhǔn)則表述，保險企業(yè)一旦提取確認(rèn)的話，那么減值算是就不允許轉(zhuǎn)回。之所以有該規(guī)定，目的是防止企業(yè)為達(dá)到某種目的而進(jìn)行操縱利潤，隱瞞企業(yè)實際的經(jīng)營和運作狀況，從而在技術(shù)上對企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間壓縮。

3.保險企業(yè)在新規(guī)則無形資產(chǎn)核算存在的問題

3. 1 保險企業(yè)可能有目的的對開發(fā)階段和研究階段的支出比例調(diào)節(jié)

按照新準(zhǔn)則，經(jīng)濟(jì)主體區(qū)別對待將自身的開發(fā)與研究支出，各自處理為資本化和費用化。但是，可能出現(xiàn)這種情況：一些保險上市公司在實際操作中為了對財務(wù)報表的關(guān)鍵數(shù)據(jù)進(jìn)行粉飾，出現(xiàn)故意調(diào)節(jié)企業(yè)在兩個階段中支出比例的可能性，企業(yè)對自己該會計期間的利潤等經(jīng)營成果進(jìn)行化妝，并進(jìn)行盈余管理的目的。

3. 2 保險企業(yè)會計信息的可比性收到攤銷方法的可選擇性影響

值得注意的是這種情況，因為考慮到會計計量本身的局限性，因為同一經(jīng)濟(jì)活動保險公司可以有機(jī)會根據(jù)自己的目標(biāo)而選擇有幾種產(chǎn)生不同會計結(jié)果的的會計方法，導(dǎo)致到會計方法的多樣性和會計信息的可比性之間的取舍和平衡問題。

3. 3 保險企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題

因為減值準(zhǔn)備一旦確認(rèn)原則上就不能進(jìn)行轉(zhuǎn)回的處理，產(chǎn)生的可能結(jié)果是若個別企業(yè)在本會計期間的經(jīng)營利潤較難看時，雖然無形資產(chǎn)減值跡象真真實實的存在，但故意不對減值準(zhǔn)備充分計提。另一方面，無形資產(chǎn)難以對其未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計，因為我國部分無形資產(chǎn)具有獨特性、保密性、隱蔽性，無形資產(chǎn)市場活躍度不高，進(jìn)而影響到無形資產(chǎn)的公允價值測算。這樣，會計信息質(zhì)量能否因為現(xiàn)值和公允價值計量屬性而較好地提升產(chǎn)生懷疑

4.保險企業(yè)無形資產(chǎn)核算的相關(guān)對策與建議

無形資產(chǎn)攤銷時若使用壽命不確定時，反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式應(yīng)該和無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇聯(lián)系起來。雖然新規(guī)則相對于舊規(guī)則有些進(jìn)步，但無形資產(chǎn)若使用壽命不確定則不予攤銷的規(guī)定顯得過于不靈活，同時也方便了個別企業(yè)對利潤的粉飾。因此，會計事務(wù)所和政府相關(guān)監(jiān)管部門需要進(jìn)一步甄別，需要更高的要求。

最后對監(jiān)管無形資產(chǎn)減值計提方面的加強(qiáng)。雖然新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備是不得轉(zhuǎn)回的。但這原則是單向的，因為對無形資產(chǎn)核算只有減值不考慮增值情形，固然符合會計的謹(jǐn)慎性的原則，但卻不能顧及真實性及相關(guān)性信息。我們可以考慮在制度上如何對保險企業(yè)的無形資產(chǎn)減值計提的監(jiān)管進(jìn)行加強(qiáng)，采取疏導(dǎo)而非堵漏的制度設(shè)計，才能在保險企業(yè)的會計信息的有用性和相關(guān)性有所提高。

參考文獻(xiàn)

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摘要：“營改增”是我國稅收制度的重大改革，對于稅收體制的完善具有重要意義?！盃I改增”對于涉稅會計處理影響較大，其中無形資產(chǎn)交易的涉稅會計處理也有較大變化。文章簡要分析了我國近年來“營改增”的變化歷程及意義，對全面推開“營改增”后無形資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行了解析，分析了全面實施“營改增”后無形資產(chǎn)涉稅會計核算的注意事項。

關(guān)鍵詞：稅收制度 營改增 無形資產(chǎn) 會計處理

一、“營改增”稅收制度改革的過程及意義簡析

營業(yè)稅改為增值稅（以下簡稱“營改增”）是稅收制度的重大改革。2011年11月，《I業(yè)稅改征增值稅試點方案》由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”的試點工作從2012年1月1日正式在上海市實施，之后我國“營改增”試點工作在稅目上和地域范圍上逐步擴(kuò)大。在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點工作的起始時間是2016年5月1日。另外，金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)原來沒有納入試點范圍，這次也都納入營改增試點范圍內(nèi)，實現(xiàn)了“營改增”的全覆蓋。營業(yè)稅這一稅種在我國正式退出。這也是我國于1994年實行分稅制改革之后，在稅收制度領(lǐng)域的又一項重要改革舉措。

“營改增”稅制改革，對我國新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展具有多重意義。一是解決了重復(fù)征稅問題，不再對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅；二是可以進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)；三是有利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的更好更快發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工的加速發(fā)展；四是有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步調(diào)整，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，利于外貿(mào)出口。

二、“營改增”全面推開后對無形資產(chǎn)涉稅處理的影響

《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》中對無形資產(chǎn)有明確的定義，對無形資產(chǎn)的范圍也進(jìn)行了明確，技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)都包括其中。這種資產(chǎn)主要有兩個方面的特點，一是不具有實物形態(tài)，二是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益?！盃I改增”試點全面推開后，對會計核算的影響是多方面的，其中對無形資產(chǎn)交易的會計核算影響也較大。一是稅率發(fā)生改變。“營改增”之后，不同種類無形資產(chǎn)的交易稅率分別提高了1―6個百分點?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中具體規(guī)定了無形資產(chǎn)交易適用的稅率和計稅方法（詳見下頁表1）。二是計稅方法發(fā)生變化。其中最重要的變化是應(yīng)納稅額出現(xiàn)抵扣項，在核算無形資產(chǎn)應(yīng)納稅額時可以將進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，減小了稅負(fù)。三是列舉范圍擴(kuò)大。全面“營改增”后，對無形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行了重新界定。以前執(zhí)行的《營業(yè)稅稅目注釋》中列舉的僅有土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)和商譽(yù)等六類無形資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，無形資產(chǎn)類型不斷增多，范圍擴(kuò)大后消除了稅收征納過程中的不利影響。

（一）全面“營改增”后獲得無形資產(chǎn)的涉稅處理方法

從無形資產(chǎn)的會計核算內(nèi)容看，主要是無形資產(chǎn)的獲得和出租、出售，另外還包括無形資產(chǎn)的攤銷和期末計價。其中，攤銷和期末計價由于無需考慮營業(yè)稅或增值稅，因此“營改增”后這兩項在稅務(wù)處理上沒有變化。無形資產(chǎn)的來源一般有外部取得和自主研發(fā)取得兩種方式。

1.無形資產(chǎn)從外部取得的涉稅處理。來源于外部的無形資產(chǎn)一般包括購置、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組等方式。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，取得無形資產(chǎn)時，只要能取得正規(guī)的可抵扣增值稅專用發(fā)票，即可在銷項稅中抵扣。當(dāng)然一般納稅人還需要在抵扣前對進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。如未能取得可依法抵扣的增值稅專用發(fā)票或為小規(guī)模納稅人的，則不能進(jìn)行抵扣，可以將進(jìn)項稅額與無形資產(chǎn)價格合并計入到無形資產(chǎn)成本中。具體有以下兩種情況：

（1）外購無形資產(chǎn)涉稅的會計處理。購買方為一般納稅人的可以抵扣，小規(guī)模納稅人則不能抵扣。一般納稅人在取得抵扣增值稅專用發(fā)票時，借記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例1：北京宏峰公司2017年2月1日從河北益源公司購買了食品類商標(biāo)所有權(quán)，增值稅專用發(fā)票標(biāo)示價款為400 000元，稅額為24 000元，合計為424 000元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 400 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 24 000

貸：銀行存款 424 000

如果北京宏峰公司在購入此商標(biāo)時未能取得增值稅專用發(fā)票，則不能確認(rèn)進(jìn)項稅額。會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 424 000

貸：銀行存款 424 000

（2）來源于外部投入無形資產(chǎn)的涉稅會計處理。投資者以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資入股是投資的常見形式。投入的無形資產(chǎn)按雙方約定的價值作為實際成本入賬，借記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”等科目，貸記“實收資本”或“股本”等科目。公允價值是雙方對無形資產(chǎn)進(jìn)行價值約定的前提條件，如果約定價值不公允則需要調(diào)整為公允價值入賬，有合法的增值稅抵扣證明的則可進(jìn)行抵扣。

例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商標(biāo)向北京宏峰公司投資?？傤~為530 000萬元，其中增值稅發(fā)票上注明價款為500 000元，稅款為30 000元，雙方確認(rèn)的注冊資本金為510 000元，另外的20 000元作為股本溢價。入賬時的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 500 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 30 000

貸：股本――河北益源公司 510 000

資本公積――股本溢價 20 000

2.來源于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的涉稅會計核算。本身具有相應(yīng)實力的企業(yè)單位，可以自行研發(fā)所需的無形資產(chǎn)，能夠節(jié)省較多成本。內(nèi)部研發(fā)一般分為兩個階段，研究階段以及開發(fā)階段。根據(jù)核算原則，在研究階段，無形資產(chǎn)研究所需的支出要進(jìn)行費用化處理，需要計入當(dāng)期損益（管理費用）進(jìn)行核算；開發(fā)階段的費用支出需要根據(jù)情況處理，當(dāng)符合資本化時，要進(jìn)行資本化處理，當(dāng)不符合進(jìn)行資本化的條件時，費用要計入當(dāng)期損益。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)時需要從庫存中領(lǐng)取外購材料和自制產(chǎn)品，因此領(lǐng)用材料或產(chǎn)品的核算是產(chǎn)生增值稅的主要環(huán)節(jié)。目前國家對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)獲取的無形資產(chǎn)，在會計核算中對增值稅的處理沒有統(tǒng)一的規(guī)定。參照較為通行的做法，領(lǐng)用企業(yè)內(nèi)部庫存中的外購原材料時，外購材料的進(jìn)項稅額不轉(zhuǎn)出，所領(lǐng)用的企業(yè)自制產(chǎn)成品只按成本結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，而不作為銷售處理。

領(lǐng)用外購原材料時，借記“研發(fā)支出――費用化支出（研究階段）”科目，或“研發(fā)支出――資本化支出（開發(fā)階段）”科目，貸記“原材料”科目。領(lǐng)用自制產(chǎn)成品時，借記“研發(fā)支出――費用化支出（研究階段）”科目，或“研發(fā)支出――資本化支出（開發(fā)階段）”科目，貸記“庫存商品”科目。

（二）全面“營改增”后無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

在經(jīng)營過程中企業(yè)可能對所持有的無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用嘟行出售或轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般會涉及到增值稅，進(jìn)而對賬務(wù)處理產(chǎn)生影響。

1.無形資產(chǎn)銷售的涉稅處理。在銷售無形資產(chǎn)的具體核算時，借記“銀行存款”“累計攤銷”等科目；貸記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”“營業(yè)外收入”（或營業(yè)外支出）等科目。

2.無形資產(chǎn)對外投資的涉稅處理。投出無形資產(chǎn)前，雙方需要達(dá)成共識進(jìn)而簽訂合同，以約定的價值作為投資的實際成本。約定價值與公允價值出入較大的，則需要按照公允價值作為投資成本。進(jìn)行無形資產(chǎn)投資時，借記“長期股權(quán)投資”“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”“營業(yè)外收入”（或營業(yè)外支出）等科目。

3.無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)一般與出租使用權(quán)是同等含義，即指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)，租金收入屬于其他經(jīng)營活動收入。出租無形資產(chǎn)取得收入時，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、全面“營改增”后無形資產(chǎn)核算的注意事項

（一）會計核算不健全則不能抵扣

作為一般納稅人，如果會計核算或稅務(wù)核算不健全、不規(guī)范或不能夠給稅務(wù)部門提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，則無形資產(chǎn)在核算時不能抵扣進(jìn)項稅額，也不允許使用增值稅專用發(fā)票。

（二）不同的應(yīng)稅服務(wù)要分別核算

納稅人銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，所適用的稅率或者征收率是不一樣的，因此企業(yè)需要對不同稅率或者征收率的銷售額分別進(jìn)行核算。如果未對銷售額分別進(jìn)行核算，則要按照最高稅率或征收率核算處理。對于兼營免稅、減稅項目但沒有分別進(jìn)行核算的，該企業(yè)也不能享受免稅和減稅政策。

（三）異常應(yīng)稅行為會被重新認(rèn)定

納稅人的應(yīng)稅行為要合理，如果轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價格出現(xiàn)明顯偏差，與公允價格相比偏低或者偏高較多時，并且沒有充分合理的理由來解釋其價格偏離原因的，或者其行為受其他法律規(guī)定禁止的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定重新確定該無形資產(chǎn)的計稅價格?？蓞⒄占{稅人或其他納稅人最近時期無形資產(chǎn)銷售的平均價格確定，或者按照無形資產(chǎn)的組成計稅價格確定。

（四）完稅憑證不符合規(guī)定不得抵扣

對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而言，增值稅的完稅憑證主要是增值稅專用發(fā)票。在憑借完稅憑證抵扣進(jìn)項稅額時要出具書面合同或協(xié)議，要有購買方付款證明、對賬單或者發(fā)票，否則不能抵扣進(jìn)項稅額。

（五）攤銷和報廢核算方法無變化

由于無形資產(chǎn)的攤銷和報廢不涉及到稅收的問題，因此其核算的方法與“營改增”試點前相比并沒有改變。企業(yè)對無形資產(chǎn)需要按月攤銷；出租無形資產(chǎn)的攤銷額計入其他業(yè)務(wù)成本，自用無形資產(chǎn)攤銷額計入管理費用。

（六）特定項目不能從銷項中抵扣

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中對無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓的進(jìn)項稅額規(guī)定了不得予以抵扣的項目，具體包括：免征增值稅項目、專用于簡易計稅方法計稅項目、集體福利以及個人消費項目的不予抵扣。J

參考文獻(xiàn)：

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[3]張建華.“營改增”對無形資產(chǎn)核算的影響[J].財稅金融，2014，（32）.

篇4

一、相關(guān)概念

隨著國家經(jīng)濟(jì)社會的高速發(fā)展，財務(wù)公司定位和功能也不斷發(fā)生著變化，從最初的“集團(tuán)內(nèi)部融通資金、外部建立金融往來”；到為“支持企業(yè)集團(tuán)的技術(shù)改造、新產(chǎn)品開發(fā)以及產(chǎn)品銷售提供中長期金融業(yè)務(wù)為主”的非銀行金融機(jī)構(gòu)；最后確定為現(xiàn)階段的“以加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)資金集中管理，提高企業(yè)集團(tuán)資金使用效率為目的，為企業(yè)集團(tuán)成員單位提供財務(wù)管理服務(wù)”的非銀行金融機(jī)構(gòu)。

我國會計制度中的無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租給他人或因管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩類無形資產(chǎn)。不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)僅指商譽(yù)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)則涵蓋非專利技術(shù)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)和土地使用權(quán)等；而財政部制定的《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則》中，無形資產(chǎn)是指特定主體所控制的，長期內(nèi)對生產(chǎn)經(jīng)營能夠發(fā)揮作用且可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，該資源不具有實物形態(tài)。兩者對無形資產(chǎn)的規(guī)定基本一致。

二、新設(shè)財務(wù)公司無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量

按照中國銀監(jiān)會和中國人民銀行的相關(guān)要求，財務(wù)公司需要經(jīng)過申請?I建、申請開業(yè)和加入人民銀行金融服務(wù)與管理系統(tǒng)后正式營業(yè)。在完成這些工作之前，新設(shè)財務(wù)公司需要具備辦公場所、信息業(yè)務(wù)平臺和相關(guān)軟件以及具備業(yè)務(wù)開展需要的人員等等要素。

在不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)確認(rèn)中，會計制度中僅規(guī)定了商譽(yù)。商譽(yù)是指企業(yè)預(yù)期的盈利能力超過了可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，以及在未來能夠給企業(yè)帶來超額利潤的現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)價值。國際會計準(zhǔn)則和我國的會計準(zhǔn)則均規(guī)定只有在企業(yè)合并時，商譽(yù)才能作為一項資產(chǎn)入賬。也就是說商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，只能是在一個企業(yè)購買或合并另一企業(yè)時。因此，新設(shè)財務(wù)公司的無形資產(chǎn)不應(yīng)該有商譽(yù)。

在可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)中，新設(shè)立的財務(wù)公司沒有商標(biāo)權(quán)和專利權(quán)。我國的技術(shù)合同法實施條例對非專利技術(shù)做出了如下定義：專利法明確不授予專利權(quán)的、沒有授予專利權(quán)的、沒有申請專利的技術(shù)成果。不授予專利權(quán)的專利技術(shù)是指――疾病的診斷治療方法；動植物的品種；科學(xué)發(fā)現(xiàn)；智力活動的方法和規(guī)則；使用原子核變換方法獲得的物質(zhì)。最高人民法院認(rèn)為非專利技術(shù)成果要具備以下條件：一是非專利技術(shù)成果包含技術(shù)知識、經(jīng)驗和信息的技術(shù)方案或訣竅；二是要有實用價值，擁有者能夠獲得經(jīng)濟(jì)利益或競爭優(yōu)勢；三是所有人采取了保密措施，并且未在沒有約定保密義務(wù)的前提下將其提供給他人；四是處于秘密狀態(tài)，也就是不能從公共渠道直接得到。由此看來，新設(shè)財務(wù)公司不具有非專利技術(shù)。

土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)計量有以下幾種情況。一是通過招拍掛的程序直接獲得。該資產(chǎn)的成本計量包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。在尚未開發(fā)或建造自用項目前，按無形資產(chǎn)核算，自獲得當(dāng)月起在預(yù)計的使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益。當(dāng)財務(wù)公司利用該宗土地建造其他項目自用或辦公樓時，土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)全部轉(zhuǎn)入在建工程。二是當(dāng)財務(wù)公司股東以自己持有土地所有權(quán)作價入股投入到新設(shè)立的財務(wù)公司中，應(yīng)依照《公司法》的規(guī)定，以當(dāng)時取得土地的費用或現(xiàn)市場上的公允價值等因素估價，按無形資產(chǎn)核算。

財務(wù)公司不經(jīng)營現(xiàn)金業(yè)務(wù)，大部分的業(yè)務(wù)都通過網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)辦理。新設(shè)財務(wù)公司具備開業(yè)條件時，就已購買或自建了基于信息化的業(yè)務(wù)系統(tǒng)平臺，該平臺包含硬件和軟件。軟件在與之配套的硬件一起，部署實施后形成業(yè)務(wù)平臺，作為公司正常運營的支撐。雖然該軟件價格大都在十多萬或一百多萬以上。但在整體項目合同中只占到整個金額的10%-30%左右。且該軟件使用面窄，僅為財務(wù)公司服務(wù)。軟件運營維護(hù)需要專業(yè)化的團(tuán)隊，也完全依托與其配套的專屬硬件設(shè)備，服務(wù)年限相較于硬件相當(dāng)或更長。為了做好該類軟件的管理，更加準(zhǔn)確的計量中長期的資產(chǎn)情況，將該類軟件作為固定資產(chǎn)管理較為妥當(dāng)。

還有一類監(jiān)管報文軟件價格約在十多萬左右，軟件價值大約占到合同價款的50%以上。該類軟件的存在雖然有賴于實物載體，但對硬件的匹配沒有太嚴(yán)格的要求，滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件。在《著作法》中明確的規(guī)定計算機(jī)軟件享有著作權(quán)。因此，其應(yīng)將該類軟件歸入無形資產(chǎn)――著作權(quán)中進(jìn)行會計核算較為合理。2000年，國務(wù)院印發(fā)的《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》中規(guī)定，該類無形資產(chǎn)經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。這樣處理，既彌補(bǔ)了費用化處理的不足，而且有利于軟件的管理，真實合理估計企業(yè)未來現(xiàn)金流量。

相對于價值相對較小的計算機(jī)軟件，如文字處理、操作系統(tǒng)軟件等，為簡化核算，可在管理費用中一次性列支。

篇5

一、投資性房地產(chǎn)的歸屬問題

本稿“第七條：企業(yè)采用成本模式計量的，對于固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則××號———固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理；對于無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則××號———無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理?！睂Υ藯l規(guī)定，筆者認(rèn)為似有不妥。

1、投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。首先，投資性房地產(chǎn)不完全符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)會計準(zhǔn)則明確指出，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。而投資性房地產(chǎn)，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地所有權(quán)及房屋建筑物；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品（在此，我們僅以非房地產(chǎn)企業(yè)作為研究對象）。由此可見，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產(chǎn)可以劃入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產(chǎn)，則不屬于“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”的范疇。其次，雖然投資性房地產(chǎn)與原來意義上的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，如果將他們進(jìn)行統(tǒng)一的核算，明顯不符合會計的“明晰性”原則，同時也會引起“折舊、攤銷”等方面出現(xiàn)的問題。同時，從企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)中，絕大部分是以增值為目的。由此可見，投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為“固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”核算。

2、投資性房地產(chǎn)應(yīng)該作“類投資”業(yè)務(wù)處理。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵看，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)與企業(yè)的“投資”業(yè)務(wù)并無質(zhì)的區(qū)別，兩者都是游離于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業(yè)會計準(zhǔn)則所指“投資”僅指對外投資（將資產(chǎn)讓渡給其他單位），主要形式為股權(quán)投資和債權(quán)投資。而投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)既不屬于股權(quán)投資，也不屬于債權(quán)投資，不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內(nèi)投資業(yè)務(wù)。因此它也不完全符合會計準(zhǔn)則中的“投資”內(nèi)涵。如果將其納入“長期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的這一特點我們將其定義為類投資業(yè)務(wù)，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對其進(jìn)行處理。所以，在核算上擬采取類似長期投資的核算方法，即借鑒“長期投資”核算原理，設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶進(jìn)行專項核算。

二、投資性房地產(chǎn)的會計處理方法

（一）“投資性房地產(chǎn)”賬戶

為了核算投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，需增設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，借方記錄投資性房地產(chǎn)的取得成本、后續(xù)支出及因采用“公允價值計量”而產(chǎn)生的增值。貸方記錄因出售、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)自用及報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時沖減的賬面價值。期末余額在借方，表示企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價值。該賬戶按投資性房地產(chǎn)的種類設(shè)置明細(xì)賬戶。

（二）“投資性房地產(chǎn)”項目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”的類投資性質(zhì)，擬將其列為“資產(chǎn)負(fù)債表”左邊的第三大項，即介于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”之間。

（三）投資性房地產(chǎn)持有期間增值收益的會計處理

企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，在持有期間可能會因為后續(xù)計量（按公允價值進(jìn)行計量）而產(chǎn)生增值，獲得相應(yīng)的增值收益。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的“類投資”特性，該部分所以應(yīng)該全部作為“投資收益”處理。相應(yīng)的，若產(chǎn)生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。

（四）投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理方法

1、企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的核算

（1）以貨幣資金購入投資性房地產(chǎn)時，按實際取得成本借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶。

（2）原自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值或公允價值借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“累計折舊”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”賬戶或按無形資產(chǎn)的賬面攤余價值貸記“無形資產(chǎn)”賬戶。若記錄結(jié)果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶。

例1．某企業(yè)擬將一自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其賬面原值為1000萬元，已提折舊300萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元，經(jīng)評估其公允價值為600萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)――xx房產(chǎn)600萬元

累計折舊300萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元

投資收益50萬元

貸：固定資產(chǎn)1000萬元

例2．若上例中房產(chǎn)的公允價值為1200萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)――xx房產(chǎn)1200萬元

累計折舊300萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元

貸：固定資產(chǎn)1000萬元

投資收益550萬元

2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的核算。

企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)期間可能會發(fā)生一些相關(guān)的支出，如維護(hù)費用等。對于這部分支出應(yīng)該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產(chǎn)成本，以期將來得到補(bǔ)償。

3、投資性房地產(chǎn)租金收入的核算。

企業(yè)以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn)，按期取得的租金應(yīng)作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶。

4、企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)的核算。

(1)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時，按實際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶或其他相應(yīng)賬戶，按賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（2）企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要將原投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（3）投資性房地產(chǎn)毀損。企業(yè)投資性房地產(chǎn)因不可抗力因素毀損，應(yīng)按其凈損失借記“營業(yè)外支出”賬戶，按應(yīng)獲得的保險賠款借記“其他應(yīng)收款”賬戶，按資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。

5.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。

如果有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，企業(yè)應(yīng)改用公允價值模式，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，即期末企業(yè)應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。按資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值的差額借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，同時貸記“投資收益”賬戶。

三、投資性房地產(chǎn)“增值收益”的所得稅問題

篇6

企業(yè)固定資產(chǎn)與庫存商品的劃分是以財物持有目的和價值轉(zhuǎn)移方式進(jìn)行的。企業(yè)持有價值大、使用期限長的勞動資料，如果持有是為了用，而不是為了賣，則作為固定資產(chǎn)核算。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號――存貨》準(zhǔn)則確認(rèn)方式，“存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等”。第四條還特別指出，“存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該存貨的成本能夠可靠計量。”例如，開發(fā)商建造完工并用來出售的房屋，應(yīng)作為庫存商品核算，而不是固定資產(chǎn)或房地產(chǎn)投資。

可見，企業(yè)固定資產(chǎn)核算與庫存商品核算還是容易區(qū)別的。同樣是勞動資料，前者持有為了使用，故作為固定資產(chǎn)核算；后者持有是為了銷售，故作為庫存商品核算。

二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的界限

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義，“固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：(一)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(二)使用壽命超過一個會計年度”。同時，該準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，固定資產(chǎn)符合定義，且“固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”?？梢?，固定資產(chǎn)不僅包括房屋建筑物，也包括機(jī)器設(shè)備、運輸車輛、儀器儀表等各類大型勞動工具，同時也仍然包括過去已經(jīng)估價單獨作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

同樣是土地使用權(quán)，當(dāng)前企業(yè)取得的，作為無形資產(chǎn)者，則不能再作為固定資產(chǎn)入賬。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則定義，“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”。但是，無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)是指企業(yè)當(dāng)前可作為無形資產(chǎn)單獨核算或當(dāng)前作為無形資產(chǎn)核算以備以后用作固定資產(chǎn)建設(shè)用地的無形資產(chǎn)。在正式轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)建設(shè)用地前的土地使用權(quán)，列作無形資產(chǎn)；正式作為固定資產(chǎn)建設(shè)用地時，也不再按照土地使用權(quán)的凈值，轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。而是在工程完工后，這部分土地使用權(quán)成本單獨作為無形資產(chǎn)核算不再構(gòu)成固定資產(chǎn)價值的一部分。

三、固定資產(chǎn)與房地產(chǎn)投資的界限

作為不動產(chǎn)，企業(yè)投資目的不同，核算方式也不同。如前所述，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)，列作固定資產(chǎn)。但是，這些固定資產(chǎn)如果超出使用范圍，改為增值目的，或者兼賺取租金，則不宜再作為固定資產(chǎn)核算。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》第二條第一款明確規(guī)定“作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》”，而不作為固定資產(chǎn)核算。當(dāng)然，我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》也有不盡人意之處，那就是固定資產(chǎn)確認(rèn)條件里“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”中的“出租”與“投資性房地產(chǎn)為賺取租金”有交叉之處。實際上，這里“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”中的“出租”房地產(chǎn)屬于“臨時出租”，而不是持有目的就是為了長期出租，賺取租金。否則，則作為“投資性房地產(chǎn)”核算。

同樣，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――房地產(chǎn)投資》會計準(zhǔn)則的定義，“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”。但自用房地產(chǎn)則不屬于房地產(chǎn)投資，而作為固定資產(chǎn)核算。甚至，原作為房地產(chǎn)投資的房地產(chǎn)，如果自用，也不再作為“房地產(chǎn)投資”核算，而應(yīng)及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算。

四、固定資產(chǎn)與生物資產(chǎn)的界限

篇7

關(guān)鍵詞：BOT 會計核算 淺析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號――建造合同》（簡稱新會計準(zhǔn)則）對BOT業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量做出了許多原則性的規(guī)定，但對其具體的會計處理未做詳細(xì)的規(guī)定，導(dǎo)致許多單位對BOT業(yè)務(wù)的會計核算存在一定的誤解和偏差，本文從新會計準(zhǔn)則中所涉及的BOT業(yè)務(wù)會計處理的原則入手，對新會計準(zhǔn)則涉及的BOT業(yè)務(wù)具體的會計處理進(jìn)行分析，對完善BOT業(yè)務(wù)的會計核算提出建議。筆者認(rèn)為，在我國現(xiàn)行的BOT業(yè)務(wù)中，應(yīng)遵循統(tǒng)一的會計處理方法和規(guī)范。

一、 BOT項目的特點及風(fēng)險

BOT（Build-Operate-Transfer的縮寫）通常直譯為“建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓”，是指國家或者地方政府部門通過特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方的投資企業(yè)承擔(dān)公共性基礎(chǔ)設(shè)施項目的融資、建造、經(jīng)營和維護(hù)，是建設(shè)經(jīng)營預(yù)交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，其實質(zhì)是將國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項目建設(shè)和經(jīng)營管理民營化，也是政府購買服務(wù)的一種方式。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，具有以下幾個特點：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目的建設(shè)和運營。項目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。（3）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)交給合同授予方的業(yè)務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等做出規(guī)定。

BOT項目投資大，期限長，且不同的BOT項目條件差異大，所以BOT項目風(fēng)險較大。BOT項目在整個運作過程中主要有政治風(fēng)險、市場風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、融資風(fēng)險和不可抗力風(fēng)險等五大風(fēng)險。這些風(fēng)險都與該項目的會計核算有關(guān)聯(lián)，因此，降低BOT項目的會計核算風(fēng)險，保證BOT項目會計核算的真實性、有效性顯得非常重要。筆者認(rèn)為，BOT項目的會計核算必須嚴(yán)格遵守我國新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，保證BOT會計核算的真實性和有效性。

二、BOT業(yè)務(wù)的會計處理及案例分析

BOT項目的運作過程主要分為項目確定、招標(biāo)、投標(biāo)、開發(fā)、建設(shè)、運營和項目移交清算等七個階段。但是相關(guān)的會計處理主要集中于項目開發(fā)、項目建設(shè)、項目運營和項目移交清算階段。在這幾個階段中，BOT項目的會計處理主要涉及到與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)，項目建造中相關(guān)支出的處理及與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的其他業(yè)務(wù)等這三方面的會計核算。主要會計核算如下：

（一）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號――建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。根據(jù)我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在確認(rèn)和計量建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。（1）如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應(yīng)注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同的收入和費用的公式如下：當(dāng)前確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入。當(dāng)前確認(rèn)的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前會計期間累計確認(rèn)的費用。當(dāng)前確認(rèn)的毛利=（合同總收入-合同預(yù)計總成本）×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的毛利。完工進(jìn)度是指累計完工進(jìn)度。（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理。合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用；合同成本不能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)為合同收入。

例1：甲公司采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建H污水處理廠。于2012年年初開始建設(shè)，預(yù)計2013年年底完工，2014年1月開始運行生產(chǎn)。假定該廠總規(guī)模為月處理污水1 000萬噸，并生產(chǎn)水900萬噸。該廠建設(shè)總投資10 800萬元，H污水處理廠工程由甲公司投資、建設(shè)和運營，特許經(jīng)營權(quán)為20年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o0.8元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水處理廠將無償移交給政府。

2012年建造期間，甲公司實際發(fā)生合同費用6 480萬元（假定原材料費用為50%，人工成本為30%，用銀行存款支付其他費用為20%）。預(yù)計完成該項目還將發(fā)生成本4 320萬元；2013年實際發(fā)生合同費用為4 320萬元（假定原材料費用為50%，人工成本費用為30%，用銀行存款支付其他費用為20%）。假定合同完工進(jìn)度按照累計實際發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例確定，建設(shè)期間按照實際發(fā)生的合同費用確認(rèn)合同收入，不考慮相關(guān)費用。

要求：做出該企業(yè)2012-2013年相應(yīng)的分錄。

（1）2012年甲公司的會計處理為：

2012年完工百分比=6 480÷（6 480+4 320）=60%

確認(rèn)合同收入=10 800×60%=6 480（萬元）

確認(rèn)合同費用=（6 480+4 320）×60%=6 480（萬元）

確認(rèn)合同毛利=0

借：工程施工――合同成本 64 800 000

貸：原材料 32 400 000

應(yīng)付職工薪酬 19 440 000

銀行存款 12 960 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 64 800 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 64 800 000

（2）2013年甲公司的會計處理為：

確認(rèn)合同收入=10 800-6 480=4 320（萬元）

確認(rèn)合同費用=10 800-6 480=4 320（萬元）

確認(rèn)合同毛利=0

借：工程施工――合同成本 43 200 000

貸：原材料 21 600 000

應(yīng)付職工薪酬 12 960 000

銀行存款 8 640 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 43 200 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 43 200 000

工程完工時，確認(rèn)總的完工成本：

借：無形資產(chǎn) 108 000 000

貸：工程結(jié)算 108 000 000

借：工程結(jié)算 108 000 000

貸：工程施工――合同成本 108 000 000

2.基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或者應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，合同授予方按照合同規(guī)定將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定進(jìn)行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。（2）合同規(guī)定項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》的規(guī)定來處理。項目公司應(yīng)根據(jù)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

例2：接例1，假定甲公司在2012-2013年為建設(shè)H污水處理廠發(fā)生長期借款利息共計100萬元。其中2012年發(fā)生借款利息60萬元，2013年發(fā)生借款利息40萬元。2014年年初H污水處理廠投產(chǎn)，假定每月實際平均處理污水900萬噸，每月發(fā)生處理污水費用及生產(chǎn)中水費用為每噸1.2元（不包括特許權(quán)攤銷費用）。每月銷售水800萬噸，每噸售價1.6元。

則甲公司的會計處理為：

2012年發(fā)生長期借款利息的分錄為：

借：無形資產(chǎn) 600 000

貸：工程結(jié)算 600 000

借：工程結(jié)算 600 000

貸：工程施工 600 000

2013年發(fā)生長期借款利息的分錄為：

借：無形資產(chǎn) 4 000 000

貸：工程結(jié)算 4 000 000

借：工程結(jié)算 400 000

貸：工程施工 400 000

2014年甲企業(yè)處理污水收入的會計分錄為：

污水處理收入=800×1.6+900×0.8=2 000（萬元）

借：應(yīng)收賬款 20 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

2014年甲企業(yè)處理污水發(fā)生費用的會計分錄為：

污水處理費用=900×1.2=1 080（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 10 800 000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 10 800 000

3.項目公司未提供實際建造服務(wù)的，將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)為建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（1）項目公司未提供實際建造服務(wù)的，應(yīng)將開工前發(fā)生的勘察設(shè)計費等費用，借記“無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。（2）項目公司未提供實際建造服務(wù)的，工程發(fā)包后施工單位的會計處理為：借記“無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán)”科目，貸記“應(yīng)付賬款（或銀行存款）”科目。（3）項目公司未提供實際建造服務(wù)的，發(fā)生借款費用時，借記“無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán)”、“應(yīng)收利息（未使用專門借款或暫時投資的投資收益）”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。

例3：甲公司采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建H污水處理廠。因考慮公司建設(shè)能力有限，經(jīng)公司董事會討論決定發(fā)包給乙企業(yè)新建。2012年年初，公司發(fā)生前期勘探設(shè)計費共計200萬元，2012年-2013年公司總共向乙支付工程款10 600萬元。其中2012年支付10 000萬元，2013年支付600萬元。工程已于2014年年初投入使用。甲公司為專門建造H污水處理廠共向銀行支付專門借款利息費用100萬元。其中未使用該借款發(fā)生利息收入10萬元（假定2012年發(fā)生專門借款利息費用60萬元，未使用該借款發(fā)生利息收入8萬元；2013年發(fā)生專門借款利息費用40萬元，未使用該借款發(fā)生利息收入2萬元）。污水處理廠總規(guī)模為月處理污水1 000萬噸，并生產(chǎn)水900萬噸。該廠建設(shè)總投資10 800萬元，H污水處理廠工程由甲公司投資、運營，由乙公司負(fù)責(zé)建設(shè)。特許經(jīng)營權(quán)為20年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o0.8元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水處理廠將無償移交給政府。

甲公司相關(guān)會計處理如下：

2012年甲公司會計處理：

借：無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán) 100 000 000

貸：銀行存款 100 000 000

借：無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán) 520 000

應(yīng)收利息 80 000

貸：應(yīng)付利息 600 000

2013甲公司會計處理：

借：無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán) 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

借：無形資產(chǎn)――特許經(jīng)營權(quán) 380 000

應(yīng)收利息 20 000

貸：應(yīng)付利息 400 000

（二）BOT業(yè)務(wù)相關(guān)支出的確認(rèn)

按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》的規(guī)定處理。

1.企業(yè)將預(yù)計發(fā)生的支出的現(xiàn)值計入無形資產(chǎn)時，其會計處理為：借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。

2.期間計提利息時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。

3.發(fā)生支出時，借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）BOT業(yè)務(wù)涉及其他業(yè)務(wù)的確認(rèn)

BOT項目涉及的其他業(yè)務(wù)主要是指BOT項目除了上述項目以外，涉及的其他業(yè)務(wù)的核算，主要涉及到資產(chǎn)及負(fù)債等業(yè)務(wù)，具體為：

1.企業(yè)按照特許經(jīng)營權(quán)合同的規(guī)定，項目公司提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后后續(xù)經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收取的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

2.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)。

3.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

三、完善我國BOT業(yè)務(wù)核算的建議

BOT業(yè)務(wù)由于存在項目投入資金大，建設(shè)周期長，項目風(fēng)險大等特點，同時，我國會計準(zhǔn)則對于BOT業(yè)務(wù)的核算規(guī)范制定也顯得滯后，因此，BOT業(yè)務(wù)會計核算存在一定的問題。主要表現(xiàn)為：

（一）完善BOT業(yè)務(wù)后續(xù)支出的核算

BOT業(yè)務(wù)在我國新會計準(zhǔn)則及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》雖然對BOT項目中有關(guān)經(jīng)營方的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，但是，對于與經(jīng)營方BOT有關(guān)的后續(xù)支出的規(guī)范卻鮮有涉及。經(jīng)營方在經(jīng)營中有義務(wù)維護(hù)相關(guān)設(shè)施的運營能力，而且基礎(chǔ)設(shè)施一旦投入運營，就會面臨相關(guān)設(shè)施的磨損甚至損壞，為了維護(hù)設(shè)施的正常運轉(zhuǎn)和運用，經(jīng)營方必須對相關(guān)設(shè)施進(jìn)行修改和維護(hù)。因此，實施BOT業(yè)務(wù)中的后續(xù)支出將不可避免。這些后續(xù)支出主要包括日常維護(hù)支出、預(yù)交前法定改造支出及定期大修理支出等。由于BOT項目后續(xù)支出的多樣性和特殊性，使得我們在BOT項目具體的會計實務(wù)中面臨諸多的問題和挑戰(zhàn)，也導(dǎo)致了我國BOT業(yè)務(wù)的核算存在很大的問題。筆者認(rèn)為，財政部有必要實時出臺新的會計準(zhǔn)則解釋，對BOT業(yè)務(wù)涉及的后續(xù)計量問題進(jìn)一步的規(guī)范和統(tǒng)一，減少企業(yè)在BOT業(yè)務(wù)核算中的調(diào)整空間，進(jìn)一步提高我國會計信息的真實性和有效性。

（二）完善BOT業(yè)務(wù)核算的信息披露制度

BOT業(yè)務(wù)的運營和核算由于存在一定的復(fù)雜性和風(fēng)險性。因此，BOT項目的信息披露顯得非常重要。目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則框架體系下對BOT項目的披露并未做出具體的規(guī)定，其基本披露要求僅僅分散于各項具體準(zhǔn)則中，如“收入”、“無形資產(chǎn)”、“金融工具”、“建造合同”等。我國證監(jiān)會的招股說明書準(zhǔn)則、年報等定期報告準(zhǔn)則中，也沒有就BOT業(yè)務(wù)的信息披露做出專門的要求，這必然導(dǎo)致會計信息的使用者很難清楚地了解BOT業(yè)務(wù)的具體情況。筆者認(rèn)為，財政部有必要實時出臺新的會計準(zhǔn)則解釋，完善BOT業(yè)務(wù)會計核算的信息披露制度。一方面，可以借鑒2006年11月國際會計準(zhǔn)則委員會的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第12號――服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC 12）對BOT業(yè)務(wù)的信息披露要求。另一方面，可以根據(jù)我國國情及我國BOT業(yè)務(wù)的特點，對我國已經(jīng)制定的分散于各項具體準(zhǔn)則中涉及的BOT業(yè)務(wù)的信息披露進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范和完善。重點披露BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的工程建造、收入、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等的確認(rèn)和計量的方法，披露重要BOT項目如合同總金額、補(bǔ)償方式、經(jīng)營期限、項目進(jìn)展等有關(guān)的明細(xì)余額。在披露BOT業(yè)務(wù)會計歷史信息的情況下，可以對BOT業(yè)務(wù)對公司未來業(yè)績的影響進(jìn)行披露。內(nèi)容方面可以按照單項BOT項目進(jìn)行披露，也可以按照BOT業(yè)務(wù)的類別進(jìn)行披露。

BOT業(yè)務(wù)在我國雖然經(jīng)歷了多年的發(fā)展，但還是一項新鮮事物。BOT項目的順利開展亟待相關(guān)法律和法規(guī)的不斷完善。本文對BOT業(yè)務(wù)的會計核算作了粗淺的探討，對于BOT深層次的問題沒有觸及，希望政府相關(guān)部門適時完善BOT業(yè)務(wù)會計核算相關(guān)的法律法規(guī)，推動BOT業(yè)務(wù)在我國健康、穩(wěn)定的發(fā)展。Z

參考文獻(xiàn)：

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

2.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

篇8

一、資產(chǎn)類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度下資產(chǎn)類一級科目17個，原制度10個，新增了7個科目。新制度按照政府預(yù)算改革、政府收支分類等財政改革的相關(guān)內(nèi)容，對“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”等已在實務(wù)中使用的科目，在新制度中加以明確，以反映國庫集中支付相關(guān)的財務(wù)信息。

新制度要求“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，引入資產(chǎn)備抵科目“累計折舊”和“累計攤銷”。計提固定資產(chǎn)折舊時，按照計提折舊金額借記“非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。按月進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷時，按應(yīng)攤銷金額，借記“非流動資產(chǎn)基金――無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計攤銷”科目。期末“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”科目相抵后的凈額為固定資產(chǎn)的凈值，“無形資產(chǎn)”和“累計攤銷”科目相抵后的凈額為無形資產(chǎn)的凈值。這樣真實反映了高校資產(chǎn)價值及變化的情況，提高了會計信息的可靠性。

為增強(qiáng)會計信息的完整性，新制度將基建財務(wù)納入高?！按筘攧?wù)”核算體系，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程”科目，核算發(fā)生的各種建筑和設(shè)備安裝工程的實際成本。高校購入需安裝的設(shè)備時，先記入“在建工程”科目，安裝完成交付使用時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目；發(fā)生固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建、修繕時，按照固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，改建、擴(kuò)建、修繕過程中發(fā)生的成本記入“在建工程”科目，完工后從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。新制度規(guī)定高校基建工程仍按《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時要求基建賬數(shù)據(jù)按月并入“在建工程――基建工程”科目反映。

新制度中增設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目，核算高校待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢，高校資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。高校處置資產(chǎn)時先記入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后再轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。新制度要求按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的應(yīng)收及預(yù)付款項也要通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。需注意的是資產(chǎn)盤盈時不通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。

（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“產(chǎn)成品”和“成本費用”三個科目的核算內(nèi)容通過新設(shè)的“存貨”科目及其相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行核算，達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具等的實際成本也在“存貨”科目核算。新制度將原“應(yīng)收及暫付款”拆分為“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”科目。

（三）拆分的科目。新制度將原“對外投資”科目拆分為“短期投資”、“長期投資”兩個科目。原制度的“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”及“其他對外投資”科目的核算內(nèi)容在新制度中分別通過“長期投資”一級科目下的“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”兩個二級科目核算。

（四）名稱改變的科目。新制度將“現(xiàn)金”改稱為“庫存現(xiàn)金”，并對高?，F(xiàn)金日常收支業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了規(guī)定。同時對現(xiàn)金溢余、短缺處理做出了明確規(guī)定，現(xiàn)金溢余屬于無法查明原因的部分記入“其他收入”科目，現(xiàn)金短缺屬于無法查明原因的部分，報經(jīng)批準(zhǔn)后記入“其他支出”科目，其處理方法與新《事業(yè)單位會計制度》一致。

（五）名稱未變核算內(nèi)容發(fā)生變化的科目。有“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。新制度對“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”的主要賬務(wù)處理作了明確詳細(xì)的規(guī)定，“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”新增了增值稅因素，商業(yè)匯票增加了背書轉(zhuǎn)讓的核算，對“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”無法收回的確認(rèn)條件和賬務(wù)處理作了規(guī)定，要求核銷時通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。

（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，將其核算內(nèi)容分別通過“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目核算。

二、負(fù)債類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度負(fù)債類一級科目有12個，原制度有6個，新增了6個科目。新制度將原“應(yīng)付工資（離退休費）”、“應(yīng)付地方（部門）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個人收入”三個科目核算的內(nèi)容并入新增設(shè)的“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。原制度下在“其他應(yīng)付款”核算的應(yīng)付職工的住房公積金、應(yīng)付社會保險費、應(yīng)付福利費內(nèi)容通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。新增“應(yīng)繳國庫款”科目，反映高校應(yīng)當(dāng)向國家繳納的非稅收收入。將原“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中還款期在1年以上的長期負(fù)債的內(nèi)容在新增的“長期應(yīng)付款”科目中單獨核算，如跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)的價款等。

（二）拆分的科目。新制度將原“借入款項”拆分為“短期借款”和“長期借款”科目，將“應(yīng)付及暫存款”科目拆分為“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目，核算高校因不同業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債。

（三）名稱改變的科目。將原“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)繳稅費”，核算高校按照稅法等規(guī)定計算應(yīng)繳納的各種稅費。

新制度的負(fù)債科目對高校負(fù)債按償還期長短分別進(jìn)行核算，以提供高校負(fù)債結(jié)構(gòu)信息，更符合會計核算的要求。

三、支出類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度支出類一級科目有9個，原制度7個，新增了4個科目，取消了2個科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”4個科目。新制度明確規(guī)定了這些支出科目的具體核算內(nèi)容，分別核算高校教學(xué)、科研、行政管理活動、后勤保障等發(fā)生的基本支出和項目支出，以及高校負(fù)擔(dān)的離退休人員的支出。高校的利息支出、捐贈支出、資產(chǎn)處置損失等支出通過“其他支出”科目反映。

（二）名稱改變的科目。原“對附屬單位補(bǔ)助”科目改稱“對附屬單位補(bǔ)助支出”，核算高校用財政補(bǔ)助收入之外的收入對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的支出。

（三）名稱未變的科目?！敖逃聵I(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“上級上繳支出”等科目名稱未變。

（四）取消的科目。新制度取消了“撥出經(jīng)費”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”兩個科目。

新制度進(jìn)一步細(xì)化支出科目的分類，對不同的支出分別進(jìn)行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項事業(yè)支出費用情況，提供詳細(xì)的支出信息，更為清晰地反映高校支出結(jié)構(gòu)，以滿足高校財務(wù)分析和內(nèi)部成本費用管理的需要。

四、收入類科目的主要變化

（一）合并的科目。新制度收入類一級科目有7個，原制度有9個。新制度將原制度的“教育經(jīng)費撥款”、“科研經(jīng)費撥款”、“其他經(jīng)費撥款”三個科目的內(nèi)容合并通過“財政補(bǔ)助收入”科目核算，反映高校取得的各類財政撥款收入的情況，包括基本支出補(bǔ)助和項目支出補(bǔ)助。這一改革順應(yīng)了政府收支科目改革的要求，明確科研事業(yè)收入不包括從財政部門取得的財政撥款。

（二）名稱改變的科目。原制度中的“附屬單位繳款”改稱為“附屬單位上繳收入”，核算附屬單位上繳款等非主要業(yè)務(wù)收入。

（三）名稱未變的科目?！敖逃聵I(yè)收入”、“科研事業(yè)收入”、“上級補(bǔ)助收入”、“經(jīng)營收入”等科目名稱未發(fā)生變化。新制度明確規(guī)定了這些收入科目的具體核算內(nèi)容，分別反映高校開展教學(xué)、科研及其他活動取得的收入。

（四）核算內(nèi)容發(fā)生變化的科目。新制度對“其他收入”的核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，確定其核算內(nèi)容為投資收益、利息收入、捐贈收入、資產(chǎn)盤盈收入等。

根據(jù)高校收入來源不同，新制度收入類科目分別反映高校取得的各類財政撥款收入，開展教學(xué)、科研及其輔助活動取得的收入，以及其他經(jīng)濟(jì)事項取得的收入，更好地反映高校收入來源多元化的情況。

五、凈資產(chǎn)類科目的變化

（一）新增的科目。新制度凈資產(chǎn)類一級科目有9個，原制度有6個，新增3個科目。新制度按“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”、“專項資金專款專用”等部門預(yù)算管理規(guī)定，嚴(yán)格區(qū)分財政補(bǔ)助和非財政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，根據(jù)用途不同增設(shè)“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”等科目，對財政補(bǔ)助資金和非財政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別進(jìn)行核算。

新制度取消了“固定基金”科目，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金”科目進(jìn)行替代，擴(kuò)大了核算范圍，反映高校的非流動資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，與資產(chǎn)中的非流動資產(chǎn)相對應(yīng)。“非流動資產(chǎn)基金”下設(shè)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”等明細(xì)科目，分別核算占用在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資上的資金。

（二）名稱改變的科目。新制度將原“結(jié)余分配”科目改稱為“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”，對其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，主要核算高校本年度非財政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況。新制度規(guī)定，年末將“事業(yè)結(jié)余”科目余額、“經(jīng)營結(jié)余”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目。高校按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行事業(yè)成果分配時，通過“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目借方反映，分配后的余額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金――一般基金”科目。

（三）名稱未變的科目。主要有“專用基金”、“事業(yè)基金”、“經(jīng)營結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)余”科目。新制度中的“專用基金”主要核算職工福利基金和學(xué)生獎助基金?！笆聵I(yè)基金”科目核算高校擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要為非財政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額。原制度“事業(yè)基金”科目下“一般基金”中屬于財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，在“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”中核算。

新制度下的凈資產(chǎn)類科目進(jìn)一步規(guī)范反映高校的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和分配信息，科學(xué)有效地反映高校的盈余結(jié)構(gòu)、現(xiàn)狀及凈資產(chǎn)構(gòu)成，反映的會計信息更加客觀真實。

六、建議進(jìn)一步完善高校會計科目體系

為了能更準(zhǔn)確地反映高校資產(chǎn)凈值情況，建議《高等學(xué)校會計制度》借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《醫(yī)院會計制度》，按會計謹(jǐn)慎性原則增設(shè)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，進(jìn)一步完善會計科目體系。

（一）增設(shè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相關(guān)科目。高校的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等都存在無法收回的可能性，存貨賬面價值受市場價格波動的影響可能貶值而發(fā)生減值，固定資產(chǎn)由于有形損耗和無形損耗以及其他經(jīng)濟(jì)原因存在發(fā)生減值的可能，無形資產(chǎn)受內(nèi)外部環(huán)境及其他因素的影響可能發(fā)生減值，而新制度卻未規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒有設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)科目，這樣難以真實地反映高校資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。

篇9

【關(guān)鍵詞】 碳會計； 確認(rèn)； 計量； 碳資產(chǎn)； 碳負(fù)債

隨著企業(yè)社會責(zé)任理念的逐漸發(fā)展，環(huán)境成本應(yīng)包括在社會責(zé)任之內(nèi)，成為傳統(tǒng)企業(yè)成本之外的一項新內(nèi)容。自然資本理論把環(huán)境成本分為內(nèi)部成本和外部成本，內(nèi)部成本一直包含在各種不同的成本項目之下，而外部成本則是目前企業(yè)財務(wù)無法掌握的內(nèi)容。然而，企業(yè)承擔(dān)強(qiáng)制性節(jié)能減排責(zé)任事項卻催生了“碳會計”的新概念，企業(yè)碳資產(chǎn)狀況必然成為企業(yè)主要的財務(wù)信息。碳會計是針對企業(yè)碳排放交易事項的處理。在節(jié)能減排措施實施中，企業(yè)需要通過碳交易市場購買排放額度來實現(xiàn)本企業(yè)的減排目標(biāo)。如果企業(yè)超額減排形成碳資產(chǎn)，達(dá)不到排放限額要求就形成碳負(fù)債。任何企業(yè)只要有碳排放，就會形成潛在的碳資產(chǎn)或碳負(fù)債。本文試圖從碳會計的確認(rèn)、計量及具體會計處理等方面對碳會計相關(guān)規(guī)范問題進(jìn)行初步探究。

一、碳會計的確認(rèn)

（一）碳資產(chǎn)的確認(rèn)、特點及分類

碳資產(chǎn)是一種價值屬性，具備資產(chǎn)的性質(zhì)。在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，可能適用于儲存、流通或轉(zhuǎn)化的有形或無形資產(chǎn)。根據(jù)《京都議定書》相關(guān)規(guī)定，清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，簡稱CDM）資產(chǎn)是目前最主要的碳資產(chǎn)，它是企業(yè)獲得的額外產(chǎn)品，是可出售的資產(chǎn)。它符合美國第一號財務(wù)會計概念公告中資產(chǎn)確認(rèn)的五大標(biāo)準(zhǔn)： 1.符合資產(chǎn)的定義；2.與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；3.該資產(chǎn)的成本核算或價值能可靠的計量；4.未來效用性，碳資產(chǎn)在可以預(yù)見的未來仍具有價值；5.歸屬性，該資產(chǎn)必須為企業(yè)所有。

與傳統(tǒng)資產(chǎn)相比，除具備資產(chǎn)的共性外，碳資產(chǎn)也有其自身的特殊性。第一，碳資產(chǎn)是一種環(huán)境資產(chǎn)，給企業(yè)提供輔的經(jīng)濟(jì)利益，即為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供排污空間；第二，碳資產(chǎn)具有稀缺性，在有限的分配排污額度內(nèi)排放CO2，是不需要成本，不需要確認(rèn)資產(chǎn)；第三，碳資產(chǎn)的使用不可逆，今年的權(quán)利沒用使用也不能轉(zhuǎn)到下一年度使用，這一點不同于其他資產(chǎn)。

碳資產(chǎn)根據(jù)其形態(tài)可以分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)四大類。譬如，碳排放過程中所使用的設(shè)備符合固定資產(chǎn)的涵義，碳排放的新方法和新技術(shù)符合無形資產(chǎn)的定義，還有林木、花草、綠化等符合生物資產(chǎn)的特征，另外，基于投資交易目的持有的排污權(quán)作為一衍生金融產(chǎn)品，具有交易性金融資產(chǎn)的特性。

（二）碳負(fù)債的確認(rèn)及特點

在碳排放中，超過碳排放限額就會形成一種碳負(fù)債。借鑒負(fù)債的定義可知，碳負(fù)債是指企業(yè)因過去的碳相關(guān)事項形成的一種現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。但是，在環(huán)境成本沒有內(nèi)化為企業(yè)成本之前，向大氣中排放溫室氣體的行為是沒有價值的，企業(yè)也談不上因此而獲得經(jīng)濟(jì)利益或承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)。因此，在這里有必要厘清碳負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和條件。首先，必須有含有經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境利益的資源流出企業(yè)；其次，流出企業(yè)的資源能可靠地計量；再次，碳負(fù)債一般都有一個到期償還的確切或可合理估計的金額；最后，不同于傳統(tǒng)負(fù)債的是，在碳負(fù)債確認(rèn)中企業(yè)的碳排放量可以測算，也是一個必不可少的確認(rèn)條件。

碳負(fù)債作為一種環(huán)境負(fù)債，其債權(quán)人主體相對不是單一和固定的。當(dāng)企業(yè)碳排放量超過限額排放標(biāo)準(zhǔn)時，這時的債權(quán)人主體是全人類，只是國家來行使管理權(quán)。如果企業(yè)從市場購買碳排放權(quán)，那么市場是債權(quán)人主體；當(dāng)然企業(yè)也可不去購買，而是自行研發(fā)新技術(shù)而減少碳排放量，不過，此時碳負(fù)債的風(fēng)險和不確定性將受到研發(fā)技術(shù)、市場供求、環(huán)境政策等諸多因素的影響，最終將影響到碳負(fù)債計量屬性的選擇。

二、碳會計的計量

企業(yè)碳會計在要素確認(rèn)后，必須找到合適的計量屬性、方法及計算工具，確定評估范圍、尋找碳排放源、盤點排放清單、計算碳排放信息、評估碳績效指標(biāo)，為實施碳減排活動提供有用的決策信息。

（一）計量屬性和計量單位

一般會計事項適用兩種計量屬性：歷史成本和公允價值。但基于碳會計交易事項的特殊性，可以考慮分幾種情況來分別進(jìn)行選擇。在前面碳資產(chǎn)要素中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和生物資產(chǎn)形態(tài)的，遵照已有的國際公認(rèn)會計準(zhǔn)則處理，而對于與碳排放權(quán)相關(guān)的以交易性金融資產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的則滿足公允價值計量屬性特點。具體的計量單位根據(jù)碳會計要素表現(xiàn)形態(tài)而分別選擇，常用的有傳統(tǒng)貨幣計量和碳貨幣核算兩種方式。碳貨幣的核算實質(zhì)就是一種碳排放的物資流評估和核算。

（二）計量方法：碳足跡評估

有量化才有管理。碳會計計量方法與傳統(tǒng)會計計量方法既有聯(lián)系又有區(qū)別。在此，僅就有別于傳統(tǒng)會計計量方法的碳足跡評估方法進(jìn)行介紹和闡述。

可以說，碳足跡評估是整個碳會計計量和核算的基礎(chǔ)和前提，是一種碳排放的物資流核算。具體評估步驟有二：1.企業(yè)溫室氣體排放清單的編制。以企業(yè)為單位，計算該企業(yè)各項經(jīng)營活動中的溫室氣體排放量，采用碳貨幣計量單位，制成排放清單，與企業(yè)財務(wù)報表一同提交公司高層，以供決策者們?nèi)嬲瓶嘏c管理。2.建立碳足跡評價標(biāo)準(zhǔn)。借鑒英國的PAS2050（《商品和服務(wù)生命周期溫室氣體排放評估規(guī)范》）等西方國家的碳足跡評估理念和標(biāo)準(zhǔn)，建立企業(yè)到企業(yè)B2B（business-to-business）和企業(yè)到消費者B2C（business-to-consumer）兩種基于產(chǎn)品生命周期的評價方法，對其產(chǎn)品或服務(wù)的碳足跡進(jìn)行評估，計算產(chǎn)品和服務(wù)在整個生命周期內(nèi)（從原材料的獲取，到生產(chǎn)、分銷、使用和廢棄后的處理）溫室氣體排放量。

三、有關(guān)碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的幾種處理規(guī)范

在財務(wù)會計框架內(nèi)，碳會計處理規(guī)范應(yīng)包括以下問題：碳資產(chǎn)的各種表現(xiàn)形態(tài)；碳資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的確認(rèn)方式和時間；價格進(jìn)行初始計量；碳負(fù)債類型及確認(rèn)計量的方式；碳足跡業(yè)務(wù)核算等?；谔紩嬒嚓P(guān)問題研究頗受爭議、仍處于探討性研究階段的原因，本文僅就碳資產(chǎn)具體業(yè)務(wù)處理規(guī)范提一些嘗試性的看法和觀點。

借鑒澳大利亞會計準(zhǔn)則AASB120、國際會計準(zhǔn)則 IASB IFRIC3、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則FASB EITF03-14、FASB153等詳細(xì)規(guī)范，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則中的相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則，針對碳資產(chǎn)的幾種常見形態(tài)提幾點處理規(guī)范。

（一）固定資產(chǎn)表現(xiàn)形態(tài)的碳資產(chǎn)

在其購入業(yè)務(wù)中，意即買進(jìn)碳排放權(quán)，形成碳信用的增加，但資產(chǎn)總量不變，因為有另一項資產(chǎn)的支出，例如銀行存款的減少?？梢蕴幚砣缦拢航栌洝疤夹庞谩寂欧艡?quán)買進(jìn)”，貸記“銀行存款”。同時，在固定資產(chǎn)的使用過程中，把自身價值轉(zhuǎn)換成了另一種資產(chǎn)——碳信用，借記“碳信用——固定資產(chǎn)減排（公允價值）”，貸記“累計折舊”（歷史成本）；由于公允價值與歷史成本之間的差異，需將兩者之間的差額作為損益來處理，借記為“管理費用——碳損失（差額為正）”或貸記為“管理費用——碳收益（差額為負(fù)）”。

（二）無形資產(chǎn)表現(xiàn)形態(tài)的碳資產(chǎn)

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的要求，可以合理估計使用壽命的無形資產(chǎn)采用歷史成本計量屬性，按照合理的分?jǐn)偡椒ㄓ嬏釘備N，使用奉命有限的無形資產(chǎn)處理規(guī)范類似于固定資產(chǎn)。而對于不能合理估計使用壽命的無形資產(chǎn)，其處理方法按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求處理，以公允價值計量，并在會計期間期末，根據(jù)市場情況以期末的公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。譬如，借記“公允價值變動損益——碳損失”，貸記“無形資產(chǎn)——碳資產(chǎn)公允價值變動”；或借記“無形資產(chǎn)——碳資產(chǎn)公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳收益”。

（三）生物資產(chǎn)表現(xiàn)形態(tài)的碳資產(chǎn)

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定，處理規(guī)范分幾種情形。生物資產(chǎn)有活躍的交易市場，能獲得其公允價值的合理信息的話，就用公允價值計量生物資產(chǎn)，處理方式與使用壽命無限的無形資產(chǎn)一致，否則以歷史成本計量，會計處理類似于固定資產(chǎn)及使用壽命有限的無形資產(chǎn)。具體會計分錄不再贅述。

（四）交易性金融資產(chǎn)形態(tài)的碳資產(chǎn)

在不斷完善的市場環(huán)境下，碳排放權(quán)極有可能作為金融產(chǎn)品進(jìn)行投資買賣，成為一種交易性金融資產(chǎn)，在具體碳會計規(guī)范中，可依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——交易性金融資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)范進(jìn)行處理。具體處理規(guī)范有：1.購入時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款和投資收益——碳排放權(quán)”，并根據(jù)公允價值的變動調(diào)節(jié)該資產(chǎn)的賬面價值，變動損益計入“公允價值變動損益——碳排放”賬戶的借方或貸方。2.處置碳排放權(quán)時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，借或貸記“公允價值變動損益——碳排放”。

四、結(jié)論

企業(yè)碳會計的出現(xiàn)并非偶然，企業(yè)需要高質(zhì)量的碳會計。碳會計是針對企業(yè)碳排放交易事項的處理。以低碳經(jīng)濟(jì)為依存基礎(chǔ)，通過對碳排放交易事項的會計處理，把與碳相關(guān)的信息轉(zhuǎn)化為財務(wù)信息，以起到影響企業(yè)決策的作用。因此，規(guī)范碳會計是亟需解決的關(guān)鍵問題。本文通過對碳資產(chǎn)、碳負(fù)債等碳會計要素的確認(rèn)、計量等問題進(jìn)行初步探究，并就碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的確認(rèn)特征、分類等具體內(nèi)涵做了一些基本理解和認(rèn)識；然后就碳會計的計量屬性、計量單位及計量方法進(jìn)行了討論；最后對碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的具體處理規(guī)范提出了一些嘗試性的看法和觀點，以期為碳會計準(zhǔn)則的不斷完善提供參考。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 王愛國，武銳，等.碳會計問題的新思考［J］.山東社會科學(xué)，2011（10）.

篇10

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部會計控制； 激勵機(jī)制； 固定資產(chǎn)管理； 無形資產(chǎn)管理

隨著我國高等教育體制改革的逐步深入和高校法人地位的進(jìn)一步確立，學(xué)校資金來源已由單一的財政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉畵芸顬橹?，費、貸等多渠道籌措經(jīng)費的局面。高等教育事業(yè)的迅速發(fā)展，使得財務(wù)管理被提高到越來越重要的地位。但就目前情況來看，高校財務(wù)管理狀況與高等教育事業(yè)發(fā)展知識經(jīng)濟(jì)時代以及新的會計制度的要求還存在著明顯差距。健全和完善高校財務(wù)管理刻不容緩。

一、高校財務(wù)管理模式有待改善

（一）要建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嬋藛T教育培訓(xùn)體系，不斷提高財會人員的綜合素質(zhì)

要對會計人員進(jìn)行培訓(xùn)，進(jìn)一步組織以會計法、會計制度、會計準(zhǔn)則和會計基礎(chǔ)工作規(guī)范等法規(guī)為主要內(nèi)容的培訓(xùn)，使會計人員熟練掌握各基本環(huán)節(jié)的規(guī)定和要求。財政業(yè)務(wù)主管部門還要對會計人員進(jìn)行定期或不定期的考試、考核，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和法制觀念。

（二）建立健全選拔和激勵機(jī)制，穩(wěn)定會計人員隊伍

建立健全選拔機(jī)制是因為任何財務(wù)活動，都要通過會計進(jìn)行收支與核算，在方針政策和法規(guī)制度確定以后，會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、會計工作質(zhì)量高低是決定因素。因此，要選擇政治素質(zhì)好、事業(yè)心強(qiáng)、具有會計知識和技能的人從事會計工作。而建立激勵約束機(jī)制，是因為現(xiàn)代化建設(shè)需要大批高素質(zhì)的合格會計人才，因此在日常的財務(wù)管理工作中，要對會計人員職業(yè)道德情況建立檢查“考核”“評價”獎罰制度，并與崗位資格“聘任專業(yè)職務(wù)”、提職“晉級”精神與物質(zhì)獎勵等結(jié)合起來?！吨腥A人民共和國會計法》第一章總則第六條明確規(guī)定：“對認(rèn)真執(zhí)行本法，忠于職守，堅持原則，做出顯著成績的會計人員，給予精神的或者物質(zhì)的獎勵”。會計人員職稱工作的評聘應(yīng)該依照教師系列的考評、職稱的評聘，做到規(guī)范化、定期化，以調(diào)動會計人員的工作積極性，穩(wěn)定會計人員隊伍。

（三）建立會計崗位輪換制度，保證會計工作質(zhì)量

財政部制定的（會計基礎(chǔ)工作規(guī)范） 中規(guī)定，會計人員的工作崗位應(yīng)當(dāng)有計劃地進(jìn)行輪換。實行有計劃的會計輪崗制度，有利于加強(qiáng)會計工作的內(nèi)部監(jiān)督，在會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部形成換崗交接清查的內(nèi)部檢查和牽制機(jī)制，防止貪污腐化行為的出現(xiàn)。

二、認(rèn)真規(guī)范會計基礎(chǔ)工作

（一）目前高校的會計基礎(chǔ)工作仍然存在一些問題

1.部分會計原始憑證的失真現(xiàn)象。比如：第一，原始憑證填寫不完整，存在漏填、少填、不填現(xiàn)象，原始憑證不符合國家相關(guān)法規(guī)的要求。在會計核算中忽視對支出的審核和控制，對原始憑證審核不認(rèn)真，原始憑證規(guī)定的內(nèi)容填寫不全，取得的原始憑證不符合有關(guān)制度規(guī)定。第二，原始憑證不真實。一是會計原始憑證填寫的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)項目與實際發(fā)生的項目內(nèi)容不符；二是經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與發(fā)票使用范圍、經(jīng)營范圍不符；三是使用過期作廢發(fā)票及收費收據(jù)等。

2.會計記賬憑證摘要寫得過于簡單；會計科目名稱不規(guī)范，處理業(yè)務(wù)不及時；在開設(shè)銀行專戶時，將相關(guān)收支業(yè)務(wù)的會計憑證單獨記賬、單獨保管，未列入單位財務(wù)會計總賬內(nèi)管理，形成“賬外賬”和“小金庫”。

3.不按規(guī)定使用會計賬簿，固定資產(chǎn)不入賬，形成賬外資產(chǎn)。現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬混用或一本賬，并多年度使用，賬簿在啟用時不填寫“經(jīng)管人員一覽表”和“賬戶目錄”，會計人員調(diào)動時間和經(jīng)管人員責(zé)任不清。賬簿登記發(fā)生錯誤時更正方法不規(guī)范，有的挖補(bǔ)、涂抹、刮擦；有的數(shù)字書寫錯誤。

（二）會計基礎(chǔ)工作是實施科學(xué)、有效管理的必備條件，要認(rèn)真、規(guī)范會計基礎(chǔ)工作

為保證會計工作適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，國家于2000年7月1日正式實施修訂后的《會計法》。修訂后的《會計法》在立法宗旨和修訂內(nèi)容上，都突出體現(xiàn)了規(guī)范會計行為、保證會計資料質(zhì)量的法律要求，明確《會計法》的宗旨是規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益、維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。會計憑證方面體現(xiàn)了最基礎(chǔ)的會計行為，涉及原始憑證的合法性和真實性，會計核算的正確性和及時性。會計賬簿的設(shè)置要求完整，包括全年賬簿正確啟用、記錄準(zhǔn)確清晰、按規(guī)定結(jié)賬，做到賬證、賬賬、賬表相符。

三、加強(qiáng)高校資產(chǎn)的規(guī)范管理

在高校財務(wù)管理體系中，資產(chǎn)管理是一個相當(dāng)薄弱的環(huán)節(jié)。高校的資產(chǎn)由固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)構(gòu)成，這些資產(chǎn)的管理涉及到許多方面的問題。如：使用效率的問題、價值流失的問題、知識產(chǎn)權(quán)所帶來的權(quán)益問題等等。可以說，高校的資產(chǎn)管理水平直接關(guān)系到高校的運行狀態(tài)，必須引起高校財務(wù)管理部門的高度重視。

（一）高校固定資產(chǎn)的管理

高等院校的固定資產(chǎn)管理與企業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的最大區(qū)別是折舊問題。按照財政部的有關(guān)規(guī)定，高等院校的經(jīng)營性、非經(jīng)營性固定資產(chǎn)都不計提折舊。在這種情況下，許多高校在固定資產(chǎn)管理方面只重視價值管理，而忽視固定資產(chǎn)的實物管理。例如，一些高校沒有固定資產(chǎn)明細(xì)賬，財務(wù)賬面上只有價值總額，而沒有資產(chǎn)的名稱、數(shù)量和使用年限。同時，高校中大都存在著儀器等固定資產(chǎn)重復(fù)購置以及購入資產(chǎn)閑置不用的狀況，而且，教學(xué)實驗材料等低耗品采購分散，庫存管理混亂等現(xiàn)象也十分普遍。其解決措施有：1.缺乏效率和核算觀念。資金使用效率是高校財務(wù)管理中的一個核心問題，固定資產(chǎn)是其必須涵蓋的一項內(nèi)容。同時，為了提高固定資產(chǎn)的使用效率，經(jīng)濟(jì)核算應(yīng)該成為一項常規(guī)工作。但是，目前在一些高校的財務(wù)管理工作中，往往把提高資金使用效率的重點放在貨幣資金方面，也很少對固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。2.缺乏一套嚴(yán)格的固定資產(chǎn)管理制度。高校確實存在著學(xué)科繁多、實驗室分散的特點，固定資產(chǎn)的管理存在一定的難度。在實踐中，可以考慮把院系或?qū)I(yè)作為管理單位，統(tǒng)一進(jìn)行固定資產(chǎn)的管理，建立固定資產(chǎn)賬目，對其實行動態(tài)管理。對高校的經(jīng)營性固定資產(chǎn)則必須嚴(yán)格進(jìn)行考核，設(shè)定經(jīng)營目標(biāo)和明確責(zé)任。3.管理觀念亟待轉(zhuǎn)變。過去，高校在全額預(yù)算管理體制下，投入－產(chǎn)出觀念淡薄，在財務(wù)管理工作中形成了上撥下用\多撥多用的財務(wù)核算和經(jīng)費分配管理方式。沒有建立科學(xué)的財務(wù)分析制度和監(jiān)督機(jī)制。財務(wù)分析主要運用事業(yè)計劃、會計報表及其他有關(guān)資料對高校一定時期內(nèi)的財務(wù)收支狀況進(jìn)行系統(tǒng)剖析、比較和評價?？茖W(xué)的財務(wù)分析既是一個認(rèn)識的過程，又是一種檢查的手段，它的主要作用在于正確分析學(xué)校財務(wù)運行和財務(wù)管理狀況。目前，轉(zhuǎn)變資產(chǎn)管理觀念、改革校內(nèi)資源配置方法、明確樹立投入－產(chǎn)出理念、建立科學(xué)的投資決策程序和監(jiān)督機(jī)制，是解決高校固定資產(chǎn)管理問題的根本性措施。

（二）高校的無形資產(chǎn)管理。無形資產(chǎn)是高校資產(chǎn)中極為重要的組成部分，高校無形資產(chǎn)主要包括內(nèi)部積累的技術(shù)類無形資產(chǎn)、外部授予的標(biāo)識類無形資產(chǎn)以及著作類無形資產(chǎn)

從目前一些高校對無形資產(chǎn)管理的情況來看，確實存在著無形資產(chǎn)管理弱化、知識產(chǎn)權(quán)意識薄弱的現(xiàn)象，導(dǎo)致我國高校現(xiàn)有的無形資產(chǎn)不同程度地流失，高等院校的合法權(quán)益受到損害。其解決措施主要有以下幾個方面：1.科研項目的管理理念滯后。在高校中普遍存在著重研究輕應(yīng)用、重科研成果數(shù)量輕視推廣應(yīng)用、重投入輕產(chǎn)出的現(xiàn)象。在國外高?？蒲薪?jīng)費的分配中，一個研究項目被劃分為三個階段，即：研究階段、應(yīng)用研究階段和產(chǎn)業(yè)化階段，在資金分配比例上是1∶10∶100，而我國高校普遍是10∶1∶0。我國高校大量的科技成果不能從學(xué)校的財務(wù)報表和資料中體現(xiàn)出來，關(guān)鍵在于其基本停留在實驗室階段，無法進(jìn)行現(xiàn)實價值的評估，這也是我國科技成果轉(zhuǎn)化率低下的主要原因。這種狀況的存在，不僅對高校無形資產(chǎn)的管理設(shè)置了障礙，同時也對高校的發(fā)展以至于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了一定的影響。在國外，評價一個城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展實力的指標(biāo)中，第一個就是該城市高校的數(shù)量，其原因在于高校的科研力量和科研成果是該城市核心競爭力的標(biāo)志。2.科研項目的管理制度亟待完善。目前，高校尚須逐步完善技術(shù)保密制度、無形資產(chǎn)評估制度、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、收益的辦法、無形資產(chǎn)合作檢查制度等。上述制度的缺失，不僅可能造成無形資產(chǎn)的流失，而且會導(dǎo)致在財務(wù)管理上“無法可依”。因此，高校必須按照法律、法規(guī)加強(qiáng)保護(hù)各類無形資產(chǎn)，保護(hù)高校及相關(guān)各個方面的權(quán)益，實現(xiàn)高校無形資產(chǎn)投入－產(chǎn)出的良性循環(huán)。

四、完善內(nèi)部會計控制制度

內(nèi)部控制制度是單位為保護(hù)資產(chǎn)，以期增進(jìn)會計數(shù)據(jù)的真實性和可信性，提高經(jīng)營效益，貫徹執(zhí)行所制定的各項管理政策，促進(jìn)單位健康發(fā)展。長期以來，由于高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較企業(yè)簡單、涉及環(huán)節(jié)較少以及產(chǎn)權(quán)不明晰、領(lǐng)導(dǎo)不重視等原因，內(nèi)控制度建設(shè)未得到足夠重視。高校財務(wù)管理制度和方法經(jīng)過多年的發(fā)展，盡管已有所改善，但客觀上內(nèi)部控制制度仍不完善，內(nèi)控制度仍沒有發(fā)揮其應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用。

（一）目前高校在內(nèi)部會計控制中存在的問題

1.對內(nèi)部控制制度認(rèn)識不足，法規(guī)落實不到位。目前高校缺乏內(nèi)部控制理念，對內(nèi)部控制在基礎(chǔ)建設(shè)方面的作用認(rèn)識不足，尚未建立起健全有效的內(nèi)控制度。

2.內(nèi)部控制制度設(shè)計不合理，針對性較差。內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部稽核制度、內(nèi)部會計監(jiān)督制度或者是沒有完整的建立起來，或者是建立也只是借抄其他單位的制度，沒有針對性，或者是制度沒有得到真正落實。

3.經(jīng)費運行透明度差，資金使用效率不高，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。一些事業(yè)單位無計劃支出現(xiàn)象、浪費現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。財務(wù)“一支筆”控制措施雖然能夠得以執(zhí)行，解決了費用失控及費用的責(zé)任歸屬問題，但由于經(jīng)費運行透明度低，直接導(dǎo)致單位支出無計劃進(jìn)行，領(lǐng)導(dǎo)簽批的超標(biāo)準(zhǔn)招待費、名目繁多的考察費沒有關(guān)口予以拒絕，這就使資金使用效率不高，存在浪費現(xiàn)象。

4.內(nèi)部控制方法體系不夠完善，業(yè)務(wù)流程不盡合理。許多事業(yè)單位內(nèi)部財務(wù)與會計控制方法體系很不完善，主要表現(xiàn)在：一是崗位設(shè)置問題較多，不合理兼崗現(xiàn)象較為普遍，沒有體現(xiàn)內(nèi)控的分權(quán)原則。二是授權(quán)審批的金額界限不明，授權(quán)審批制度有待改進(jìn)。三是流程控制體系不完善，部門預(yù)算涵蓋范圍有限，從而使內(nèi)控的業(yè)務(wù)流程不合理。

5.總會計師的地位未被重視，高校校（院）長負(fù)責(zé)制的財經(jīng)工作領(lǐng)導(dǎo)體制基本建立，但總會計師的地位與作用未被重視?！陡叩冉逃ā芬?guī)定，高校作為依法獨立自主辦學(xué)的法人實體，校（院）長是高等學(xué)校的法人代表，對學(xué)校的財務(wù)工作負(fù)有法律責(zé)任。《高等學(xué)校財務(wù)制度》進(jìn)一步明確規(guī)定：“高等學(xué)校財務(wù)工作實行校（院）長負(fù)責(zé)制?！睆哪壳暗那闆r看，大部分高校已經(jīng)建立了校（院）長負(fù)責(zé)制的財經(jīng)工作領(lǐng)導(dǎo)體制，增強(qiáng)了對學(xué)校財經(jīng)工作的宏觀管理和協(xié)調(diào)能力。但是，大部分高校還未建立總會計師制度?！陡叩葘W(xué)校財務(wù)制度》還規(guī)定：“符合條件的高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置總會計師，協(xié)助校（院）長全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校的財務(wù)工作?！彪S著高校改革的不斷深化，高校正面臨著辦學(xué)形式多元化、資金籌集多渠道化、辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜、財務(wù)內(nèi)部控制要求越來越嚴(yán)密的局面，對領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校財經(jīng)工作的要求更高了。目前，“由主管財務(wù)工作的校（院）長代行總會計職權(quán)”的模式已不能適應(yīng)學(xué)校財經(jīng)工作領(lǐng)導(dǎo)的要求，高校迫切需要設(shè)置總會計師，協(xié)助校（院）長全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校財務(wù)工作。

（二）建立健全單位的內(nèi)部會計控制制度，規(guī)范單位內(nèi)部行為

全面清理整頓單位原有的各項管理制度、辦法，依照《會計法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》的有關(guān)要求，制定單位內(nèi)部會計控制制度。要找準(zhǔn)失控環(huán)節(jié)，明確自控重點，培育自我約束自控能力。對于預(yù)算管理、資金撥付與費用支出管理、報銷審批程序以及對錯誤核算與錯誤支出的糾正等等經(jīng)濟(jì)活動的主要方面，確定單位自控的重點和目標(biāo)。內(nèi)容應(yīng)包括：1.分工控制。對于不相容職務(wù)必須進(jìn)行分離，不能由一個人同時包辦兼任。這一控制制度使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在處理時，有關(guān)人員能夠互相制約、相互監(jiān)督。2.業(yè)務(wù)記錄控制。在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計記錄時，必須采取一系列措施和方法，落實憑證制作、傳遞、保管等每一環(huán)節(jié)的控制要點，以保證會計記錄的真實、及時和正確。3.財產(chǎn)安全控制的方法和措施，確保單位財產(chǎn)物資安全完整。4.預(yù)算控制。規(guī)范單位預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時分析和控制預(yù)算的編制差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。按照《高等學(xué)校財務(wù)管理制度》的要求，建立總會計師制度。高等學(xué)?？倳嫀焻f(xié)助校（院）長全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校的財務(wù)工作，直接對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，按照《總會計師條例》行使有關(guān)的職權(quán)，總會計師的設(shè)置，對高校編制和執(zhí)行預(yù)算、財務(wù)收支計劃、信貸計劃、擬訂資金籌措和使用方案，開辟財源，有效地使用資金；建立、健全財務(wù)內(nèi)部控制，強(qiáng)化成本管理，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析活動，精打細(xì)算，提高經(jīng)濟(jì)效率；參與各種經(jīng)濟(jì)研究決策、審查等將發(fā)揮積極的作用。

以上只是探討了一些關(guān)于高校財務(wù)管理方面的問題。高校只要堅持在實施綜合財務(wù)管理中不斷探索和創(chuàng)新，高校財務(wù)管理的改革必將為高校工作的正常運轉(zhuǎn)發(fā)揮更大的作用。

【主要參考文獻(xiàn)】