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篇1

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 差異 協(xié)調(diào)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2011）26－0117－03

一、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法差異的具體表現(xiàn)

（一）無(wú)形資產(chǎn)的概念和范圍差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)， 主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

稅法中規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)， 包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。

二者的差異在于：一是作為投資性房地產(chǎn)中出租或?yàn)樵鲋刀钟械耐恋厥褂脵?quán)， 在會(huì)計(jì)中單獨(dú)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》，而稅法沒(méi)有對(duì)此劃分， 都按無(wú)形資產(chǎn)處理。二是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨(dú)立于無(wú)形資產(chǎn)之外的一類(lèi)資產(chǎn)處理。會(huì)計(jì)上不確認(rèn)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)。稅法規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除。會(huì)計(jì)上規(guī)定每年對(duì)企業(yè)合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，而稅法不允許稅前列支商譽(yù)在平時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)才準(zhǔn)予扣除。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量差異

1．自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出，通過(guò)“研發(fā)支出”賬戶(hù)歸集。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（首先在“研發(fā)支出”賬戶(hù)歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用賬戶(hù)）。無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用入賬。

稅法規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，自行研究階段發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。除此之外，還規(guī)定了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，即指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)。

例1：長(zhǎng)江公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售為一體的上市公司，2009年4月1日新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出為20萬(wàn)元（其中研究階段支出2萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段支出18 萬(wàn)元），新研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2009年沒(méi)扣除研究開(kāi)發(fā)支出的稅前利潤(rùn)為50萬(wàn)元（適用所得稅稅率為25%，營(yíng)業(yè)稅率為5%）。

會(huì)計(jì)處理 ：

借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出20 000

研發(fā)支出――資本化支出 180 000

貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等200 000

12月31日新項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的會(huì)計(jì)處理 ：

借：無(wú)形資產(chǎn)180 000

管理費(fèi)用20 000

貸：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 20 000

研發(fā)支出――資本化支出 180 000

稅法處理：計(jì)入損益的是2萬(wàn)元，可以扣除數(shù)20 000×150%=30 000（元）。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)，即按180 000×150%=270 000（元）進(jìn)行攤銷(xiāo)。稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。假設(shè)以上無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法攤銷(xiāo)期都為10年，殘值為0，則

2009年稅法上應(yīng)攤銷(xiāo)額為180 000×150%÷10=27 000（元）

會(huì)計(jì)上應(yīng)攤銷(xiāo)額：180 000÷10=18 000（元）

會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額：500 000-20 000-18 000=462 000元）

應(yīng)納稅所得額：500 000-30 000-27 000=443 000（元）

應(yīng)納所得稅額：443 000×25%=110 750（元）

2．外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。但購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，其成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。

稅法規(guī)定，外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、支付相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

兩者差異主要體現(xiàn)在：一是計(jì)量基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于取得的無(wú)形資產(chǎn)按照未來(lái)支付總款項(xiàng)的現(xiàn)值入賬；稅法則按照應(yīng)支付的總款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。二是攤銷(xiāo)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)付總額與其現(xiàn)值之間的差額，在未來(lái)付款期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益，分別計(jì)入各年利潤(rùn)之中；稅法不攤銷(xiāo)利息，因此，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

例2：2009年11月3日長(zhǎng)江公司購(gòu)買(mǎi)光明公司1項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)，約定采用分期付款方式，從購(gòu)買(mǎi)當(dāng)年末開(kāi)始分五年平均分期付款，每年2萬(wàn)元，合計(jì)10 萬(wàn)元。假定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只需要支付8萬(wàn)元即可。長(zhǎng)江公司賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)80 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 20 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款――光明公司 100 000

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本為8萬(wàn)元。而在稅法處理上，無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法認(rèn)可計(jì)稅成本為10萬(wàn)元。計(jì)稅成本10萬(wàn)元，大于賬面價(jià)值8萬(wàn)元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（100 000-80 000）×25%=5 000（元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)5 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅5 000

3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)

首先應(yīng)區(qū)分交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種情況。

交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法均作為銷(xiāo)售處理，兩者處理方法一致。

交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；而稅法要求按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，視同銷(xiāo)售，將換出資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格與計(jì)稅基礎(chǔ)之商的差額確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法有多種，如直線(xiàn)法、生產(chǎn)總量法等。采用的攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的， 應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量，無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不得攤銷(xiāo)。

稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用， 準(zhǔn)予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調(diào)整。對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)一般應(yīng)予以攤銷(xiāo)，而對(duì)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用。另外，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。作為投資者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。

兩者的主要差異表現(xiàn)在：一是對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷(xiāo)，只在期末進(jìn)行減值測(cè)試；但稅法規(guī)定，攤銷(xiāo)時(shí)間不能確定的無(wú)形資產(chǎn)，按不低于10年攤銷(xiāo)。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。而稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)壽命一旦確定，不得隨意變更。

（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于會(huì)計(jì)期末對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。無(wú)法確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)價(jià)值，但是采用計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式確定期末凈值。當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回的金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。由于二者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理不同，其結(jié)果是無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，假設(shè)企業(yè)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額可抵扣，則會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。這樣會(huì)減少企業(yè)本期所得稅費(fèi)用，增加公司本期的利潤(rùn)和本期應(yīng)交所得稅額。

二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法差異的影響

（一）造成納稅和征管成本上升

從納稅人角度來(lái)看，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間的差異，使得同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)受到不同制度的管轄，納稅人既要貫徹執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，又要依法嚴(yán)格納稅，財(cái)務(wù)核算和納稅調(diào)整的成本都增加，尤其是部分調(diào)整事項(xiàng)復(fù)雜難懂，操作繁瑣，耗費(fèi)了大量的人財(cái)物力。

從征管方的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，使得監(jiān)管難度加大，增加了征管成本?，F(xiàn)階段應(yīng)稅所得的確定一般以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)調(diào)整得出，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目越多，意味著稅務(wù)部門(mén)越需要在大量的調(diào)整數(shù)據(jù)中去查證納稅申報(bào)的真實(shí)性。這不僅增加了對(duì)稅務(wù)部門(mén)工作人員專(zhuān)業(yè)性的要求，也增加了稅務(wù)檢查的工作量。

（二）為企業(yè)避稅提供了可能

隨著經(jīng)濟(jì)改革的推進(jìn)，我國(guó)稅法也一直處于不斷的修正與變動(dòng)當(dāng)中，與之相關(guān)法律法規(guī)體系難免出現(xiàn)一些的疏漏和不規(guī)范之處。而現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為改革方向，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允性，未能主動(dòng)與稅法法規(guī)取得協(xié)調(diào)，兩者存在差異，相互缺乏協(xié)調(diào)性，再加上稅法本身存在一定的漏洞，為企業(yè)操縱利潤(rùn)、偷逃稅款提供了空間可能。一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)往往會(huì)通過(guò)大量的差異調(diào)整項(xiàng)目調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)，使得應(yīng)稅應(yīng)納稅所得額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，以達(dá)到逃避納稅責(zé)任的目的。

（三）為財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不存在差異的情況時(shí)，企業(yè)虛夸財(cái)務(wù)指標(biāo)將直接導(dǎo)致實(shí)際應(yīng)繳納的所得稅額高于其應(yīng)納稅額，也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊來(lái)增加會(huì)計(jì)收入時(shí)，付出的代價(jià)是多納稅款，這在一定程度上能制約企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)信息。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法出現(xiàn)分離時(shí)，兩者間存在的內(nèi)在牽制機(jī)理就會(huì)被割斷，企業(yè)能利用會(huì)計(jì)方法的可選擇性和稅法與會(huì)計(jì)處理兩者間的差異進(jìn)行人為操作，在增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)的同時(shí)，不增加甚至同時(shí)減少納稅額。

（四）增加了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由于目前稅法的某些規(guī)定不夠明確，納稅人與征管部門(mén)的基本立場(chǎng)存在一定的對(duì)立，兩者對(duì)其中部分的涉稅事項(xiàng)認(rèn)定不可避免地會(huì)出現(xiàn)一定的出入。此外，目前使用中的納稅申報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目過(guò)多，填報(bào)復(fù)雜，即使是專(zhuān)業(yè)人員也不能保證絕對(duì)準(zhǔn)確，更何況我國(guó)財(cái)會(huì)人員的整體素養(yǎng)普遍不高。在這種情況下，納稅人很可能因?yàn)檎J(rèn)識(shí)上的分歧或者一時(shí)疏漏等非主觀原因被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非法逃稅，增加了納稅人涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)對(duì)策

無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)范的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，這種差異的存在是客觀的。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，這種差異是可以通過(guò)一定的辦法來(lái)進(jìn)行協(xié)調(diào)。如果片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性，會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響，所以我國(guó)應(yīng)積極采取具體措施對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。

（一）相關(guān)政策制定部門(mén)之間應(yīng)加強(qiáng)溝通

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的制定分別歸不同的部門(mén)管理，在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)這些部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)溝通與合作，財(cái)政部門(mén)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，既要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求，又要滿(mǎn)足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要。于此同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局在制定稅法制度時(shí)，應(yīng)最大限度的與會(huì)計(jì)保持一致，使得納稅調(diào)整項(xiàng)目保持在最低的限度，降低實(shí)際征稅的難度。因此，會(huì)計(jì)制度與所得稅法規(guī)協(xié)作的重要前提是兩個(gè)不同部門(mén)的主動(dòng)溝通與協(xié)調(diào)。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)制度與所得稅法規(guī)的制訂屬于兩個(gè)不同的職能部門(mén)，但都是由政府制訂，兩部門(mén)之間的溝通具有一定的溝通優(yōu)勢(shì)。加強(qiáng)管理層面的合作，制訂法規(guī)前后主動(dòng)溝通協(xié)調(diào)，可以減少一些不必要的差異，減少一些不必要的效率損失，可以提高無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度和稅法法規(guī)協(xié)作的有效性。

（二）稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對(duì)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的限制

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈和技術(shù)進(jìn)步的加快，企業(yè)資產(chǎn)的有形消耗和無(wú)形損耗都迅速增加。但是目前稅法對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格。例如，攤銷(xiāo)時(shí)間不能確定的無(wú)形資產(chǎn)按不低于10年攤銷(xiāo)；攤銷(xiāo)壽命一旦確定，不得隨意變更。這些規(guī)定不利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)信息的使用者是以投資者、債權(quán)人和政府及其有關(guān)部門(mén)為主。投資者、債權(quán)人注重會(huì)計(jì)信息的決策實(shí)用性，而政府及其有關(guān)部門(mén)注重會(huì)計(jì)信息的可靠性以此來(lái)滿(mǎn)足宏觀調(diào)控的需要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將投資者與債權(quán)人作為重要的信息使用者，而對(duì)于稅收部門(mén)的會(huì)計(jì)信息需求關(guān)注較少。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)涉稅信息的披露比較少，這樣不僅使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所得稅的征繳與監(jiān)管方面困難重重，而且投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者也無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無(wú)法理解會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的差異。所以，增加涉稅信息披露是多方受益的一種協(xié)調(diào)方式。操作方法可以是在無(wú)形資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，或者單獨(dú)制定一些規(guī)范涉稅交易事項(xiàng)信息披露的具體準(zhǔn)則，以確保會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持。同時(shí)我國(guó)還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)，搞好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的宣傳工作，加深對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的認(rèn)識(shí)。為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法協(xié)調(diào)的有效性。

收稿日期：2011-06-21

作者簡(jiǎn)介：張媛（1980-），女，山西太原人，講師，碩士，從事稅收和會(huì)計(jì)方向研究。

參考文獻(xiàn)：

[1] 侯益玲.無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整實(shí)務(wù)[J].會(huì)計(jì)之友，2010，（1）：78-79.

篇2

一、概念與范圍

《準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

《條例》中無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。通常包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。

二者同時(shí)確認(rèn)了無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。《準(zhǔn)則》中的“擁有或者控制”與《條例》“持有”筆者認(rèn)為屬于措辭不同。表述的意義相同。

二者的差異在于一是改變了用途、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，在《準(zhǔn)則》中單獨(dú)適用另一條《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》；《條例》沒(méi)有對(duì)此劃分，都按無(wú)形資產(chǎn)處理。二是在《準(zhǔn)則》中的商譽(yù)因其不具有可辨認(rèn)性。不在無(wú)形資產(chǎn)范圍中。單獨(dú)作為一類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行核算；《條例》則將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。

二、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

(一)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)

在正常信用條件下購(gòu)買(mǎi)的無(wú)形資產(chǎn)。二者的價(jià)值沒(méi)有區(qū)別。都以購(gòu)買(mǎi)價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為入賬價(jià)值或計(jì)稅基礎(chǔ)。在《準(zhǔn)則》中還規(guī)定：購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，因其具有融資性質(zhì)，其成本為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，現(xiàn)值和支付價(jià)款的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間攤銷(xiāo)?！稐l例》對(duì)此沒(méi)作規(guī)定。這可以說(shuō)《條例》中的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于《準(zhǔn)則》中的成本。

(二)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)自行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，《準(zhǔn)則》要求區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段發(fā)生的有關(guān)支出作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段如符合無(wú)形資產(chǎn)資本化條件，則對(duì)發(fā)生的相關(guān)支出資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本?！稐l例》中規(guī)定自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。二者實(shí)質(zhì)是一致的。

但《條例》第九十五條規(guī)定對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)給予稅收優(yōu)惠。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷(xiāo)。這造成二者的差異，使得企業(yè)應(yīng)納稅所得額減少，納稅減少。

(三)通過(guò)投資、非貨幣換、債務(wù)重組、捐贈(zèng)等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)

《條例》規(guī)定以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。在《準(zhǔn)則》中：

1　般資者投入的無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，可見(jiàn)它入賬價(jià)值的方法有兩種。

2　非貨幣性資產(chǎn)交換《準(zhǔn)則》規(guī)定了兩種確定換入資產(chǎn)成本的方法。一是在無(wú)形資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為成本，這與《條例》是一致的。二是在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，涉及的補(bǔ)價(jià)作為成本的調(diào)整因素。這是與《條例》的差異。

3　債務(wù)重組、捐贈(zèng)二者一致，都以受讓的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。

三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

(一)攤銷(xiāo)方法

《準(zhǔn)則》中規(guī)定有多種方法，如直線(xiàn)法、生產(chǎn)總量法等。采用的攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)?！稐l例》中無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調(diào)整。

(二)攤銷(xiāo)期限

《條例》中無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。《準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷(xiāo)。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限，如果合同性或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時(shí)，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。二者表述的實(shí)質(zhì)是一致的，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)則不需要攤銷(xiāo)，如期末重新復(fù)核后仍為不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。

(三)減值

如無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，《準(zhǔn)則》中計(jì)入當(dāng)期損益，作為利潤(rùn)總額的扣減項(xiàng)，而且減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。《條例》中規(guī)定減值準(zhǔn)備在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的比例才允許扣除，除此部分，不得在所得稅前扣除，計(jì)提的減值損失作為納稅調(diào)增處理。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，《準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值要在剩余年限中攤銷(xiāo)，以后各年的攤銷(xiāo)額小于稅法允許扣除的攤銷(xiāo)額，每年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額?；跍p值準(zhǔn)備所得稅前不予扣除，出售無(wú)形資產(chǎn)的凈損失可扣除，如無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能或很少為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)盡量通過(guò)轉(zhuǎn)讓或報(bào)損方式轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

四、無(wú)形資產(chǎn)的處置

無(wú)形資產(chǎn)出租、出售取得的收益，在《準(zhǔn)則》中計(jì)入利潤(rùn)總額，在《條例》中計(jì)入應(yīng)納稅所得額，二者口徑一致。但在《條例》中稅收優(yōu)惠第九十條規(guī)定。居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。此稅收優(yōu)惠政策又導(dǎo)致二者在金額上的差異。

篇3

[關(guān)鍵詞]法治政府；政府職能；依法行政；稅務(wù)機(jī)關(guān)

十八屆三中全會(huì)精神要求加快轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府。同時(shí)在財(cái)稅改革方面提到要落實(shí)稅負(fù)公平原則，稅收政策要統(tǒng)一于稅收相關(guān)的法律法規(guī)，實(shí)質(zhì)就是通過(guò)依法治稅實(shí)現(xiàn)稅收職能。而依法行政在法治政府的建設(shè)中處于核心地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的一個(gè)重要職能部門(mén)，依法行政在整個(gè)依法治稅中的地位也十分重要。法治政府，法學(xué)界的共識(shí)是一個(gè)“有限的、開(kāi)放的、誠(chéng)信的、利益中立的、責(zé)任的政府”，最終落腳于服務(wù)于民，即實(shí)現(xiàn)“六型”政府建設(shè)。在十八屆三中全會(huì)這種精神要求下，如何進(jìn)一步推進(jìn)稅務(wù)的依法行政工作，完善服務(wù)職能是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)思考的問(wèn)題。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的重要性

依法行政：指行政機(jī)關(guān)依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定設(shè)立，并依法取得和行使其行政權(quán)力，對(duì)其行政行為的后果承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任的原則。該原則包括三方面：1、合法行政，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的存在和運(yùn)行都必須依據(jù)法律，而不能與法律發(fā)生抵觸或沖突。這與十八屆三中全會(huì)精神“有限政府”相吻合――權(quán)力來(lái)自法律，依法行使權(quán)力。2、合理行政，它要求行政自由裁量行為必須適當(dāng)、必要，過(guò)罰相當(dāng)。3、責(zé)任行政，是指行政機(jī)關(guān)必須對(duì)自己實(shí)施的行政活動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，整個(gè)行政活動(dòng)應(yīng)處于一種負(fù)責(zé)任的狀態(tài)。十八屆三中全會(huì)精神要求對(duì)責(zé)任政府的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不再唯GDP，還考察生態(tài)環(huán)境、政府負(fù)債、安全生產(chǎn)等指標(biāo)。誠(chéng)信政府需要政策穩(wěn)定、適用公平、變更受償。這些要求對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政起到深層次的理論支撐，為其完善服務(wù)職能拓展更廣闊的視野。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，是依法治稅的核心。所謂依法治稅，作為法治政府的有機(jī)組成部分，是指通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。

1、依法行政是稅收法治的中心環(huán)節(jié)。依法治稅包括稅務(wù)的立法、執(zhí)法、司法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，稅收行政執(zhí)法是這一體系的中心，任何行政執(zhí)法都必須依法行政，所以依法行政是稅收法治的中心環(huán)節(jié)。2、依法行政是依法納稅的前提。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。從法治政府的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。3、依法行政是提高服務(wù)效能依法治稅的有效途徑。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政是文明稅收的重要標(biāo)志。

易中天講，文明來(lái)自野蠻，文明是對(duì)野蠻的改造，文明就是客客氣氣地收你的錢(qián)。恩格斯講“為了維持國(guó)家這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用――捐稅”。公民交了錢(qián)，國(guó)家有了保證機(jī)構(gòu)運(yùn)行的費(fèi)用，就能保護(hù)每一個(gè)納稅人合法經(jīng)營(yíng)不受侵犯，經(jīng)營(yíng)所得收益有安全保障，所以霍爾姆斯說(shuō)：“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣?huì)付出的代價(jià)?！币婪ㄐ姓乾F(xiàn)代政治文明的重要標(biāo)志。十六大報(bào)告在一系列論述“民享”的基礎(chǔ)上，提出政治文明，其本質(zhì)是一種回歸主體性的文明，其核心意義在于“民治”，就是讓每一個(gè)公民真正成為能夠決定自己命運(yùn)的政治上的主人，擁有參與管理國(guó)家事務(wù)的權(quán)力。2010年也提到“要讓人民生活的更加幸福、更有尊嚴(yán)”，整個(gè)社會(huì)的發(fā)展必須以每個(gè)人的發(fā)展為前提，因此“我們要給人的自由和全面發(fā)展創(chuàng)造有利的條件，讓他們的聰明才智競(jìng)相迸發(fā)，這就是我講的尊嚴(yán)的含義”。十期間講“中國(guó)夢(mèng)是民族的夢(mèng)，歸根到底是每個(gè)中國(guó)人的夢(mèng)?！彼詮恼挝拿餮葸M(jìn)的走向來(lái)看，其特征為：第一，從暴力政治走向協(xié)商政治。現(xiàn)代政治文明注重以協(xié)商政治為導(dǎo)向，通過(guò)談判、妥協(xié)、讓步來(lái)獲得政治問(wèn)題上的共識(shí)和認(rèn)同。第二，從權(quán)力政治走向權(quán)利政治。現(xiàn)代政治文明以權(quán)利為政治的核心，權(quán)力服從權(quán)利，權(quán)力保障權(quán)利，權(quán)利制約權(quán)力，權(quán)利是權(quán)力的目的。第三，從無(wú)序政治走向有序政治。政治文明的進(jìn)程是要建立一整套保證政治穩(wěn)定的制度規(guī)則和行為規(guī)則，從而使政權(quán)的交替、政策的變革等，都能在一種既定秩序下進(jìn)行。這些政治要求的變化，使得行政工作必須依法行政，因而依法行政是政治文明的標(biāo)志。通過(guò)對(duì)文明、政治文明的認(rèn)識(shí)，可理解文明稅收，是基于依法稅收基礎(chǔ)之上，倡導(dǎo)行政主體以行政相對(duì)人為主體，與行政相對(duì)人的關(guān)系為文明祥和、互愛(ài)互信，共存共榮，是法、理、情三者的統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政是文明稅收的重要標(biāo)志。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政是現(xiàn)階段完成好稅收職能的重要保證。

篇4

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

據(jù)反映，有極少數(shù)地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍使用舊版發(fā)票代碼和發(fā)票號(hào)碼，導(dǎo)致一些納稅人和消費(fèi)者取得的發(fā)票不能按規(guī)定入賬，影響了企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。為此，特就有關(guān)問(wèn)題重申如下：?

一、各地要嚴(yán)格執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)普通發(fā)票分類(lèi)代碼和發(fā)票號(hào)碼的通知》（國(guó)稅函〔2004〕521號(hào)）的規(guī)定，從2005年1月1日起，按照統(tǒng)一的發(fā)票代碼和發(fā)票號(hào)碼印制普通發(fā)票。?

二、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真檢查本地區(qū)執(zhí)行統(tǒng)一發(fā)票代碼和發(fā)票號(hào)碼的落實(shí)情況。目前仍在使用舊版普通發(fā)票代碼和發(fā)票號(hào)碼的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即停止使用，迅速加以糾正，盡可能減少消費(fèi)者和生產(chǎn)企業(yè)的損失。?

三、對(duì)本通知下發(fā)后繼續(xù)使用舊版發(fā)票代碼和發(fā)票號(hào)碼的，總局將予以通報(bào)，直至追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和直接責(zé)任人員的責(zé)任。

篇5

關(guān)鍵詞：電催化；活性污泥；苯酚；廢水處理

在污水處理當(dāng)中，由于許多好氧菌及微生物可利用苯酚作為生長(zhǎng)的碳源，所以活性污泥法是常用的去酚方法；近年來(lái)，電催化氧化技術(shù)已經(jīng)開(kāi)始應(yīng)用于環(huán)境有機(jī)污染物如苯酚的處理。電催化技術(shù)處理效率高、操作簡(jiǎn)便、易實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化、環(huán)境兼容性好。而將活性污泥法與電催化氧化技術(shù)有機(jī)結(jié)合起來(lái)處理含苯酚廢水，從而進(jìn)一步提高去除率的研究，引起了研究者的注意。

本工作分別通過(guò)活性污泥法與電催化法處理含苯酚溶液，考查了污泥濃度（MLSS）、苯酚初始濃度、PH值、溫度、電壓、電解質(zhì)等因素對(duì)有機(jī)物降解率的影響，從而確定組合工藝的工作條件，最終考察電催化―活性污泥法組合工藝對(duì)廢水中苯酚的降解效率。

實(shí)驗(yàn)部份

1.1廢水水質(zhì)

實(shí)驗(yàn)用水為用分析純苯酚與自來(lái)水配置的不同濃度的苯酚溶液。

1.2試劑和儀器

苯酚、硫酸鈉：分析純。

ACO-012型電磁式空氣壓縮機(jī)：浙江森泰實(shí)業(yè)有限公司；DP-130微型高壓隔膜泵：上海磁力泵業(yè)制造有限公司；0.3～3m3/h氣體轉(zhuǎn)子流量計(jì)：余姚市金泰儀表有限公司；HDQ-2改進(jìn)型曝氣軟管：北京宏大弘升科技發(fā)展有限公司；721型紫外分光光度計(jì)：日本SHZMADZU公司；WYJ-3002A直流穩(wěn)壓電源：上海全力電器有限公司；電極板：江蘇楓港。

1.3實(shí)驗(yàn)裝置

反應(yīng)器的材質(zhì)為有機(jī)玻璃，長(zhǎng)600mm，寬500mm，高600mm，有效容積150l，其底部均勻分布曝氣軟管。廢水是通過(guò)配水箱配水以后泵提進(jìn)入反應(yīng)器，反應(yīng)器中的活性污泥通過(guò)鼓風(fēng)機(jī)曝氣為微生物提供代謝所需氧氣，同時(shí)反應(yīng)器中的液體通過(guò)曝氣達(dá)到均質(zhì)、均量；反應(yīng)同時(shí)反應(yīng)器中設(shè)置了由穩(wěn)壓直流電源來(lái)改變電壓的催化電極板；廢水中所含的苯酚則通過(guò)微生物與電催化的雙重作用進(jìn)行降解去除。

1.4分析方法

采用分光光度法對(duì)苯酚試樣的吸光度進(jìn)行測(cè)定，進(jìn)而計(jì)算苯酚的降解率。

結(jié)果與討論

2.1MLSS對(duì)降解率的影響

在同是苯酚濃度為550mg/l，PH值為7.0，溫度為25℃的條件下，污泥濃度對(duì)苯酚降解率的影響見(jiàn)圖1。由圖1可見(jiàn)，隨著污泥濃度的增加，苯酚的降解率提高。這是因?yàn)槲勰酀舛鹊脑黾樱鄬?duì)微生物的含量也增加，那么微生物對(duì)營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)的需求量也隨之增加，因此，單位時(shí)間內(nèi)苯酚的降解率隨著污泥濃度的增加而增大，那么高污泥濃度降解同等濃度苯酚所需的時(shí)間就縮短。

圖1 MLSS對(duì)苯酚降解效率的影響 圖2苯酚初始濃度對(duì)其降解率的影響

2.2苯酚初始濃度對(duì)降解率的影響

在污泥濃度同是3500mg/l，PH為7.0,溫度為25℃的條件下不同濃度苯酚溶液去除率隨時(shí)間變化見(jiàn)圖2。由圖2苯酚初始濃度為550mg/l，855mg/l，1500mg/l的溶液，其降解效率達(dá)到99％以上分別需要8小時(shí)、12小時(shí)、35小時(shí)，所以可以得出，苯酚濃度越大，完全降解所需的時(shí)間越長(zhǎng)，單位時(shí)間的降解效率越低。

2.3 PH值對(duì)苯酚降解率的影響

由于微生物的生化反應(yīng)過(guò)程與酶的催化作用是密不可分的，而酶的基本成分是蛋白質(zhì)，是具有離解基團(tuán)的兩性電解質(zhì)，PH值主要影響酶的離解過(guò)程與基質(zhì)電離狀況，進(jìn)而影響酶的催化活性。所以本工作中考察了初始條件同為苯酚濃度為550mg/l，污泥濃度為3500mg/l，溫度為25℃，PH值分別為6.0，6.5，7.0，8.0，9.0的情況下苯酚的降解率，見(jiàn)圖3。由此可見(jiàn)在PH值為6.5～8.0的范圍內(nèi)，活性污泥的降解性能較好，苯酚的降解效率較高。

圖3 PH值對(duì)苯酚降解率的影響

2.4溫度對(duì)苯酚降解率的影響

在微生物的生理活動(dòng)中，溫度是一個(gè)至關(guān)重要的因素，溫度適宜于否不但影響微生物的代謝活動(dòng)，同樣影響氧的轉(zhuǎn)移速度和固體物質(zhì)的沉降性能。那么，考察溫度對(duì)苯酚的降解效率勢(shì)在必行，在初始條件為苯酚濃度為550mg/l，污泥濃度為3500mg/l，PH值為7，選擇20℃，25℃，30℃，36℃，42℃五個(gè)不同溫度，苯酚的降解率在30℃時(shí)最高，在25℃和36℃時(shí)較快，在超出此范圍，微生物的活性明顯受到抑制，降解效率明顯降低。

2.5電壓對(duì)苯酚降解率的影響

在電催化工藝中考察不同電壓下對(duì)苯酚降解率的影響。隨著時(shí)間的增長(zhǎng)，電壓越高，苯酚的降解效率越高，其降解的速度也越快。同是初始條件為苯酚濃度為200mg/l，PH值為7.0，降解時(shí)間為10小時(shí)，在10V電壓下，苯酚的濃度降低181.25mg/l，而在3V電壓下，苯酚濃度僅僅降低4.6mg/l。

2.6 電解質(zhì)對(duì)苯酚降解率的影響

水中所含電解質(zhì)的多與少，直接影響到廢水的導(dǎo)電能力、電壓和電能的消耗。由于本實(shí)驗(yàn)的用水為配置模擬廢水，本身不含無(wú)機(jī)鹽，所以投加NaSO4做為電解質(zhì)。在初始條件為苯酚濃度為200mg/l，電壓為5V的條件下投加濃度分別為1.0，2.0，3.0和5.0g/l的NaSO4，來(lái)考查電解質(zhì)濃度對(duì)苯酚降解率的影響，從而最終確定電解質(zhì)的最佳投加量。電解質(zhì)含量1.0～3.0g/l時(shí)，苯酚降解率由7.4％增大到19.95％，逐漸提高；當(dāng)電解質(zhì)含量增加到5.0g/l時(shí)其降解率降低為18.80％。所以電解質(zhì)NaSO4的最佳投加量為3.0g/l。

2.7組合工藝條件的確定

基于以上對(duì)實(shí)驗(yàn)影響因素的考察，從工程成本、降解效率等方面的考慮決定，組合工藝的初始條件確定為苯酚初始濃度為550mg/l，MLSS為3000mg/l，PH值為7.0，電壓為5.0V，而電解質(zhì)含量從投入2.0g/l與3.0g/l電解質(zhì)相比，其去除率僅僅降低1.05％，考慮投入到實(shí)踐中的工程成本與微生物的耐鹽力等因素，選擇2.0g/l為投加電解質(zhì)NaSO4的最佳量。在活性污泥反應(yīng)器中投加電解質(zhì)后使微生物逐漸適應(yīng)的同時(shí)提高電極電壓，完成污泥馴化后，同時(shí)考察活性污泥法、電催化法、電催化―活性污泥組合法降解苯酚的對(duì)比實(shí)驗(yàn)，其苯酚隨時(shí)間的降解率如圖4所示：其組合工藝對(duì)苯酚的降解率高于兩種單一工藝的降解率的加和；兩種工藝的組合，不但不會(huì)相互抑制，反而可以促進(jìn)降解效率的提高。

圖4三種工藝對(duì)苯酚降解率的對(duì)比

結(jié)論

1）采用電催化―活性污泥法組合工藝降解苯酚的工藝條件為Cphenol＝550mg/l，MLSS＝3000mg/l，PH＝7.0，U=5.0V，QNaSO4＝2.0g/l，工作時(shí)間為5.2小時(shí)，其苯酚的降解率可達(dá)到99.20％；

2）電催化法、活性污泥法兩種單一工藝的相互抑制作用很小，所以其組合工藝是一種高效的新型處理工藝；

3）在實(shí)驗(yàn)中未提及的其它影響因素需要進(jìn)一步的實(shí)驗(yàn)研究。

參考文獻(xiàn)

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篇6

[關(guān)鍵詞] 急性腦血管意外；神經(jīng)源性肺水腫；組織因子；組織因子途徑抑制物

[中圖分類(lèi)號(hào)] R743 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673-7210（2011）11（b）-039-02

Changes of tissue factor and tissue factor pathway inhibitor in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema

XU Zhaojun, BIE Huarong, TIAN Min, ZHENG Zhijuan, ZHANG Dongju

Department of Emergency, the First People's Hospital in Tianmen City, Hubei Province, Tianmen 431700, China

[Abstract] Objective: To investigate the changes of tissue factor (TF) and tissue factor pathway inhibitor (TFPI) in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema. Methods: 80 patients with acute cerebral vascular accident of which 36 cases of cerebral hemorrhage, 44 cases of cerebral infarction in our hospital from June 2007 to May 2010 were selected as the study group, 40 cases of healthy in the same period were chosen as the control group. TF, TFPI detected by ELISA technique and the results were compared. Results: TF level of study group was significantly higher than that of control group (all P

[Key words] Acute cerebral vascular accident; Neurogenic pulmonary edema; Tissue factor; Tissue factor pathway inhibitor

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）是指在無(wú)原發(fā)性心、肺和腎等疾病的情況下，由顱腦損傷或中樞神經(jīng)系統(tǒng)（CNS）其他疾病引起的急性肺水腫。NPF是腦血管疾病較嚴(yán)重的肺部并發(fā)癥，起病急，治療困難，病死率可達(dá)60%~100%[1]。目前關(guān)于神經(jīng)源性肺水腫確切的發(fā)病機(jī)制尚未完全明確。本文筆者研究組織因子（TF）及組織因子途徑抑制物（TFPI）在急性腦血管意外患者中的含量變化，并探討其含量變化與神經(jīng)源性肺水腫發(fā)生的關(guān)系?，F(xiàn)報(bào)道如下：

1 資料與方法

1.1 一般資料

選擇我院2008年6月~2010年5月收治的腦血管意外患者80例為研究組，根據(jù)病種類(lèi)型分為兩個(gè)亞組，分別為腦出血組36例，腦梗死組44例，選擇同期同年齡段健康體檢患者40例為對(duì)照組（排除檢出心腦血管疾病、腫瘤感染等疾病者）。全部研究對(duì)象近1個(gè)月來(lái)未使用過(guò)影響抗凝的藥物。兩組患者性別、年齡比較，差異均無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P>0.05）。

1.2 神經(jīng)源性肺水腫發(fā)病情況及表現(xiàn)

本組18例患者出現(xiàn)神經(jīng)源性肺水腫，其中，腦出血組11例，腦梗死組7例，均在急性腦血管意外后數(shù)小時(shí)內(nèi)發(fā)生，患者出現(xiàn)煩躁、心率增快、胸悶，嚴(yán)重者有氣促、胸部壓迫感，出現(xiàn)呼吸困難和發(fā)紺；血?dú)夥治鲲@示不同程度的PaO2降低，PaCO2增高。

1.3 方法

全部患者均在腦血管意外發(fā)病3 d內(nèi)采集靜脈血，對(duì)照組患者入院體健時(shí)采集靜脈血，枸櫞酸鈉抗凝，3 000 r/min離心10 min后，取血漿-20℃保存。采用雙夾心酶聯(lián)免疫吸附抗原法檢測(cè)患者血漿TF、TFPI水平，TF、TFPI檢測(cè)試劑來(lái)自美國(guó)BPB公司，操作完全按說(shuō)明書(shū)進(jìn)行。

1.4 統(tǒng)計(jì)學(xué)方法

采用SPSS 17.0統(tǒng)計(jì)學(xué)軟件進(jìn)行分析，計(jì)數(shù)資料比較采用χ2檢驗(yàn)；計(jì)量資料數(shù)據(jù)以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（x±s）表示，兩組間比較采用t檢驗(yàn)，多組間比較采用方差分析，多組間的兩兩比較采用q檢驗(yàn)。P

2 結(jié)果

2..1 兩組組織因子及組織因子途徑抑制物比較

研究組患者中腦出血及腦梗死患者血TF值均高于對(duì)照組，差異均有高度統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（均P

2.2 腦出血組中NPF與血TF、TFPI水平的關(guān)系

研究組腦出血患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫患者血TF、TFPI均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異均有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（均P

2.3 腦梗死組中血NPF與TF、TFPI水平的關(guān)系

腦梗死患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫的患者血TF、TFPI水平均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P

3 討論

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）的發(fā)生原因很多，其中較常見(jiàn)的原因是顱腦外傷、急性腦血管病、腦腫瘤等，腦血管病尤其是急性重癥腦血管意外可導(dǎo)致嚴(yán)重的肺部應(yīng)激性損傷，起病急，治療困難，近年來(lái)引起臨床越來(lái)越多的重視。

關(guān)于NPF發(fā)生的機(jī)制有多種學(xué)說(shuō)，其中沖擊傷和滲透缺陷理論得到較多的公認(rèn)，但是無(wú)論何種學(xué)說(shuō)的基礎(chǔ)都是機(jī)體在外界刺激作用下形成的強(qiáng)烈應(yīng)激反應(yīng)[2]。研究表明凝血反應(yīng)與炎癥反應(yīng)存在重要聯(lián)系。組織因子（TF）作為天然凝血途徑啟動(dòng)物，與Ⅶa結(jié)合形成的Ⅶa/TF復(fù)合物可促進(jìn)炎癥介質(zhì)的釋放[3]。組織因子途徑抑制物（TFPI）具有抗凝作用，還可以減少血漿趨炎癥細(xì)胞因子水平。有文獻(xiàn)報(bào)道組織因子可以改變肺泡表面活性物質(zhì)的數(shù)量、功能，影響肺組織的修復(fù)機(jī)制而引發(fā)肺損傷[4-5]，且外源性凝血的啟動(dòng)可促進(jìn)外周單核細(xì)胞、內(nèi)皮細(xì)胞釋放白細(xì)胞介素、腫瘤壞死因子等，增強(qiáng)炎癥反應(yīng)，加重肺損傷[6]。TFPI可抑制腫瘤壞死因子α在肺組織的表達(dá)，抑制白細(xì)胞活性，減輕肺損傷。本文腦血管意外患者血漿TF水平均高于對(duì)照組，并且并發(fā)NPF的患者血漿TF水平明顯高于未發(fā)生NPF的腦血管意外患者，且差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，從側(cè)面說(shuō)明了凝血與炎癥反應(yīng)異常確實(shí)存在于腦血管意外并發(fā)NPF的過(guò)程中，并且可能是促進(jìn)NPF的一個(gè)重要因素。

本文急性腦血管意外患者中，腦出血及腦梗死患者血漿TF均高于正常對(duì)照組，原因可能是腦出血患者血管損傷，導(dǎo)致TF暴露入血，體內(nèi)TF表達(dá)增加，或腦梗死患者動(dòng)脈粥樣斑塊破裂，TF暴露，導(dǎo)致外源性凝血途徑啟動(dòng)，血液呈高凝狀態(tài)，進(jìn)而產(chǎn)生血栓[7]。但急性腦出血患者血漿TFPI高于對(duì)照組，急性腦梗死患者血漿TFPI低于對(duì)照組，可能是腦出血患者過(guò)度的炎癥反應(yīng)，引起TFPI反饋性增多，而腦梗死患者凝血反應(yīng)較強(qiáng)烈，具有抗凝作用的TFPI消耗過(guò)多，引起其血漿水平下降。

綜上所述，筆者認(rèn)為急性腦血管意外并發(fā)肺水腫的原因除了通常認(rèn)為的機(jī)體應(yīng)激反應(yīng)外，還可能與機(jī)體凝血-纖溶異常及炎癥反應(yīng)有關(guān)，并且TF、TFPI參與了上述過(guò)程，共同導(dǎo)致肺損傷。但是其具體作用機(jī)制尚需進(jìn)一步研究證實(shí)。

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篇7

【摘要】伴隨著財(cái)稅法在經(jīng)濟(jì)法中的凸現(xiàn)，財(cái)稅法學(xué)逐漸為學(xué)者和政府所關(guān)注，而堅(jiān)持權(quán)利義務(wù)這一基本線(xiàn)索并輔之相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)才是財(cái)稅法人才培養(yǎng)的關(guān)鍵。由于傳統(tǒng)法學(xué)教育弊端所致，引入案例教學(xué)可以有效改進(jìn)財(cái)稅法教學(xué)，并結(jié)合實(shí)證分析的方法，提供給學(xué)生必要的實(shí)踐機(jī)會(huì)以保證財(cái)稅法專(zhuān)業(yè)人才的綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。

【關(guān)鍵詞】財(cái)稅法權(quán)利義務(wù)實(shí)證分析

一、財(cái)稅法學(xué)課程開(kāi)設(shè)的必要性

伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財(cái)政稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用日益為人們所關(guān)注，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運(yùn)用財(cái)稅、金融等間接性手段對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國(guó)的國(guó)民也對(duì)其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來(lái)源于財(cái)稅在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的作用，另一方面是源于財(cái)稅與國(guó)民生活緊密程度的增強(qiáng)，加之人們逐漸對(duì)于稅收本質(zhì)認(rèn)識(shí)的加深，更是給了財(cái)稅法的發(fā)展以強(qiáng)大的動(dòng)力。

在國(guó)外，稅法對(duì)于國(guó)民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語(yǔ)所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個(gè)國(guó)家對(duì)于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開(kāi)設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開(kāi)設(shè)的學(xué)時(shí)，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國(guó)的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國(guó)家眾多項(xiàng)目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請(qǐng)法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請(qǐng)者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個(gè)人所得稅等課程。歐洲的很多國(guó)家都將稅法作為一門(mén)強(qiáng)制性的課程來(lái)設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會(huì)有所不同。與之相比，我們財(cái)稅法課程的開(kāi)設(shè)在全國(guó)高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財(cái)經(jīng)類(lèi)、稅務(wù)類(lèi)院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時(shí)絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的是54學(xué)時(shí)，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財(cái)經(jīng)類(lèi)等經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，對(duì)于財(cái)稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。

自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時(shí)代的主旋律。它不僅成為社會(huì)民眾的最強(qiáng)音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國(guó)家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國(guó)人的夢(mèng)，也不再是西方人的專(zhuān)利品和中國(guó)人的奢侈品，而是中國(guó)政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實(shí)施的行動(dòng)。[1]隨著“依法治國(guó)”思想的樹(shù)立以及該思想在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中逐漸在各個(gè)領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財(cái)稅法治也被提上日程。因此，財(cái)稅法治建設(shè)成為我國(guó)財(cái)稅法發(fā)展的必然趨勢(shì)，上層建筑決定于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但是并不是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無(wú)法可依只會(huì)導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無(wú)法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動(dòng)性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢(shì)必影響到整個(gè)法治的進(jìn)程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒(méi)有權(quán)威的、有預(yù)見(jiàn)性、前瞻性的法律文本，法治對(duì)于經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用是不現(xiàn)實(shí)的。

伴隨著經(jīng)濟(jì)法作為一門(mén)獨(dú)立的法學(xué)部門(mén)為越來(lái)越多的人所接受，財(cái)稅法在整個(gè)經(jīng)濟(jì)法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門(mén)顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財(cái)稅法人才的培養(yǎng)是財(cái)稅法治進(jìn)程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對(duì)財(cái)稅法有一個(gè)比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對(duì)于今后的研究?jī)H僅是一個(gè)薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹(shù)，否則都是紙上談兵。

二、財(cái)稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑

現(xiàn)今全國(guó)開(kāi)設(shè)稅法或者財(cái)稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時(shí)卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的學(xué)校是54學(xué)時(shí)，如北京大學(xué)、中國(guó)政法大學(xué)、長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對(duì)于財(cái)稅法或者是稅法的講授很多的時(shí)候是以財(cái)政、稅務(wù)、稅收以及會(huì)計(jì)知識(shí)為主的，對(duì)于法學(xué)知識(shí)的講授卻是非常有限，從財(cái)稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對(duì)于權(quán)利義務(wù)線(xiàn)索的把握和灌輸確實(shí)不足的。財(cái)稅法和財(cái)政稅收等經(jīng)濟(jì)學(xué)等之后雖然會(huì)有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門(mén)學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財(cái)政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過(guò)程來(lái)看，我們?cè)诒究齐A段對(duì)于財(cái)稅法知識(shí)的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實(shí)的；同時(shí)，對(duì)于一些財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)方面知識(shí)的缺乏又使得我們?cè)趯?shí)務(wù)中不能運(yùn)用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財(cái)稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進(jìn)行研究，運(yùn)用法學(xué)的理論和方法對(duì)其深入探究；其次，財(cái)稅法學(xué)相對(duì)于法學(xué)的其他部門(mén)法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強(qiáng)，因此，研究財(cái)稅法的學(xué)生勢(shì)必要輔之以一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收學(xué)知識(shí)，這也是專(zhuān)業(yè)型人才培養(yǎng)。

“依法治國(guó)”首先要“依憲治國(guó)”，憲法是我國(guó)的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財(cái)稅法治也必須遵循這一原則。公共財(cái)政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對(duì)財(cái)政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對(duì)于財(cái)政、稅收有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)：公共財(cái)政這一服務(wù)于市場(chǎng)的財(cái)政，是將財(cái)政活動(dòng)限定于服務(wù)市場(chǎng)的范圍內(nèi)，避免財(cái)政供給的不足或是過(guò)量，防止財(cái)政資金的浪費(fèi)，財(cái)政活動(dòng)的適度適時(shí)是我們財(cái)政活動(dòng)的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國(guó)民財(cái)產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國(guó)民為享有國(guó)家提供的公共物品而支付的對(duì)價(jià)。納稅不是義務(wù)性的進(jìn)貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識(shí)不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個(gè)領(lǐng)域中的落實(shí)和實(shí)現(xiàn)，另一方面也是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無(wú)不表明，對(duì)于財(cái)稅的研究從法學(xué)角度進(jìn)行探究，對(duì)于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識(shí)的樹(shù)立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線(xiàn)索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財(cái)稅內(nèi)容，勢(shì)必會(huì)有一種全新的認(rèn)識(shí)，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對(duì)抗、制衡國(guó)家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對(duì)于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們?cè)谝院髮W(xué)習(xí)中所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的線(xiàn)索。

此外，要密切加強(qiáng)對(duì)法律關(guān)系、法律行為以及基本價(jià)值和基本原則等基礎(chǔ)性知識(shí)在財(cái)稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。

同時(shí)，在自己的一些實(shí)習(xí)或者是實(shí)務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識(shí)對(duì)于研究財(cái)稅法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財(cái)稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點(diǎn)表明：必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的積累，是深入研究財(cái)稅法的理論問(wèn)題以及實(shí)務(wù)操作中所不可或缺的。沒(méi)有調(diào)查就沒(méi)有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識(shí)的研究最終勢(shì)必要運(yùn)用于實(shí)踐中，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。正確的理論對(duì)于實(shí)踐的指導(dǎo)作用是積極促進(jìn)的，而沒(méi)有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識(shí)從成本收益角度看是無(wú)效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗(yàn)唯一的途徑就是回到實(shí)踐中去，特別是像財(cái)稅法這樣一門(mén)應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，更是如此。

我們不少研究財(cái)稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡(jiǎn)單的附加法學(xué)方法對(duì)此進(jìn)行研究，或者是從法學(xué)理論對(duì)此進(jìn)行探究卻忽視了財(cái)稅法本身固有的財(cái)稅經(jīng)濟(jì)方面的知識(shí)，總是給人以各行的感覺(jué)，因此，作為法學(xué)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生，要想從專(zhuān)業(yè)的角度對(duì)此深入研究，勢(shì)必要輔之財(cái)政、稅收以及會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，真正挖掘?qū)W科自身的特點(diǎn)，從一個(gè)獨(dú)特的角度詮釋該學(xué)科。

財(cái)稅法學(xué)專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)是一個(gè)綜合素質(zhì)的積累過(guò)程，是多領(lǐng)域知識(shí)兼?zhèn)涞娜瞬?。?dāng)然，財(cái)稅法的講授必須堅(jiān)持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識(shí)的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。

三、財(cái)稅法將案例教學(xué)與實(shí)務(wù)實(shí)踐操作相結(jié)合

傳統(tǒng)的教育模式，財(cái)稅法課堂的教學(xué)重視基本知識(shí)的講授，更多的是知識(shí)的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對(duì)于數(shù)字、公式的機(jī)械的接受，對(duì)于以后的實(shí)踐并無(wú)多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)財(cái)稅法課程之后，仍然對(duì)一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個(gè)人而言也是沒(méi)有絲毫獲益的，只是機(jī)械的或者迫于考試等壓力記憶，過(guò)后就沒(méi)有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過(guò)后的真實(shí)體會(huì)。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過(guò)一個(gè)個(gè)切實(shí)具體的案例對(duì)具體稅種進(jìn)行講授，不僅形象具體，同時(shí)真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺(jué)，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動(dòng)接受且保持持久的記憶效果。

財(cái)稅法案例教學(xué)法最早起源于美國(guó)，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過(guò)運(yùn)用掌握的理論知識(shí)，分析、討論案例的疑難細(xì)節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問(wèn)題、分析問(wèn)題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財(cái)稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點(diǎn)，并且具有更為頻繁的實(shí)踐性。但是，在我們現(xiàn)在財(cái)稅法學(xué)教學(xué)中還沒(méi)有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財(cái)稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會(huì)生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對(duì)的現(xiàn)實(shí)并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時(shí)候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過(guò)程中更多的時(shí)候是先講述一個(gè)結(jié)論，再為此尋求一個(gè)典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問(wèn)題、思考問(wèn)題和解決問(wèn)題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過(guò)程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實(shí)中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。

筆者以為，通過(guò)引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對(duì)理論知識(shí)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)具體化，對(duì)實(shí)務(wù)性的操作能有一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，同時(shí)運(yùn)用實(shí)證分析的方法對(duì)于案例所要證明的理論加以檢驗(yàn)，這也是對(duì)知識(shí)再認(rèn)識(shí)的過(guò)程，一方面加深對(duì)知識(shí)的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過(guò)程，對(duì)于教師和學(xué)生都是極為有意義的。

鑒于法學(xué)是一門(mén)實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，許多學(xué)校都栽在法學(xué)專(zhuān)業(yè)的課程中開(kāi)設(shè)律師實(shí)務(wù)、畢業(yè)實(shí)習(xí)等，很多學(xué)校的法學(xué)院系還聘請(qǐng)資深法官、檢察官、律師等實(shí)務(wù)部門(mén)的人作為兼職教授，講授他們?cè)谒痉▽?shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)，這無(wú)疑是一種值得采納的教學(xué)方式。財(cái)稅法教學(xué)也同樣，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等實(shí)踐部門(mén)人員。筆者以為，我們更重要的是給學(xué)生提供現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐機(jī)會(huì)，真正給學(xué)生以接觸社會(huì)的機(jī)會(huì)，以保證在畢業(yè)之時(shí)能更快的融入社會(huì)當(dāng)中。

篇8

新疆維吾爾自治區(qū)高級(jí)人民法院：

你院新高法執(zhí)（1992）12號(hào)“關(guān)于人民法院在依法執(zhí)行過(guò)程中變賣(mài)被執(zhí)行人房產(chǎn)等財(cái)物應(yīng)否交納稅收費(fèi)用的請(qǐng)示報(bào)告”收悉。經(jīng)研究，答復(fù)如下：

人民法院依法執(zhí)行過(guò)程中變賣(mài)被執(zhí)行人房產(chǎn)，在辦理房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，被執(zhí)行人是房產(chǎn)的出賣(mài)者，并非是房產(chǎn)的承受人即買(mǎi)者。根據(jù)政務(wù)院《契稅暫行條例》第三條“凡土地房屋之買(mǎi)賣(mài)、典當(dāng)、贈(zèng)與或交換，均應(yīng)憑土地房屋所有證，并由當(dāng)事人雙方訂立契約，由承受人依照本條例完納契稅”之規(guī)定，人民法院在依法執(zhí)行過(guò)程中變賣(mài)、拍賣(mài)被執(zhí)行人房屋時(shí)，不應(yīng)由賣(mài)房人交納契稅。至于人民法院在依法執(zhí)行過(guò)程中變賣(mài)被執(zhí)行人房產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)時(shí)應(yīng)否交付稅收費(fèi)用，則應(yīng)區(qū)分不同情況按照有關(guān)法律規(guī)定來(lái)辦理。

此復(fù)

篇9

關(guān)鍵詞：憲法強(qiáng)制性義福利性義務(wù)公民權(quán)利國(guó)家權(quán)利

有學(xué)者認(rèn)為：“似乎除了造成誤解之外，憲法的公民義務(wù)條款發(fā)揮不了任何法律作用。目前絕大多數(shù)教科書(shū)也都側(cè)重于闡述憲法規(guī)定的公民義務(wù)在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等方面是如何重要，而疏于從規(guī)范科學(xué)的角度分析其法律上的功用。本文站在尊重實(shí)定憲法的立場(chǎng)上，強(qiáng)調(diào)法解釋學(xué)的研究進(jìn)路，力圖挖掘憲法中的公民義務(wù)條款所能具有的一些合乎立憲主義精神的法律作用。

一、憲法中公民義務(wù)的兩類(lèi)典型

近現(xiàn)代憲法規(guī)定的種種公民義務(wù)，有兩類(lèi)義務(wù)較為普遍：古典的強(qiáng)制性義務(wù)與現(xiàn)代的福利性義務(wù)。

1、古典的強(qiáng)制性義務(wù)

所謂強(qiáng)制性義務(wù)，是指在近代自由主義之消極國(guó)家觀的理念下，公民對(duì)國(guó)家承擔(dān)的具有濃烈的強(qiáng)制色彩的義務(wù)。到了現(xiàn)代，這類(lèi)義務(wù)依然存在于一些國(guó)家的憲法中。具體而言，強(qiáng)制性義務(wù)一般即指納稅、服兵役的義務(wù)。強(qiáng)制性義務(wù)的特征在于它是公民對(duì)國(guó)家的純粹性付出。誠(chéng)然，從根本上說(shuō)，公民納稅或服兵役的目的在于讓國(guó)家更有能力保護(hù)自己，但納稅或服兵役義務(wù)與享受秩序安寧等權(quán)利在內(nèi)容上是不同的；在時(shí)間上，義務(wù)的履行與權(quán)利的享受也是分開(kāi)的。從實(shí)際履行義務(wù)的主體來(lái)看，強(qiáng)制性義務(wù)可由某一個(gè)具有完全行為能力的公民單獨(dú)履行完成，而無(wú)需他人、社會(huì)或者國(guó)家的協(xié)助。

2、現(xiàn)代的福利性義務(wù)

所謂福利性義務(wù)，是指在現(xiàn)代社會(huì)福利主義之積極國(guó)家觀的理念下，公民對(duì)國(guó)家承擔(dān)的一些新的義務(wù)。具體而言，福利性義務(wù)主要包括受教育、勞動(dòng)(工作)的義務(wù)等。20世紀(jì)前，沒(méi)有憲法規(guī)定受教育義務(wù)或者勞動(dòng)義務(wù)。與強(qiáng)制性義務(wù)相比，福利性義務(wù)的特征在于它是公民對(duì)國(guó)家的受益性付出，因?yàn)樗枪裨诮邮芨＠麌?guó)家提供的、在夜警國(guó)家看來(lái)是額外好處的同時(shí)所承擔(dān)的責(zé)任。而且，受教育、勞動(dòng)同時(shí)又是公民的權(quán)利，所以履行義務(wù)與享受權(quán)利在內(nèi)容上具有同一性，在時(shí)間上具有共時(shí)性。從義務(wù)得以實(shí)際履行的主體來(lái)看，福利性義務(wù)事實(shí)上很難靠某一個(gè)公民單獨(dú)履行完成，而是需要他人、社會(huì)以及國(guó)家提供必要的條件才能實(shí)現(xiàn)。

二、強(qiáng)制性義務(wù)的法律作用

1、限制公民權(quán)利與控制國(guó)家權(quán)力的雙重作用

憲法在強(qiáng)調(diào)私有財(cái)產(chǎn)保障的同時(shí)又規(guī)定納稅義務(wù)，這構(gòu)成一種對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。規(guī)定服兵役義務(wù)，構(gòu)成對(duì)公民人身自由乃至信仰自由的限制。因此有學(xué)者提出，憲法規(guī)定公民義務(wù)，“為國(guó)家通過(guò)制定法律或采取其他措施限制公民基本權(quán)利提供了憲法支持”。公民的基本義務(wù)意味著國(guó)家對(duì)公民基本權(quán)利的限制。在國(guó)家，基本義務(wù)是對(duì)公民基本權(quán)利進(jìn)行克減的正當(dāng)性要求。基本權(quán)利的行使需要有一定的界限，而基本義務(wù)只不過(guò)是給基本權(quán)利劃了一道不能逾越的邊界。然而，限制公民權(quán)利，并非憲法規(guī)定強(qiáng)制性義務(wù)的唯一目的。

縱觀各國(guó)憲法不難發(fā)現(xiàn)，憲法對(duì)于強(qiáng)制性義務(wù)的規(guī)定，大多帶有限定語(yǔ)。最普遍的情形是在義務(wù)前面加上“依法律”這一定語(yǔ)—公民有“依法律”納稅的義務(wù)、有“依法律”服兵役的義務(wù)。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，當(dāng)今世界有52部憲法規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，其中帶有“依法律”這一定語(yǔ)的有37部，占71%;有71部憲法規(guī)定了服兵役義務(wù)，其中帶有“依法律”這一定語(yǔ)的有52部，占73%。于納稅義務(wù)而言，少數(shù)憲法還加有其他定語(yǔ)，例如墨西哥憲法(1917)第31條第4項(xiàng)、西班牙憲法(1978)第31條第1款規(guī)定了“公平納稅”的義務(wù)。所以，從世界范圍來(lái)看，憲法對(duì)強(qiáng)制性義務(wù)的規(guī)定，絕不僅僅在于宣告公民有納稅、服兵役的義務(wù)，它還表達(dá)了一些別的意思。下文以納稅義務(wù)為例細(xì)述。

“依法律納稅”即“不依法律，不納稅”、“法律無(wú)明文規(guī)定不征稅”，從理論上講，就是稅收法律主義。該原則濫筋于1215年英國(guó)自由大第12條，可謂稅收法律主義奠定基礎(chǔ)。青柳幸一指出：“在歷史上，納稅義務(wù)與稅收法律主義原則的成立，構(gòu)成一體的兩面?！耙婪杉{稅”中的“法律”是“法律保留原則、法律優(yōu)位原則意義之‘法律”，0稅收法律主義要求納稅義務(wù)的設(shè)定，必須由立法機(jī)關(guān)制定的法律予以規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得為之。具體而言，有關(guān)納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間、免稅范圍等事項(xiàng)均得由代議機(jī)關(guān)制定稅法予以明確，行政機(jī)關(guān)只能根據(jù)稅法制定普遍性的實(shí)施細(xì)則，否則即是違憲，公民可以拒絕服從。申言之，公民依據(jù)憲法有“不依法律，不必納稅”的權(quán)利。有些憲法對(duì)于納稅義務(wù)還規(guī)定了稅收公平原則，即要求法律在設(shè)定納稅義務(wù)時(shí)，要貫徹公平原則：一方面每個(gè)公民都應(yīng)平等地承擔(dān)納稅義務(wù)，不應(yīng)有特權(quán)的存在，這是形式公平的要求，另一方面又要考慮每個(gè)人的實(shí)際支付能力有所不同，各人承擔(dān)的具體稅額不應(yīng)一刀切，而應(yīng)有一個(gè)合理的比例，這是實(shí)質(zhì)公平的要求。同理，服兵役義務(wù)也同時(shí)帶有法律保留原則，不依法律，不得征兵。

總之，納稅義務(wù)不僅限制公民私有財(cái)權(quán)，還要防止國(guó)家權(quán)力任意侵犯私有財(cái)產(chǎn);服兵役義務(wù)不僅限制公民人身自由，也要防止國(guó)家權(quán)力任意侵犯人身自由。因此筆者認(rèn)為，憲法規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)具有雙重法律作用：一方面固然限制了公民權(quán)利，確立了公民責(zé)任，另一方面也同時(shí)控制了國(guó)家權(quán)力(法律保留規(guī)定主要控制的是行政權(quán))。

2、控制國(guó)家權(quán)力應(yīng)是主要作用

但僅有以上的“兩點(diǎn)論”認(rèn)識(shí)還不夠，兩點(diǎn)之中還有個(gè)重點(diǎn)的問(wèn)題。

施米特指出，只有當(dāng)憲法中的基本義務(wù)受到限制時(shí)，它們才能成為實(shí)在法意義上的義務(wù)，原則上不受限制的義務(wù)是與法治國(guó)的理念背道而馳的，因此，每項(xiàng)基本義務(wù)都只能“依照法律”予以確定，法律限定了義務(wù)的前提和內(nèi)容。問(wèn)墨西哥憲法(1917)第5條第2款規(guī)定，服兵役等公共服務(wù)屬于義務(wù)性質(zhì)，但須依有關(guān)法律所規(guī)定的條件為之。巴西憲法(1969)第153條第2款更是作出一項(xiàng)概括性的規(guī)定：非依法律，不得賦予任何人以作為或不作為的義務(wù)。從人權(quán)保障的立場(chǎng)來(lái)看，強(qiáng)制性義務(wù)宣告公民義務(wù)、限制公民權(quán)力的作用不是主要的，主要作用在于規(guī)定義務(wù)的法律保留原則—這是對(duì)國(guó)家課以義務(wù)(對(duì)于納稅義務(wù)而言，還規(guī)定了稅收公平原則—這也是對(duì)國(guó)家課以義務(wù))。黃俊杰教授說(shuō)，憲法規(guī)定公民依法納稅的義務(wù)，此“納稅之性質(zhì)，是對(duì)人民基本權(quán)利之限制，故非依合憲法律不得為之，用以表明維護(hù)基本權(quán)利是制定憲法之最重要目的。’，切李念祖教授甚至認(rèn)為，“人民有依法律納稅之義務(wù)”這一條“規(guī)定的是人民的權(quán)利而非人民的義務(wù)”，人民可援用該條作為保障權(quán)利的依據(jù)，“對(duì)于違反稅收法律主義的租稅行政命令或租稅行政處分，主張其為違法或違憲以謀救濟(jì)?！w這種“義務(wù)否定論”過(guò)于偏激了。我們不否定憲法規(guī)定了公民義務(wù)，但應(yīng)從立憲主義立場(chǎng)來(lái)解讀。憲法在規(guī)定公民權(quán)利的同時(shí)，也規(guī)定強(qiáng)制性的公民義務(wù)，是出于維持國(guó)家這一公民生活共同體的安全和運(yùn)轉(zhuǎn)之必要。這些義務(wù)本身不是目的，其最終目的還在于保證公民權(quán)利得以更好地實(shí)現(xiàn)。在規(guī)定公民義務(wù)的同時(shí)又防范政府借實(shí)施這些義務(wù)之機(jī)侵犯人權(quán)，這進(jìn)一步體現(xiàn)出人權(quán)保障乃憲法的基本精神和根本價(jià)值。所以，憲法中強(qiáng)制性義務(wù)規(guī)定更重要的法律作用應(yīng)當(dāng)定位于控制國(guó)家權(quán)力—這就是強(qiáng)制性義務(wù)法律作用問(wèn)題上的“重點(diǎn)論”。

以上認(rèn)識(shí)還使我們看到，憲法對(duì)國(guó)家權(quán)力的控制，不僅在于授權(quán)性規(guī)范，也不僅在于基本權(quán)利規(guī)范；憲法作為控權(quán)的根本法、人權(quán)保障的根本法，即使是在規(guī)定公民義務(wù)之時(shí)，也履行著控權(quán)的使命。憲法作為“高級(jí)法”，其基本含義就是控制普通法律的法律—“法律的法律”；那么，憲法中的公民義務(wù)也應(yīng)該具備“高級(jí)法”的作用，是一種“高級(jí)義務(wù)”、“義務(wù)的義務(wù)”—控制普通法律義務(wù)的義務(wù)，強(qiáng)制性義務(wù)實(shí)際上賦予了公民“不依法律，則無(wú)義務(wù)”的權(quán)利。

三、福利性義務(wù)的法律作用

1、控權(quán)功能相對(duì)弱化

與強(qiáng)制性義務(wù)相比，憲法對(duì)福利性義務(wù)的規(guī)定，很少加有“依法律”的定語(yǔ)，當(dāng)今世界有41部憲法規(guī)定了“依法律”受教育(以及父母教育子女)的義務(wù)。，其中帶有法律保留規(guī)定的只有12部，占29%，如墨西哥憲法(1917)第31條第1項(xiàng)、日本憲法(1946)第26條第2款、韓國(guó)憲法(1987)第31條第2,6款，以及索馬里憲法(1960)第31條第2款、尼加拉瓜憲法(1986)第73條第2款，等。對(duì)勞動(dòng)義務(wù)附加法律保留規(guī)定的憲法就更少：在35部規(guī)定有勞動(dòng)義務(wù)的憲法中，只有5部憲法帶有“依法律”的定語(yǔ)，占14%，典型如韓國(guó)憲法(1987)第32條第2款：“全體國(guó)民均有勞動(dòng)的義務(wù)。國(guó)家按民主原則，用法律規(guī)定勞動(dòng)義務(wù)的內(nèi)容和條件?！?/p>

筆者認(rèn)為，福利性義務(wù)帶有法律保留規(guī)定的情況大大少于強(qiáng)制性義務(wù)這一現(xiàn)象的規(guī)范意義在于，福利性義務(wù)沒(méi)有強(qiáng)制性義務(wù)那樣強(qiáng)烈的控權(quán)作用。因?yàn)楦＠粤x務(wù)同時(shí)也是權(quán)利，是一種受益性付出，這種性質(zhì)決定其不需要像純粹性付出(強(qiáng)制性義務(wù))那樣予以嚴(yán)格限制。但就受教育義務(wù)與勞動(dòng)義務(wù)相比而言，前者帶有的控權(quán)功能又大于后者，因?yàn)橐话銇?lái)說(shuō)，受教育義務(wù)的強(qiáng)制性大于勞動(dòng)義務(wù)。對(duì)受教育義務(wù)而言，學(xué)齡兒童接受教育是必須要執(zhí)行的義務(wù)內(nèi)容，這是具有法律強(qiáng)制效力的;但對(duì)勞動(dòng)義務(wù)而言，參加勞動(dòng)絕非必須執(zhí)行的內(nèi)容，相反，現(xiàn)代社會(huì)反對(duì)強(qiáng)制勞動(dòng)，作為福利性義務(wù)的勞動(dòng)義務(wù)的意義在于如果國(guó)家提供了勞動(dòng)就業(yè)機(jī)會(huì)，有勞動(dòng)能力的公民卻拒絕以勞動(dòng)謀生，國(guó)家就沒(méi)有保障其生存權(quán)的責(zé)任。可見(jiàn)，勞動(dòng)義務(wù)的強(qiáng)制性不是直接的，因而是很弱的。

篇10

［關(guān)鍵詞］稅收征管法;刑法;銜接;競(jìng)合

［DOI］10.13939/ki.zgsc.2016.07.104

稅收征管法是規(guī)定稅收實(shí)體法中確定的權(quán)利義務(wù)履行程序的法律規(guī)范，也是稅法的一部分，在保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮著不可替代的作用。而刑法作為我國(guó)關(guān)于犯罪及刑法的法律規(guī)章制度，是國(guó)家法律的一部分。二者之間既相互獨(dú)立，又互相影響，加強(qiáng)對(duì)二者之間銜接問(wèn)題的研究具有現(xiàn)實(shí)意義。

1二者之間的關(guān)系

一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規(guī)范人們的社會(huì)行為，但是二者之間的聯(lián)系密不可分。首先，調(diào)整對(duì)象方面，后者對(duì)于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規(guī)定，而相關(guān)內(nèi)容在前者內(nèi)容中也有所體現(xiàn)，無(wú)論是界定還是法律責(zé)任上都有所明確。其次，針對(duì)稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內(nèi)容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執(zhí)行層面而言，更多的是根據(jù)后者實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收犯罪的刑罰。［1］最后，具有強(qiáng)制性。就某種程度而言，二者作為部門(mén)法，都具有一定的強(qiáng)制性，為法律執(zhí)行提供充分的保證。另一方面，區(qū)別角度。首先，對(duì)象差別性，分屬于不同的法律部門(mén)，前者主要是針對(duì)稅收義務(wù)及權(quán)利的調(diào)整;后者是規(guī)定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度;其次，性質(zhì)差別性，前者具有義務(wù)性，而后者更多地傾向于禁止性、強(qiáng)制性方面，其主要目標(biāo)是明確犯罪行為后，并對(duì)犯罪者進(jìn)行懲罰;最后，負(fù)責(zé)形式差別性，前者承擔(dān)的法律責(zé)任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財(cái)產(chǎn)刑。

2二者之間銜接存在的問(wèn)題

2.1銜接方式存在不合理

現(xiàn)階段，對(duì)我國(guó)立法形式研究能夠發(fā)現(xiàn)，依附性的散在型方式為主，簡(jiǎn)而言之，將刑法條例置于行政法律當(dāng)中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說(shuō)，《征管法》在列舉稅務(wù)行政管理相關(guān)規(guī)定后，會(huì)在其后贅述“構(gòu)成犯罪的、依法追究其刑事責(zé)任”。能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)《刑法》內(nèi)容的有效補(bǔ)充，以此來(lái)緩解修改《刑法》的巨大壓力。［2］事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責(zé)任劃分不明確，導(dǎo)致“以罰代刑”的不良情況;加之經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響下，各類(lèi)新型犯罪手段的出現(xiàn)，難以解決實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，對(duì)此二者銜接方式并不合理。

2.2行政處罰與刑法之間的競(jìng)合問(wèn)題

所謂競(jìng)合，是指一個(gè)行為產(chǎn)生后果觸犯了不同的法律，與此同時(shí)，針對(duì)不同的法律會(huì)產(chǎn)生不同結(jié)果的一種現(xiàn)象。稅收實(shí)施過(guò)程中，往往會(huì)出現(xiàn)競(jìng)合現(xiàn)象。同時(shí)違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。［3］如在《稅收征管法》第七十七條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人由本法第六十三條等規(guī)定行為涉嫌犯罪的應(yīng)移交給司法機(jī)關(guān)，并追究其刑事責(zé)任”。該條款能夠證明行為人已經(jīng)犯罪，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不能夠以罰代刑，需要交由相關(guān)部門(mén)處理。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規(guī)中體現(xiàn)出來(lái)，難以為實(shí)踐提供法律依據(jù)。

2.3條款規(guī)定不一致

條款不一致體現(xiàn)在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規(guī)定了十二個(gè)罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實(shí)踐中，無(wú)法做具體判斷。諸如此類(lèi)案例還有很多，不再一一列舉。

3實(shí)現(xiàn)二者有效銜接的措施

經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，稅收征管背后的問(wèn)題也隨之凸顯，新問(wèn)題及新要求的出現(xiàn)，迫切要求兩種法律有機(jī)銜接，更好地應(yīng)對(duì)各類(lèi)問(wèn)題。

3.1靈活調(diào)整立法形式，為二者銜接奠定基礎(chǔ)

依附性散在型立法方式具體表現(xiàn)在三個(gè)方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經(jīng)在上文提到;第二種是指直接援引刑法中的某條款;第三種是對(duì)行為比照刑法條款，以追求刑責(zé)。相比較來(lái)看，采取援引性方式更具有優(yōu)勢(shì)，但是在具體實(shí)施中會(huì)存在法律法規(guī)不明確等問(wèn)題。對(duì)此筆者建議選擇獨(dú)立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠?yàn)槎哂袡C(jī)銜接奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。行政刑罰主要是當(dāng)事人違反法律時(shí)，由法院按照法定程序做出相應(yīng)判決，促使其履行相應(yīng)的義務(wù)。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠?qū)崿F(xiàn)二者有機(jī)銜接，且具有較強(qiáng)的可行性，在一定程度上消除了銜接過(guò)程中存在的障礙。

3.2有效解決競(jìng)合問(wèn)題，為二者銜接提供保障

針對(duì)二者之間的競(jìng)合問(wèn)題，筆者建議應(yīng)該堅(jiān)持“選擇適用且刑罰優(yōu)先”原則，簡(jiǎn)而言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體實(shí)踐中，如果發(fā)現(xiàn)了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事制裁，然后結(jié)合具體情況確定是否交給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政處罰。采取這種形式，行政機(jī)關(guān)不會(huì)對(duì)行為人做出重復(fù)處罰。［4］通過(guò)這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競(jìng)合問(wèn)題。在具體執(zhí)行過(guò)程中，還有可能遇到已經(jīng)執(zhí)行了行政懲罰的現(xiàn)象。對(duì)此可以采取兩種手段加以調(diào)整:一方面以人身罰折抵相應(yīng)的刑期;另一方面，以罰款折抵相應(yīng)的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠(yuǎn)高于行政罰款金額，行為人需要補(bǔ)充相應(yīng)的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個(gè)部門(mén)相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門(mén)職責(zé)，且避免競(jìng)合問(wèn)題產(chǎn)生的混亂問(wèn)題，為二者有機(jī)銜接提供足夠的保障，進(jìn)而更好地解決經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中遇到的各類(lèi)問(wèn)題。

3.3統(tǒng)一條款表述形式，為二者銜接提供依據(jù)

對(duì)于二者相關(guān)條款規(guī)定不一致問(wèn)題，筆者認(rèn)為要統(tǒng)一二者的具體表述形式，如對(duì)于相關(guān)發(fā)票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開(kāi)發(fā)票的條款，適當(dāng)增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務(wù)工作的順利開(kāi)展提供依據(jù)?；蛘呃锰颖芏愄娲刀悺ＭǔＧ闆r下，“偷”是將別人的東西變?yōu)樽约旱臇|西，而就本質(zhì)而言，稅收是國(guó)家無(wú)償使用的，用“偷”并不恰當(dāng)。對(duì)此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規(guī)范性，與此同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)與《刑法》中的數(shù)額較大、數(shù)額巨大等銜接在一起。［5］除此之外，對(duì)表述方式的統(tǒng)一而言，還可以結(jié)合罪刑法定原則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和優(yōu)化，如對(duì)于《征管法》第六十五條的規(guī)定“行為人，只要沒(méi)有造成欠稅結(jié)果，將不會(huì)構(gòu)成逃避追繳欠稅罪”。事實(shí)上，只要行為人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以做出判決。對(duì)此可以堅(jiān)持刑法相應(yīng)原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。

4結(jié)論

根據(jù)上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門(mén)法，二者既相互獨(dú)立又相互依存。因此對(duì)于二者銜接問(wèn)題，我們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)二者之間關(guān)系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對(duì)性措施，統(tǒng)一表述方式等，實(shí)現(xiàn)二者有機(jī)銜接，從而為我國(guó)社會(huì)主義和諧社會(huì)建設(shè)及發(fā)展提供支持。

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