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篇1

關(guān)鍵詞：誠(chéng)實(shí)信用；稅法；適用

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機(jī)關(guān)與稅收司法機(jī)關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動(dòng)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)。法治經(jīng)濟(jì)要求誠(chéng)實(shí)信用，誠(chéng)實(shí)信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠(chéng)實(shí)信用原則呢?

一、誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的必要性

誠(chéng)實(shí)信用原則，指的是人們?cè)谛惺箓鶛?quán)和履行債務(wù)時(shí)必須具有善意、誠(chéng)實(shí)的良好心態(tài)，恪守信用。誠(chéng)實(shí)信用原則要求人們善意真誠(chéng)、守信不欺、講求公平合理。一般認(rèn)為是維護(hù)民事活動(dòng)中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴(kuò)大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對(duì)難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則有必要適用于稅法。

1.對(duì)稅法的適用起到評(píng)價(jià)作用。在稅法中，誠(chéng)實(shí)信用原則的作用在于公平分配征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)家利益之間的平衡。誠(chéng)實(shí)信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)了司法活動(dòng)的創(chuàng)造性，事實(shí)上也給法官確立了價(jià)值判斷的基礎(chǔ)，對(duì)司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠(chéng)實(shí)信用原則的確立，讓法官在國(guó)家與納稅人利益之間進(jìn)行平衡，對(duì)征稅行為和納稅行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對(duì)稅法的適用起補(bǔ)充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機(jī)械的，稅法也具有滯后性特點(diǎn)，要對(duì)稅法進(jìn)行補(bǔ)充與解釋，對(duì)稅法進(jìn)行適用時(shí)，依課稅目的或依誠(chéng)信原則進(jìn)行解釋，其結(jié)果可能會(huì)大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，卻難免對(duì)納稅人的利益造成侵害；而依誠(chéng)實(shí)信用原則進(jìn)行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進(jìn)行稅法解釋時(shí)，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價(jià)值，須確立誠(chéng)實(shí)信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí)，也需要以誠(chéng)實(shí)信用原則為準(zhǔn)則進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充，才不會(huì)發(fā)生立法偏差。

3.對(duì)稅法的適用起降低成本的作用。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)。信用的最大價(jià)值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率，保證交易安全，而誠(chéng)實(shí)信用原則是建立信用的有力工具。在稅收?qǐng)?zhí)法中，最有效率的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠(chéng)實(shí)信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)起促進(jìn)與保障作用。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的可行性

1.誠(chéng)實(shí)信用原則是稅收法定原則的必要補(bǔ)充，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)妗６愂辗ǘㄔ瓌t也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無(wú)權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來(lái)依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達(dá)成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項(xiàng)憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達(dá)到公正，但未必能做到個(gè)案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會(huì)帶來(lái)個(gè)案實(shí)質(zhì)的不合理。這時(shí)，就要考慮對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充，以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平。而誠(chéng)實(shí)信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠(chéng)實(shí)守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠(chéng)實(shí)信用是一種彈性原則，追求的是具體個(gè)案中的合理性與妥當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)?。征稅機(jī)關(guān)實(shí)施溯及既往的變更不僅會(huì)給納稅者帶來(lái)不利益，違反課稅中的誠(chéng)信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則。誠(chéng)實(shí)信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對(duì)抗個(gè)案不公平的手段，平衡國(guó)家與納稅人的利益，實(shí)現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實(shí)體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠(chéng)實(shí)信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實(shí)體法律是國(guó)家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖然具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，這是經(jīng)濟(jì)關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國(guó)稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠(chéng)實(shí)信用原則的支配。

3.信賴保護(hù)原則在各國(guó)行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國(guó)家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國(guó)家和行政相對(duì)人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場(chǎng)失靈，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠(chéng)實(shí)信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護(hù)原則就是誠(chéng)實(shí)信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護(hù)原則是指政府對(duì)其行為應(yīng)守信用，個(gè)人或組織對(duì)政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護(hù)，以使其免受不可預(yù)計(jì)的不利后果。誠(chéng)實(shí)信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為：“作為貫穿解釋和運(yùn)用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者張進(jìn)德也認(rèn)為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?！盵4]因此，要把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充，而不是替代稅收法定原則。適用誠(chéng)實(shí)信用原則保護(hù)納稅人的信賴?yán)鏁r(shí)，要進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免濫用誠(chéng)實(shí)信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實(shí)體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂帐菄?guó)家憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，為了有效保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對(duì)政府的征稅行為進(jìn)行限制。稅收法定主義原則強(qiáng)調(diào)征稅行為要遵守嚴(yán)格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠(chéng)實(shí)信用原則是作為對(duì)抗個(gè)案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個(gè)案的不公平，納稅人的信賴?yán)鎳?yán)重受損害時(shí)，甚至危及稅法的安定性時(shí)，才可考慮適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

(一)關(guān)于誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提出了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有可以為納稅人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。但對(duì)于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對(duì)象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠(chéng)實(shí)信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進(jìn)行了某些經(jīng)濟(jì)性處置。這種經(jīng)濟(jì)性處理行為帶來(lái)納稅人的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)，構(gòu)成信賴?yán)娴纳伞?/p>

3.納稅人的信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報(bào)等不真實(shí)行為，則其信賴?yán)娌恢档帽Ｗo(hù)?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢?，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。保護(hù)信賴?yán)娴囊罁?jù)就是誠(chéng)實(shí)信用原則，這起到實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為損害了納稅人的信賴?yán)?，可以根?jù)誠(chéng)實(shí)信用原則認(rèn)定其無(wú)效。即便如此，誠(chéng)實(shí)信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅人的適用

筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則，僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠(chéng)實(shí)信用原則不能對(duì)納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對(duì)征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對(duì)征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個(gè)納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)。這才需要強(qiáng)制措施，保證國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。從納稅機(jī)關(guān)和征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系來(lái)看，納稅人的確應(yīng)該誠(chéng)實(shí)信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對(duì)納稅人的不誠(chéng)信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠(chéng)實(shí)信用原則為由進(jìn)行處罰。

2.納稅人誠(chéng)信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護(hù)時(shí)已有救濟(jì)措施，不必適用誠(chéng)實(shí)信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，政府可以動(dòng)用公權(quán)力對(duì)納稅人進(jìn)行強(qiáng)制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對(duì)納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠(chéng)實(shí)信用原則進(jìn)行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！奔{稅人的不誠(chéng)信必將受到法律的追究，不必適用誠(chéng)實(shí)信用原則保護(hù)政府的信賴。法律有具體規(guī)定時(shí)應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻(xiàn)：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究，2002，(8).

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篇2

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；亮點(diǎn)；體系

為了使得小企業(yè)能夠在激烈競(jìng)爭(zhēng)的潮流中穩(wěn)步中前行，且走上可持續(xù)發(fā)展的道路，同時(shí)，為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等行為。我國(guó)財(cái)務(wù)部推行了新系統(tǒng)――《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并且鼓勵(lì)小企業(yè)單位積極對(duì)其進(jìn)行應(yīng)用，從而使得小企業(yè)的會(huì)計(jì)工作能夠得到有效管理。本文針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一些亮點(diǎn)進(jìn)行分析總結(jié)概述，如下：

一、汲取各精華，獨(dú)成體系

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是汲取《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的精華，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系簡(jiǎn)化成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，將《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而形成現(xiàn)在的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。為了更好地普及《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，更好地讓會(huì)計(jì)相關(guān)人員的執(zhí)行，因此，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后面加上附錄，使得這部準(zhǔn)則是由正文與附錄兩種部分構(gòu)成，從而更好地發(fā)揮《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的作用。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》整體是由正文、附錄一、附錄二組成的，指出確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基本要求，并指出財(cái)務(wù)各種表的格式要求以及方法；另外，將我國(guó)準(zhǔn)則與小企業(yè)準(zhǔn)則的對(duì)照表附錄在里面，從而使得相關(guān)會(huì)計(jì)人員更好的應(yīng)用與了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、將資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備的要求進(jìn)行刪除，與我國(guó)稅法趨同

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的、控制的資源，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較高的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)擁有的具有商業(yè)或交換價(jià)值的東西。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明文指出，將資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備取消，資產(chǎn)應(yīng)按照成本計(jì)量。其最大的特點(diǎn)的就是與我國(guó)稅法趨同，使得業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單，這也是由小企業(yè)的實(shí)際情況決定的，從而減小企業(yè)的負(fù)擔(dān)以及工作量。另外一方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則具有差異性，因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有違背基本準(zhǔn)則，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中不完善的地方可以參考其他基本準(zhǔn)則執(zhí)行。

三、為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的適用性，則應(yīng)嚴(yán)格界定大中小企業(yè)

小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要滿足我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的小企業(yè)，小企業(yè)需要滿足以下幾點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，不能承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任的企業(yè)，即非上市公司；第二，小企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小；第三，小企業(yè)不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的子分公司或者母公司。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有了適應(yīng)的對(duì)象或者范圍，從而使得《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更準(zhǔn)確的適用于小企業(yè)。另外一方面，為了使得小企業(yè)發(fā)展與壯大，小企業(yè)適應(yīng)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也會(huì)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》相互銜接，從而發(fā)揮《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有的內(nèi)容，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、將小企業(yè)的核算方法進(jìn)行簡(jiǎn)化，會(huì)計(jì)要素都要按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行入賬

會(huì)計(jì)要素是指會(huì)計(jì)對(duì)象按照交易的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類，其是會(huì)計(jì)進(jìn)行核算與監(jiān)督的具體對(duì)象以及內(nèi)容，會(huì)計(jì)要素能反映出企業(yè)的會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果。因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行合理劃分，從而清晰認(rèn)識(shí)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系以及與其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將會(huì)計(jì)要素分為以下幾個(gè)部分，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，并對(duì)這些的確認(rèn)、計(jì)量等都做了具體規(guī)范。另外一方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將借款利息統(tǒng)一按票面利率計(jì)算，從而使得小企業(yè)負(fù)債的會(huì)計(jì)核算得到簡(jiǎn)化。

五、為完善小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)生物資產(chǎn)加強(qiáng)核算

生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，《在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將這些生物資產(chǎn)的定義、內(nèi)容以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)，對(duì)這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也進(jìn)行了規(guī)范?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將生物資產(chǎn)做出規(guī)定，例如：存貨，存貨是小企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品、正在生產(chǎn)的產(chǎn)品、生產(chǎn)所需的材料等等消耗性生物資產(chǎn)。因此，對(duì)生物資產(chǎn)加強(qiáng)核算，從而完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

六、將所有者權(quán)益內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)化，壓縮資本公積的核算

所有者權(quán)益是指將企業(yè)資產(chǎn)中的負(fù)責(zé)扣除后所剩余的權(quán)益，它包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將所有者權(quán)益資本公積內(nèi)容簡(jiǎn)化為資本溢價(jià)部分（如下圖所示）。其中資本公積是指小企業(yè)將收到的投資者資金投入其企業(yè)總注冊(cè)資本的所占份額而計(jì)入收入資本，而超出的部分則為資本公積。另外，如果投資者對(duì)小企業(yè)進(jìn)行增資或者減資，則小企業(yè)相應(yīng)的實(shí)收資本進(jìn)行增加或減少，注意的是小企業(yè)的資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損。

七、將收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)化，從減少收入職業(yè)來(lái)判斷情況

收入是指小企業(yè)在日常生活生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使所有者權(quán)益增加的部分收益，且與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益收入，收入分為：銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入等等，但是不計(jì)入第三方代收的款項(xiàng)。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，針對(duì)收入方面內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定如下：將采用發(fā)出貨物以及收取款項(xiàng)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，將收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行簡(jiǎn)化，同時(shí)針對(duì)常見的銷售方式明確規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

八、按照相關(guān)性原則，制定財(cái)務(wù)報(bào)表體系

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》綜合考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求以及按照相關(guān)性原則，重新制定了我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)，從而使得小企業(yè)會(huì)計(jì)依據(jù)新的會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)而編制出符合本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等。另外，《在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中適當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化了現(xiàn)金流量表，并且在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將納稅調(diào)整的說(shuō)明增加在附注里。另外，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與稅法趨同，其目的就是為了更好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求，例如：銀行、稅務(wù)部門等，同時(shí)，將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容進(jìn)行縮小，其目的就是為了消除消除小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)之間的差異。

九、結(jié)語(yǔ)

本文主要將小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)闡述，小企業(yè)為了使得其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的適用于本企業(yè)，則必須嚴(yán)格按照國(guó)家企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從而更好的保障小企業(yè)會(huì)計(jì)資金的安全與管理工作的落實(shí)。另外一方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在小企業(yè)中發(fā)揮了巨大的作用，不僅保障小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，使其走上可持續(xù)發(fā)展的道路，而且大大降低了小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

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篇3

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制 共存 協(xié)調(diào)

一、企業(yè)所得稅中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納所得稅的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的成本與收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本與收入；對(duì)于不屬于當(dāng)期發(fā)生的成本與收入，即使收付在當(dāng)期已發(fā)生，也不納入當(dāng)期成本與收入。現(xiàn)行所得稅法中，適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型會(huì)計(jì)賬目有跨年度工程收入、資本性支出折舊或攤銷、租賃費(fèi)用攤銷、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷等。適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型收入與成本科目有：

（1）企業(yè)跨年度工程收入，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在加工制造大型機(jī)械設(shè)備如飛機(jī)、船舶或大型工程項(xiàng)目如建筑、安裝等業(yè)務(wù)中，倘若施工周期超過一年，企業(yè)收入按照完成工程量的百分比來(lái)確定。

（2）企業(yè)支出中的資本性支出。企業(yè)支出可劃分為資本性支出和收益性支出。資本性支出是指使用壽命長(zhǎng)、跨越多個(gè)會(huì)計(jì)周期的資產(chǎn)發(fā)生的支出，主要會(huì)計(jì)科目有固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、資本成本費(fèi)用的攤銷；收益性支出則是指支出的收益期不超過一年的支出，即該項(xiàng)支出的收益期為短期的。收益性支出的稅務(wù)處理是在支出發(fā)生當(dāng)期直接扣除，而資本性支出則需要分期扣除。

（3）租賃費(fèi)用攤銷。租賃費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中租賃所需固定資產(chǎn)時(shí)支付的租賃費(fèi)用。租賃可分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃兩種方式，不同的租賃方式對(duì)應(yīng)不同的租賃稅務(wù)處理方式。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)用，根據(jù)租賃期限對(duì)所得稅進(jìn)行均勻稅前扣除；對(duì)于融資性租賃費(fèi)用，根據(jù)構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)的價(jià)值部分提計(jì)折舊，并進(jìn)行分期稅前扣除。

（4）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。針對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的稅務(wù)處理，要自待攤費(fèi)用發(fā)生的日期起，進(jìn)行分期攤銷，且規(guī)定攤銷年限不得低于3年。

二、企業(yè)所得稅中收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，可以看出企業(yè)應(yīng)納所得稅額計(jì)算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)原則是一致的。然而，在落實(shí)到具體的企業(yè)實(shí)務(wù)上時(shí)，出現(xiàn)了一些特殊的企業(yè)賬目的稅務(wù)處理仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的例外情況。該類特殊的企業(yè)成本與收益科目主要有以下幾類：

（1）企業(yè)投資收益的確定。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的投資收益為股權(quán)投資所獲得的股息、紅利，且權(quán)益性投資收益的日期為被投資單位做出利潤(rùn)分配決定的日期。只要被投資單位做出利潤(rùn)分配決定，投資單位就要將權(quán)益性投資收益納入當(dāng)期投資收入。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算對(duì)該權(quán)益性投資收益的計(jì)算是根據(jù)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)對(duì)投資收益進(jìn)行確定的。該類稅務(wù)處理充分體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（2）特許權(quán)使用費(fèi)的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)特許權(quán)使用費(fèi)收入是按照合同規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)用的應(yīng)付日期確認(rèn)當(dāng)期特許權(quán)收入。如果合同規(guī)定特許權(quán)費(fèi)用采用分期收款的方式，則會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)所得稅的處理原則皆為權(quán)責(zé)發(fā)生制，然而當(dāng)合同約定一次性付款時(shí)，會(huì)計(jì)的賬目處理方式為將該項(xiàng)收入納入預(yù)收賬款，繼而根據(jù)合同期限分期確認(rèn)收入，而與會(huì)計(jì)核算的處理方式不同，稅法是按照合同約定的付款日期確定收入，這體現(xiàn)了稅務(wù)處理的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

（3）企業(yè)工會(huì)經(jīng)費(fèi)。根據(jù)《工會(huì)法》的規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)每月要將員工工資總額的2%撥付給工會(huì)組織，作為工會(huì)組織的經(jīng)費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)等單位向工會(huì)組織撥付的工費(fèi)經(jīng)費(fèi)中不超過工資總額2%的部分，可以做稅前扣除。然而在實(shí)際過程中，倘若企業(yè)已經(jīng)計(jì)提了工資總額2%的工會(huì)費(fèi)經(jīng)費(fèi)，卻沒有發(fā)生實(shí)際支付，這部分工會(huì)經(jīng)費(fèi)是不允許扣除的。首先，這體現(xiàn)了稅法在工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除的收付實(shí)現(xiàn)原則，其次，稅法強(qiáng)調(diào)“以票控稅”。在確定工會(huì)經(jīng)費(fèi)的繳納缺乏合法憑證的情況下，稅法不承認(rèn)其扣除的合法性。

（4）員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪酬，稅法允許其稅前扣除。企業(yè)的合理工資薪酬是指企業(yè)在每一納稅年度支付給職工的薪資報(bào)酬，主要形式有基本工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、加班工資等支出。針對(duì)企業(yè)為員工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)以及住房公積金，稅法允許稅前扣除。社會(huì)保險(xiǎn)的主要內(nèi)容有社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等。針對(duì)企業(yè)的職工工資、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)支出，稅法在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，也注重收付實(shí)現(xiàn)制，主要體現(xiàn)在企業(yè)年度所得稅匯算過程中，對(duì)員工工資、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)際支付情況的判斷。如果企業(yè)已計(jì)提且實(shí)際支付的員工工資、住房公積金和其社會(huì)保險(xiǎn)，則允許其稅前扣除。倘若當(dāng)年已計(jì)提但在所得稅匯算清繳時(shí)尚未支付其工資與社會(huì)保險(xiǎn)，則不允許其稅前扣除。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的確認(rèn)。房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過程中，通常采用預(yù)售的方式向購(gòu)房者收取預(yù)收款或定金。然而由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款并不符合收入確定的條件，因此在企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程中不將其納入收入。然而在稅務(wù)處理中，則將預(yù)收款列入應(yīng)納所得稅額范疇。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理辦法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的未完工建筑的預(yù)收款，應(yīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出其毛利潤(rùn)額，并納入當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。由此可見，由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款不符合會(huì)計(jì)規(guī)定的收入條件，因此在會(huì)計(jì)處理過程中并未納入收入范疇。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收款應(yīng)計(jì)算出其毛利潤(rùn)額，并納入應(yīng)納所得稅額。兩者處理的差異體現(xiàn)了稅法的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

三、企業(yè)所得稅兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)共存的原因

首先，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅計(jì)算與確定的基礎(chǔ)，是規(guī)范所得稅制度并與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的必要條件。財(cái)政部于2007年頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅的確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制得到法律的支撐與保障。將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為所得稅的確認(rèn)基礎(chǔ)，主要基于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)、全面地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的債務(wù)債權(quán)關(guān)系。對(duì)于雖然未發(fā)生在當(dāng)期的成本與收入的收付，但已通過前期的合同契約形式明確了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，且企業(yè)能夠有十足把握對(duì)相應(yīng)的現(xiàn)金收付進(jìn)行量化。這種情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制就能夠準(zhǔn)確、真實(shí)地反映企業(yè)將來(lái)的權(quán)利與義務(wù)，從而真實(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)境況以及經(jīng)營(yíng)成果。二是通過權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠有效控制人為調(diào)整企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而操縱稅務(wù)的發(fā)生，有效減少納稅漏洞。

其次，在某些特殊實(shí)務(wù)中，采用收付實(shí)現(xiàn)制能夠有效彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的不足，加強(qiáng)企業(yè)納稅制度的靈活性與適用性?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》在強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)法發(fā)生制為基礎(chǔ)的條件下，也充分認(rèn)識(shí)到某些特殊情況需要施行收付實(shí)現(xiàn)制的必要性。條例規(guī)定“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，為收付實(shí)現(xiàn)制在某些特定情況下的施行提供了法律基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制的必要性，主要出于納稅人繳稅能力的考慮。堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)會(huì)計(jì)處理的決定性的同時(shí)，也要充分考慮納稅人對(duì)所得稅的承受與上繳能力，畢竟會(huì)計(jì)處理是以核算為核心，而稅法處理原則是以納稅為核心。

基于以上分析，可知現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，針對(duì)部分企業(yè)稅收承擔(dān)能力有限的特殊情況，在稅法上要按照收付實(shí)現(xiàn)制原則將該部分應(yīng)納所得稅額排除在當(dāng)期之外。

四、關(guān)于企業(yè)員工工資、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)工會(huì)費(fèi)用、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定，采用收付實(shí)現(xiàn)制。然而，該項(xiàng)規(guī)定一定程度上將造成國(guó)家財(cái)政占用企業(yè)資金的情況，尤其對(duì)于資金周轉(zhuǎn)較困難的企業(yè)而言，由于資金困難導(dǎo)致企業(yè)僅對(duì)工會(huì)費(fèi)用、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)提而未支付。根據(jù)稅法規(guī)定，該部分費(fèi)用不能構(gòu)成所得稅抵扣部分，因此企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增所得稅。然而，即使之后企業(yè)對(duì)計(jì)提的工資與社會(huì)保險(xiǎn)等進(jìn)行了支付，通常條件下調(diào)增的所得稅并不退回，而是在企業(yè)在之后的一段時(shí)間內(nèi)需要再次繳納所得稅時(shí)予以抵扣。該做法導(dǎo)致財(cái)政在一段時(shí)間內(nèi)占用了企業(yè)的資金，使得本已出現(xiàn)資金困難的企業(yè)雪上加霜。同時(shí)，對(duì)該部分費(fèi)用的確定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也并不違背“以票控稅”的原則，根據(jù)職工各類保險(xiǎn)按相關(guān)法規(guī)規(guī)定，即使企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)時(shí)該類費(fèi)用的支付也優(yōu)先于稅款?；谝陨戏治觯芍獙?duì)于企業(yè)工會(huì)費(fèi)用、住房公積金、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以減輕部分企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難問題，以體現(xiàn)企業(yè)所得稅的合理性。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳春璇. 權(quán)責(zé)發(fā)生制在所得稅會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理中的運(yùn)用[J]. 財(cái)政監(jiān)督，2011，17：59-60.

篇4

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。

2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。

（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來(lái)源國(guó)開展銷售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類活動(dòng)與其自身從事的

網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。

3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策

正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記?！?/p>

3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)

虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。

3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)

加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。

ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。

在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。

3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議

（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。

（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。

“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿足“從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。

篇5

關(guān)鍵詞：一般均衡模型；債務(wù)融資；股權(quán)融資；資本結(jié)構(gòu)；公司治理效應(yīng)

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2009）03-0121-08

1977年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家米勒發(fā)表了《負(fù)債與稅收》[1]的著名論文，考慮同時(shí)存在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)負(fù)債對(duì)公司價(jià)值的影響。米勒以美國(guó)1977年以前的稅法為背景，將個(gè)人所得稅因素引入修正的MM理論，建立了負(fù)債公司價(jià)值的米勒模型：VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］•B。其中，VL為負(fù)債公司價(jià)值；VU為無(wú)負(fù)債公司價(jià)值；TC、TS、TB分別表示企業(yè)所得稅稅率、股息個(gè)人所得稅稅率和利息個(gè)人所得稅稅率。米勒認(rèn)為在累進(jìn)個(gè)人所得稅制下，由于個(gè)人利息收入邊際稅率上的劣勢(shì)，再加上公司供給政策的調(diào)整將消除債券融資在企業(yè)所得稅層面上的稅收優(yōu)勢(shì)。因此，雖然存在著市場(chǎng)層面的總均衡負(fù)債權(quán)益比，但對(duì)于單個(gè)公司而言，并不存在最優(yōu)的資本結(jié)構(gòu)，即在考慮累進(jìn)個(gè)人所得稅和比例企業(yè)所得稅的情況下，公司資本結(jié)構(gòu)與公司價(jià)值無(wú)關(guān)。

米勒的研究是以美國(guó)1977年以前的稅法為背景的，而中美兩國(guó)的所得稅無(wú)論是稅率還是征稅方式都有很大不同，尤其是我國(guó)于2008年1月1日施行了新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)所得稅的征收進(jìn)行了較大幅度的改動(dòng)。因此，在新的歷史背景下研究米勒經(jīng)典模型在我國(guó)的適用性問題，將對(duì)我國(guó)公司的資本結(jié)構(gòu)決策具有重要指導(dǎo)意義。

一、稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的一般均衡模型

本文借鑒DeAngelo和Masulis（1980）[2]的建模思路，建立了稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的一般均衡模型。在此模型中，筆者假設(shè)公司和投資者分別是證券市場(chǎng)的供給者和需求者，同時(shí)證券市場(chǎng)中主要存在股票和債券這兩種金融工具。市場(chǎng)的一方――公司根據(jù)公司價(jià)值最大化原則做出資本結(jié)構(gòu)決策；而市場(chǎng)的另一方――投資者個(gè)人則根據(jù)稅后凈收益最大化原則做出投資組合決策。公司和投資者均根據(jù)這兩個(gè)市場(chǎng)的相對(duì)價(jià)格來(lái)調(diào)整他們的投資組合決策和證券供給決策[3]。

（一）投資者證券需求

令PB（s)和PS(s)分別表示在收益狀態(tài)s下，投資者購(gòu)買每單位債券和股票所獲稅前收入的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格。定義(1-TμB)/PB(s)和(1-TμS)/PS(s)為投資者μ在收益狀態(tài)s下的稅后收益。效用最大化要求μ調(diào)節(jié)狀態(tài)s下他所持有的債券和股票的組合，以使其稅后收益最大化。即如果（1-TμB)/PB(s)>(1-TμS)/PS（s），投資者μ選擇持有債券放棄股票；如果（1-TμB)/PB(s)

根據(jù)企業(yè)所得稅法，利息支出允許在稅前扣除而股利只能從稅后利潤(rùn)中支付，可以將投資者劃分為下面三種不同的個(gè)人所得稅稅率等級(jí)：

假設(shè)投資者都是風(fēng)險(xiǎn)中性者并且均認(rèn)為收益狀態(tài)s出現(xiàn)的概率為π(s)。令B和S分別表示投資債券和股票期望稅前收入的市場(chǎng)價(jià)格。此時(shí)，市場(chǎng)必然使得各種收益狀態(tài)下股票稅前收入的市場(chǎng)價(jià)格等于其稅前期望收益，即對(duì)所有的收益狀態(tài)s滿足。同樣，對(duì)于債券而言，滿足π(s)/PS(s)=1/S。

根據(jù)效用最大化原則，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格滿足投資債券和股票的期望稅后收益相等時(shí)，即：

市場(chǎng)達(dá)到了局部均衡，此時(shí)投資者對(duì)他們下一個(gè)單位的收入來(lái)自債券或股票無(wú)差異。

根據(jù)不同的相對(duì)價(jià)格B和S(1-TC)，投資者個(gè)人按照表1進(jìn)行他們的投資組合決策。

（二）公司證券供給

對(duì)于一個(gè)給定的公司，定義如下的變量：X（s)為收益狀態(tài)s下的息稅前現(xiàn)金流量；B(s)為收益狀態(tài)s下支付給債權(quán)人的個(gè)人所得稅稅前現(xiàn)金流量；S(s)為收益狀態(tài)s下支付給股東的個(gè)人所得稅稅前現(xiàn)金流量。公司目前的市場(chǎng)價(jià)值是V=B+S，其中B和S分別是投資債券和股票稅前現(xiàn)金流量B(s)和S(s)的現(xiàn)值，價(jià)格為PB(s)和PS(s)，則B=∫sPB(s)B(s)ds，S=∫sPS(s)(1-TC)［X(s)-B(s)］ds?；I資企業(yè)最優(yōu)的證券供給決策就是最大化目前的市場(chǎng)價(jià)值V。為了研究不同的證券供給決策如何影響籌資企業(yè)價(jià)值，可以計(jì)算籌資企業(yè)債券供給的邊際價(jià)值，即：

根據(jù)前面的討論，投資者風(fēng)險(xiǎn)中性意味著對(duì)所有的收益狀態(tài)s滿足π(s)/PS(s)=1/S，π(s)/PS(s)=1/B。即PS(s)=S•π(s)，PB(s)=B•π(s)。將PS(s)和PB(s)代入(1)式，可以得到：

從式(2)中，可以得出滿足價(jià)值最大化條件下的公司證券供給決策。如果相對(duì)價(jià)格滿足B>S(1-TC)時(shí)，對(duì)所有可行的公司證券供給決策有V/B>0，公司將僅發(fā)行債券；當(dāng)B

（三）市場(chǎng)均衡

通過對(duì)投資者證券需求的分析以及表1中投資者債券和股票的需求決策情況，可以得出圖1中的負(fù)債總需求曲線。

如圖1所示，當(dāng)S>B>S(1-TC)時(shí)，對(duì)于等級(jí)B2、B3中的投資者，因?yàn)楣善眰€(gè)人所得稅稅后收益超過債券，他們只投資股票；而對(duì)于等級(jí)B1中的投資者，可能出現(xiàn)三種情況：如果股票個(gè)人所得稅稅后收益超過債券，他們將只投資股票；如果股票和債券個(gè)人所得稅稅后收益相等，他們對(duì)投資股票或債券無(wú)差異；如果債券個(gè)人所得稅稅后收益超過股票，他們將只投資債券。由此可以看出，如果S>B>S(1-TC)，投資者總債券需求量小于總股票需求量，即投資者總體負(fù)債需求量較小，但隨著B下降，投資者總體負(fù)債需求量逐漸增加。當(dāng)B=S(1-TC)時(shí)，等級(jí)B1中的投資者只投資債券；等級(jí)B2中的投資者對(duì)股票或債券無(wú)差異，故為邊際投資者；等級(jí)B3中的投資者只投資股票。當(dāng)B

對(duì)于證券供給方――公司而言，根據(jù)公司債券供給的邊際價(jià)值V/B=［B-S(1-TC)］∫sπ(s)ds，可以得出公司的負(fù)債供給曲線，如上所示，如果B>S(1-TC)，則V/B>0，公司將僅發(fā)行債券；如果B

圖1是筆者根據(jù)以上的分析得出的負(fù)債總需求曲線和總供給曲線。其中Ddebt代表負(fù)債總需求曲線，Sdebt代表負(fù)債總供給曲線，Q代表負(fù)債的總均衡數(shù)量，B=S（1-TC）代表負(fù)債均衡價(jià)格。如圖1所示，向下傾斜的債務(wù)總需求曲線必然與具有完全彈性的總供給曲線相交，這時(shí)相對(duì)價(jià)格滿足B=S（1-TC）。

（四）一般均衡模型對(duì)資本結(jié)構(gòu)無(wú)關(guān)論的推導(dǎo)

使用以上的模型，可以推導(dǎo)出米勒的資本結(jié)構(gòu)無(wú)關(guān)論。

根據(jù)米勒模型[1]所依據(jù)的美國(guó)1977年以前的稅法，投資者的債券利息收入和股息收入都要按累進(jìn)稅率繳納所得稅，而且股息收入個(gè)人所得稅稅率低于債券利息收入個(gè)人所得稅稅率。累進(jìn)稅率使得收入層次不同的投資者，稅級(jí)也不相同，而對(duì)于同一收入等級(jí)的投資者而言TμS(1-TμS)(1-TC)、(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)或(1-TμB)

在市場(chǎng)均衡狀態(tài)，相對(duì)價(jià)格滿足B=S(1-TC)，等級(jí)B2中的投資者為邊際投資者，相應(yīng)稅率滿足(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)。根據(jù)效用最大化原則，當(dāng)市場(chǎng)達(dá)到均衡時(shí)，邊際投資者對(duì)他們下一個(gè)單位的收入來(lái)自債券或股票無(wú)差異，即對(duì)邊際投資者而言市場(chǎng)價(jià)格滿足債券和股票的期望個(gè)人所得稅稅后收益相等：(1-Tμ

在均衡狀態(tài)，因?yàn)檫呺H投資者B2的相應(yīng)稅率滿足（1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)，故式（3）中的括號(hào)項(xiàng)為零。即當(dāng)市場(chǎng)均衡時(shí)，公司債務(wù)融資不存在凈稅收利益，因?yàn)閺耐顿Y者角度看，投資一元債券的邊際債權(quán)人稅后現(xiàn)金流量(1-TμB)恰好等于投資一元股票的邊際股東稅后現(xiàn)金流量(1-TμS）（1-TC)。

根據(jù)米勒模型的一般形式：負(fù)債公司價(jià)值VL=VU+［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］•B，將均衡狀態(tài)邊際投資者B2的稅率條件(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)代入上式，可以得到VL=VU，即負(fù)債公司價(jià)值等于無(wú)負(fù)債公司價(jià)值。在米勒構(gòu)造的特例中，權(quán)益收入不納稅，即對(duì)所有的投資者有TμS=0，由此式（3）變?yōu)閂/B=［(TC-TμB)∫sπ(s)ds］，可以得出在均衡狀態(tài)下TC=TμB，也就是說(shuō)，負(fù)債在企業(yè)所得稅層面上的稅收優(yōu)勢(shì)恰好等于負(fù)債在個(gè)人所得稅上的劣勢(shì)。所以，同時(shí)存在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的情況下，個(gè)人所得稅會(huì)抵消企業(yè)所得稅產(chǎn)生的稅盾收益，在均衡狀態(tài)下，稅收會(huì)影響所有公司的總體債務(wù)水平，但并不影響單個(gè)公司的資本結(jié)構(gòu)，增加負(fù)債不能增加公司價(jià)值。

二、新企業(yè)所得稅法下我國(guó)公司資本結(jié)構(gòu)決策的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）我國(guó)新企業(yè)所得稅法與一般均衡模型的應(yīng)用

根據(jù)我國(guó)2008年1月1日施行的新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》[4]，與本文研究相關(guān)的變化主要表現(xiàn)在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法合并，企業(yè)所得稅稅率變動(dòng)上：（1）企業(yè)所得稅法定稅率變動(dòng)：對(duì)于居民企業(yè)和在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所且所得與機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)實(shí)行25%的基本稅率；（2）企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率變動(dòng)，具體包括：高新技術(shù)企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率、小型微利企業(yè)20%的優(yōu)惠稅率、免征與減征優(yōu)惠、民族自治地方優(yōu)惠、低稅率優(yōu)惠過渡政策、“兩免三減半”和“五免五減半”過渡政策、西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠以及其他優(yōu)惠等。由此可見，新企業(yè)所得稅法對(duì)于企業(yè)所得稅稅率的規(guī)定并不是恒定不變的，而是分為25%、20%、15%和零（即免稅）在本文以下的分析中不考慮免征企業(yè)所得稅的情況，因?yàn)槊庹髌髽I(yè)所得稅的公司不存在債務(wù)融資在企業(yè)所得稅層面的稅收優(yōu)勢(shì)。等若干等級(jí)。

1．我國(guó)投資者的證券需求

參照新所得稅法，我國(guó)企業(yè)所得稅法定基本稅率為25%，優(yōu)惠稅率為20%、15%等，同時(shí)對(duì)股東的股息和債權(quán)人的利息統(tǒng)一實(shí)行20%的比例稅率，即TC為25%、20%或15%等，TμS=TμB=20%，由此推出我國(guó)所有投資者的稅率都落在了等級(jí)B1中。沿用上文對(duì)投資者證券需求一般情況的分析，我國(guó)投資者的債券或股票需求決策如表2所示：當(dāng)B≤S(1-TC)時(shí)，市場(chǎng)上所有投資者都愿意持有債券而不愿意持有股票，這時(shí)不存在邊際投資者；只有當(dāng)B>S(1-TC)時(shí)，才有可能出現(xiàn)對(duì)持有債券或股票無(wú)差異的邊際投資者。

2．我國(guó)公司的證券供給

根據(jù)米勒模型的一般形式：負(fù)債公司價(jià)值VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS)/(1-TB)］•B，其中［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TS）］•B表示負(fù)債融資的稅收利益。從米勒模型中可以看出，當(dāng)［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0時(shí)，公司債務(wù)融資可以增加公司價(jià)值?；貞浢绹?guó)當(dāng)時(shí)的稅法條件：從投資者角度看，債券利息收入和股利收入都要按累進(jìn)稅率繳納所得稅，而且股利收入個(gè)人所得稅稅率低于債券利息收入個(gè)人所得稅稅率；從公司角度看，稅法對(duì)公司支付給債權(quán)人的利息和支付給股東的股利處理方法不同：利息支付被認(rèn)為是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，而股利支付則被認(rèn)為屬于經(jīng)營(yíng)成果的分配，只能從稅后利潤(rùn)中支付。這就出現(xiàn)了公司偏好發(fā)行債券，而投資者偏好投資股票的局面[5]。在這種情況下，如果要保持不等式［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0仍然成立，公司只有提高債券利率，使投資者購(gòu)買債券的個(gè)人所得稅稅后收益大于購(gòu)買股票的稅收收益。而投資者的利息收入要按累進(jìn)稅率納稅，所以當(dāng)公司債務(wù)融資越多，投資者利息收入越高時(shí)，投資者的課稅等級(jí)也會(huì)隨之升高，從而稅負(fù)越來(lái)越重，最后TB的升高使［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0不再成立，即公司債務(wù)融資的成本越來(lái)越高并最終大于公司債務(wù)融資的稅收利益，此時(shí)公司會(huì)放棄債務(wù)融資，否則公司的總價(jià)值就會(huì)下降。這樣公司負(fù)債和股權(quán)的均衡狀態(tài)就形成了，這個(gè)均衡狀態(tài)是由企業(yè)所得稅稅率、債券利息收入個(gè)人所得稅稅率、股利收入個(gè)人所得稅稅率以及投資者的課稅等級(jí)所決定的。

再看我國(guó)的情況，根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅法定基本稅率為25%，同時(shí)對(duì)股息和利息統(tǒng)一實(shí)行20%的比例稅率，而非累進(jìn)稅率。將TC=25%，TμS=TμB=20%代入1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)，有：

1-(1-25%)(1-20%)/(1-20%)=25%

如果籌資企業(yè)是上市公司，從2005年6月13日起，對(duì)投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，仍然適用20%的法定名義稅率，但計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)，從2005年6月13日起，我國(guó)投資者股息、紅利所得的實(shí)際稅率暫減為10%，即TS=10%，則1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）變?yōu)椋?/p>

由此可見，在這幾種情況下，都能使［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0成立，故在中國(guó)當(dāng)前的稅法條件下，存在公司債務(wù)融資的稅收利益，公司具有發(fā)行負(fù)債的稅收動(dòng)機(jī)。但隨著近年來(lái)我國(guó)投資者股利所得稅率，以及企業(yè)所得稅率的依次下調(diào)，公司債務(wù)融資的稅收利益不斷降低。此外，在新企業(yè)所得稅法下，享受政府優(yōu)惠稅率的公司，其債務(wù)融資的稅收動(dòng)機(jī)應(yīng)該比不享受優(yōu)惠稅率的公司低。

3．市場(chǎng)均衡

將我國(guó)證券市場(chǎng)的總供給和總需求相結(jié)合，可以發(fā)現(xiàn)如表3所示：（1）當(dāng)B(1-TμS)/S，即投資者投資債券的個(gè)人所得稅稅后收益大于投資股票的個(gè)人所得稅稅后收益，因此市場(chǎng)無(wú)法達(dá)到局部均衡。（3）當(dāng)B>S(1-TC)時(shí)，根據(jù)證券個(gè)人所得稅稅后收益情況，投資者可能會(huì)選擇只投資債券、投資債券還是股票無(wú)差異或只投資股票。故對(duì)投資者而言要想達(dá)到市場(chǎng)局部均衡必須使(1-TμB)/B=(1-TμS)/S，即投資者對(duì)他們下一個(gè)單位的收入來(lái)自債券或股票無(wú)差異。而從公司角度看，此時(shí)公司只愿意發(fā)行債券不愿意發(fā)行股票?？紤]證券市場(chǎng)供需雙方情況，一方面投資者對(duì)投資債券還是股票無(wú)差異，另一方面公司愿意發(fā)行債券，因此市場(chǎng)可以達(dá)到均衡。在均衡時(shí)，如果市場(chǎng)除了稅收不考慮其他不完美之處，企業(yè)所得稅稅率大于零，股息的個(gè)人所得稅稅率不小于利息的個(gè)人所得稅稅率，那么市場(chǎng)均衡的相對(duì)價(jià)格為B>S(1-TC)。

從以上分析可以看出，由于我國(guó)投資者利息和股息的個(gè)人所得稅稅率均為比例稅率，不像美國(guó)實(shí)行的是累進(jìn)稅率，即投資者個(gè)人無(wú)法通過自身的決策來(lái)調(diào)整自己的有效稅率，從而公司在進(jìn)行證券供給時(shí)面對(duì)的是投資者的固定稅率，因此米勒的資本結(jié)構(gòu)無(wú)關(guān)論并不適用于我國(guó)。在我國(guó)當(dāng)前的稅法環(huán)境下，在均衡狀態(tài)時(shí)，公司只愿意發(fā)行債券，而投資者對(duì)購(gòu)買債券還是股票無(wú)差異，所以我國(guó)公司具有百分之百債券融資的稅收動(dòng)機(jī)。然而值得注意的是，我國(guó)公司的最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策不可能是百分之百債券融資，公司在進(jìn)行資本結(jié)構(gòu)決策時(shí)要綜合考慮各方面因素。

（二）我國(guó)公司資本結(jié)構(gòu)決策的其他相關(guān)因素

要研究稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的作用機(jī)理，最終不能忽視稅收經(jīng)由資本結(jié)構(gòu)對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)安排產(chǎn)生的影響。一方面，在既定的制度框架下，資本結(jié)構(gòu)是公司治理的基礎(chǔ)和依據(jù)，公司治理結(jié)構(gòu)是資本結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)和反映；資本結(jié)構(gòu)的選擇在很大程度上決定著公司治理效率的高低。另一方面，公司治理的主要目的就是保護(hù)投資者利益，包括股東尤其是中小股東利益，在廣義上也包括債權(quán)人。投資者只有在確信自己的利益能夠受到保護(hù)之后才會(huì)向一個(gè)公司投資。因此，公司在資本市場(chǎng)上為獲得資金而進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，某種意義上就是公司治理方面的競(jìng)爭(zhēng)。在企業(yè)所得稅條件下，公司基于稅收目的對(duì)債務(wù)融資的偏好，要求公司在債務(wù)融資的稅收利益和債務(wù)融資對(duì)治理結(jié)構(gòu)造成的影響之間尋求一個(gè)均衡點(diǎn)。也就是說(shuō)，由于負(fù)債利息可以在企業(yè)所得稅前扣除，產(chǎn)生了公司債務(wù)融資的稅盾效應(yīng)，在公司息稅前收益能夠彌補(bǔ)債務(wù)利息的情況下，僅從企業(yè)所得稅角度考慮，公司的最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策是進(jìn)行百分之百債務(wù)融資。但結(jié)合公司治理，需要繼續(xù)考慮債務(wù)融資對(duì)公司治理的影響效應(yīng)。

1．債務(wù)融資對(duì)公司治理的激勵(lì)機(jī)制

第一，激勵(lì)理論認(rèn)為，負(fù)債和股票籌資對(duì)經(jīng)理人員提供了不同的激勵(lì)，債務(wù)融資具有更強(qiáng)的激勵(lì)作用，能夠促使經(jīng)理人員努力工作，減少個(gè)人享受，從而降低了由于兩權(quán)分離產(chǎn)生的成本。Jensen和 Meckling（1976）認(rèn)為當(dāng)融資活動(dòng)被視為契約安排時(shí)，對(duì)于股權(quán)契約，由于存在“委托（股東）―（經(jīng)理人）”關(guān)系，人的目標(biāo)函數(shù)并不總是和委托人相一致，從而產(chǎn)生成本。人利用委托人授權(quán)為增加自己的收益而損害和侵占委托人利益時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。如何解決經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)換融資方式，公司投資所需的部分資金通過負(fù)債的方式來(lái)籌集被認(rèn)為是比較有效的方法。經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)主要源于其持股比例過低，只要提高經(jīng)營(yíng)者的持股比例就能有效的抑制道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，當(dāng)經(jīng)營(yíng)者持股比例不變時(shí)，在公司的資本結(jié)構(gòu)決策中，增加負(fù)債的利用額，就能使經(jīng)營(yíng)者的持股比例相對(duì)上升，也即經(jīng)營(yíng)者的剩余索取權(quán)隨公司舉債的增加而增加，這就內(nèi)在地激發(fā)了經(jīng)營(yíng)者的積極性，從而使經(jīng)營(yíng)者的利益與股東利益趨于一致[6]。

第二，債務(wù)具有向市場(chǎng)傳遞公司經(jīng)營(yíng)信息的能力。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Ross（1977）認(rèn)為，公司市場(chǎng)價(jià)值和債務(wù)比例呈正相關(guān)關(guān)系，也就是說(shuō)，在信息不對(duì)稱的情況下，外部投資者把債務(wù)融資視為公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的一個(gè)信號(hào)，從而增加了公司進(jìn)行債務(wù)融資的動(dòng)力[7]。Myers和Majluf（1984）在此基礎(chǔ)上得出：非對(duì)稱信息的存在使投資者從公司對(duì)資本結(jié)構(gòu)的選擇判斷公司市場(chǎng)價(jià)值。公司如果通過股票融資，會(huì)被市場(chǎng)誤解，使新發(fā)股票貶值，只有在投資收益能夠補(bǔ)償股票貶值的損失時(shí)，公司才會(huì)采取股權(quán)融資的方式籌集資金。如果股票的真實(shí)價(jià)值小于其市場(chǎng)買價(jià)，公司愿意投資，但投資者不會(huì)購(gòu)買，因此，非對(duì)稱信息總是鼓勵(lì)公司經(jīng)營(yíng)者多用債務(wù)融資[8]。

第三，債務(wù)融資相對(duì)于股權(quán)融資來(lái)說(shuō)，可以在一定程度上抑制經(jīng)營(yíng)者的過度投資和盲目投資行為。一方面，由于股權(quán)融資的分紅約束是軟性的，且其支出具有一定的隨意性，所以對(duì)于股權(quán)融資所獲得的資金，經(jīng)營(yíng)者可以相對(duì)自由的進(jìn)行運(yùn)作。然而通過舉債籌集的資金，是公司必須償還的，經(jīng)營(yíng)者必須考慮在債務(wù)到期時(shí)有足夠的現(xiàn)金償還本息，否則將面臨訴訟和破產(chǎn)的威脅。另一方面，債務(wù)融資比例的增加，將進(jìn)一步減少經(jīng)營(yíng)者隨意支配現(xiàn)金的行為，進(jìn)而抑制經(jīng)營(yíng)者過度追求擴(kuò)張公司的投資行為，在一定程度上降低成本。也就是說(shuō)，負(fù)債可以剝奪經(jīng)營(yíng)者在自由現(xiàn)金流量上的自由支配權(quán)，經(jīng)營(yíng)者受法律的約束必須定期依約還本付息，因此，負(fù)債有助于防止公司在低收益項(xiàng)目上浪費(fèi)資源，從而可以提高公司的經(jīng)營(yíng)效率。

2．債務(wù)融資對(duì)公司治理的約束機(jī)制

債務(wù)融資的稅收利益一方面使公司具有高負(fù)債的稅收動(dòng)因，另一方面，資本結(jié)構(gòu)決策中負(fù)債比例的高低又使公司作為債務(wù)人面臨著債務(wù)契約和破產(chǎn)機(jī)制的約束。

第一，債務(wù)資金從來(lái)源上看，主要由銀行借款和公司債券構(gòu)成。盡管同為債務(wù)，但是兩者在公司治理中的作用卻不同。銀行借款使得經(jīng)理人員在公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)存在通過與銀行協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組的可能，因此銀行借款對(duì)經(jīng)理人員的約束具有一定的彈性，被稱為債務(wù)軟約束。而公司債券會(huì)使經(jīng)理人員面對(duì)眾多分散的債權(quán)人，當(dāng)公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，經(jīng)理人員與每個(gè)債權(quán)人協(xié)商重組債務(wù)的成本非常高，而對(duì)于每個(gè)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，最優(yōu)的原則應(yīng)該是清償債務(wù)而不是對(duì)債務(wù)進(jìn)行重組，因此公司債券對(duì)經(jīng)理人員的約束不具有彈性，被稱為債務(wù)硬約束。但無(wú)論如何，負(fù)債相對(duì)于股權(quán)而言，對(duì)公司的約束力較強(qiáng)，公司必須考慮債務(wù)到期還本付息的問題。

第二，債權(quán)人的“相機(jī)控制”權(quán)利。相機(jī)控制，即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，是指當(dāng)公司無(wú)力償債時(shí)，剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)便由股東轉(zhuǎn)移給債權(quán)人。公司所有權(quán)安排的形式是多樣的，從動(dòng)態(tài)角度看，就是它具有狀態(tài)依存性，即相對(duì)于不同的公司經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，對(duì)應(yīng)著不同的公司所有權(quán)安排。因此可以說(shuō)，公司所有權(quán)就是一種“狀態(tài)依存所有權(quán)”，股東和債權(quán)人是不同狀態(tài)的公司“狀態(tài)依存所有者”。由于債務(wù)稅盾效應(yīng)的存在提高了公司的負(fù)債水平，在息稅前收益能夠彌補(bǔ)公司的利息支出時(shí)，股東擁有公司的剩余索取權(quán)和控制權(quán)，債權(quán)人只是公司合同收益的要求者；在公司的息稅前收益不能彌補(bǔ)債務(wù)利息支出的情況下，債權(quán)人可以通過對(duì)公司進(jìn)行資產(chǎn)重組的方式介入公司經(jīng)營(yíng)，獲取公司的剩余索取權(quán)，并將公司的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移到自己手中，從而產(chǎn)生了資本結(jié)構(gòu)的治理效應(yīng)，也即債權(quán)人替代股東取得了公司的所有權(quán)。從這個(gè)意義上說(shuō)，資本結(jié)構(gòu)的選擇就是公司所有權(quán)在股東和債權(quán)人之間的選擇與分配，最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策就是確定一定的負(fù)債水平，由此公司破產(chǎn)時(shí)將所有權(quán)從股東轉(zhuǎn)移給債權(quán)人，從而實(shí)現(xiàn)債權(quán)人對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制。與股東控制相比，債權(quán)人控制對(duì)經(jīng)營(yíng)者更加殘酷，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者在債權(quán)人控制時(shí)比股東控制更容易丟掉飯碗，因而，在破產(chǎn)威脅下，債務(wù)成為一種擔(dān)保機(jī)制，對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成硬約束。

綜上所述，雖然考慮企業(yè)所得稅因素，公司股東傾向于在資本結(jié)構(gòu)決策中提高負(fù)債比例，但從籌資方――債務(wù)人角度講，百分之百債務(wù)融資所帶來(lái)的稅盾效應(yīng)只是股東的一廂情愿。因?yàn)閷?duì)于債權(quán)人來(lái)講，負(fù)債比例越高，風(fēng)險(xiǎn)性越大，而債權(quán)人得到的卻只是固定的還本付息金額，因此任何債權(quán)人都不愿意無(wú)限制的擴(kuò)大其資本投入。盡管債權(quán)人在公司破產(chǎn)時(shí)可以通過破產(chǎn)機(jī)制獲得公司的控制權(quán)，但那并不是債權(quán)人所希望看到的。此外，從經(jīng)營(yíng)者角度講，雖然負(fù)債增加會(huì)帶來(lái)激勵(lì)作用，并向市場(chǎng)傳遞有關(guān)公司的正面信息，但經(jīng)營(yíng)者同時(shí)也會(huì)考慮由于財(cái)務(wù)杠桿提高所帶來(lái)的財(cái)務(wù)壓力。諸如此類因素都阻礙了公司單純追求債務(wù)融資稅盾效應(yīng)的激情。

三、結(jié) 論

本文借鑒DeAngelo和Masulis（1980）的建模思路，通過對(duì)證券市場(chǎng)供需雙方一般均衡模型的建立，探討了米勒模型的一般情況及其在我國(guó)的適用性問題。筆者認(rèn)為，米勒模型的得出是以美國(guó)1977年以前的稅法為背景的，而根據(jù)我國(guó)2008年1月1日施行的新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和相關(guān)稅收法規(guī)，米勒的資本結(jié)構(gòu)無(wú)關(guān)論并不適用于我國(guó)。在中國(guó)當(dāng)前的稅法條件下，公司債務(wù)融資存在稅收利益，因此公司具有發(fā)行債券的稅收動(dòng)機(jī)。但隨著近年來(lái)我國(guó)投資者股利所得稅率，以及企業(yè)所得稅率的依次下調(diào)，公司債務(wù)融資的稅收利益不斷降低。且在新企業(yè)所得稅法下，享受政府優(yōu)惠稅率的公司，其債務(wù)融資的稅收動(dòng)機(jī)應(yīng)該比不享受優(yōu)惠稅率的公司低。在僅考慮稅收因素的情況下，可以得出結(jié)論：如果企業(yè)所得稅稅率大于零，股息的個(gè)人所得稅稅率不小于利息的個(gè)人所得稅稅率，那么市場(chǎng)均衡的相對(duì)價(jià)格為B>S（1-TC）。在均衡狀態(tài)下，公司只愿意發(fā)行債券，而投資者對(duì)購(gòu)買債券還是股票無(wú)差異，因此我國(guó)公司具有百分之百債券融資的稅收動(dòng)機(jī)。但是，我國(guó)公司最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)不可能是百分之百債務(wù)融資，公司在進(jìn)行資本結(jié)構(gòu)決策時(shí)首先要結(jié)合證券市場(chǎng)供需雙方的一般均衡模型，考慮我國(guó)現(xiàn)行稅法環(huán)境下公司債務(wù)稅盾的大小；其次要結(jié)合公司治理考慮債務(wù)融資的資本結(jié)構(gòu)治理效應(yīng)，綜合債務(wù)融資對(duì)公司治理的激勵(lì)和約束，尋求公司資本結(jié)構(gòu)決策中的最佳負(fù)債比例。

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)估價(jià)；假設(shè)開發(fā)法；稅費(fèi)；參數(shù)

一、假設(shè)開發(fā)法的概念

假設(shè)開發(fā)法就是根據(jù)被估對(duì)象的內(nèi)外部條件，遵循最高最佳利用原則，通過預(yù)測(cè)某被估對(duì)象在開發(fā)完成后的價(jià)值，并減去預(yù)計(jì)開發(fā)所需客觀必要成本、稅費(fèi)、投資利息和正常利潤(rùn)等，從而估算被估對(duì)象客觀合理價(jià)格或價(jià)值的方法。假設(shè)開發(fā)法可分為六個(gè)步驟：1.對(duì)房地產(chǎn)的根本狀態(tài)展開調(diào)查；2.為開發(fā)利用做出一套最好的執(zhí)行方法；3.對(duì)開發(fā)之后所要經(jīng)營(yíng)的時(shí)間進(jìn)行預(yù)測(cè)估計(jì)；4.對(duì)將房地產(chǎn)開發(fā)之后的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)；5.對(duì)每一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目所需的必要費(fèi)用進(jìn)行估計(jì)；6.準(zhǔn)確估算預(yù)計(jì)要進(jìn)行開發(fā)房地產(chǎn)所具有的價(jià)值。評(píng)估模型如下：V=A-（B+C+D+E+F+G），式中： V-指待開發(fā)房地產(chǎn)的價(jià)值，A-指開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價(jià)值，（B+C+D+E+F+G+H）-指開發(fā)總成本，在該模型中，開發(fā)總成本包含：進(jìn)行開發(fā)的成本B、進(jìn)行管理時(shí)所需費(fèi)用C、進(jìn)行銷售時(shí)所需費(fèi)用D、銷售之后所需要繳納的稅款E、在投資過程中產(chǎn)生的利息F、開發(fā)利潤(rùn)G、投資人在購(gòu)買即將要進(jìn)行開發(fā)的房地產(chǎn)時(shí)要承擔(dān)的稅款H。

二、假設(shè)開發(fā)法中稅費(fèi)確定的問題分析

（一）土地增值稅的計(jì)算不夠細(xì)化。一方面，在對(duì)土地增值稅進(jìn)行評(píng)估時(shí)，按銷售總收入的1.5%，是評(píng)估人員評(píng)估的依據(jù)所在，卻對(duì)土地增值稅現(xiàn)行的管理模式不管不顧，不去進(jìn)行核算。另一方面，評(píng)估人員如果對(duì)土地項(xiàng)目預(yù)繳部分都沒有去進(jìn)行評(píng)估，相對(duì)于繳納稅率而言，也沒有針對(duì)建筑類型進(jìn)行區(qū)分，那么房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目合理價(jià)值得不到體現(xiàn)，這是違背合理開發(fā)原則的。

（二）所得稅取值較為主觀。在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作的時(shí)候，估價(jià)人員對(duì)項(xiàng)目總的所得稅費(fèi)用進(jìn)行估算，所得的值便是企業(yè)所得稅，在沒有扣減之前，部分費(fèi)用企業(yè)已經(jīng)交納。在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行取值的過程中，主觀隨意性過于強(qiáng)，這會(huì)使得合理性嚴(yán)重缺乏，沒有對(duì)企業(yè)所得稅額進(jìn)行分析后判斷，促使使用者在使用評(píng)估報(bào)告時(shí)產(chǎn)生一知半解的情況。

（三）銷售費(fèi)用的計(jì)算誤差較大。在對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目進(jìn)行銷售費(fèi)用計(jì)算時(shí)，具體項(xiàng)目特點(diǎn)通常會(huì)被忽略，沒有對(duì)其進(jìn)行考慮。評(píng)估時(shí)所有時(shí)間點(diǎn)銷售費(fèi)用的支出取值是一樣的，而房地產(chǎn)行業(yè)銷售費(fèi)用消耗的特點(diǎn)為前期的支出相對(duì)多、后期的支出相對(duì)少。所以說(shuō)原評(píng)估對(duì)銷售費(fèi)用的取值考慮不周。

三、改進(jìn)建議

（一）土地增值稅的確定。土地開發(fā)項(xiàng)目評(píng)估是否需要考慮土地增值稅，需依據(jù)被評(píng)估對(duì)象對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)和未來(lái)處置方式來(lái)決定。如果被評(píng)估對(duì)象是公司必須的生產(chǎn)資料，在公司的發(fā)展運(yùn)營(yíng)中持續(xù)使用，那么評(píng)估時(shí)不需要考慮土地增值稅。反之，被評(píng)估對(duì)象不是公司必須的生產(chǎn)資料，在經(jīng)營(yíng)工程中可有可無(wú)，則需考慮土地增值稅。同時(shí)，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱《實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房產(chǎn)開發(fā)是以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)，通過轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)獲取利益，符合國(guó)家《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)該征收土地增值稅。由于土地增值稅是依據(jù)銷售收入來(lái)評(píng)估，以銷售收入的1.5%進(jìn)行計(jì)算，評(píng)估過于籠統(tǒng)，不切實(shí)際，沒有考慮實(shí)際狀況，并且繳納稅率不符合國(guó)家政策法律規(guī)定。為了避免土地增值稅的評(píng)估失誤，我國(guó)采用核定征收方式和“預(yù)征+清算”模式評(píng)估土地增值稅。對(duì)賬目不清的情況，采取核定征收方式。對(duì)賬目清楚的企業(yè)，采取“預(yù)征+清算”。在銷售階段采取按月或季度征收較低稅率的土地增值稅額；銷售完成后，實(shí)行按實(shí)際銷售收入征收土地增值稅模式。核定征收和“預(yù)征+清算”的評(píng)估方式使得土地增值稅的評(píng)估更為科學(xué)合理。評(píng)估土地增值稅時(shí)，判斷評(píng)估對(duì)象是否需要評(píng)估土地增值稅是必不可少的。應(yīng)當(dāng)依據(jù)當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愓魇照叻ㄒ?guī)，將不同類型的建筑物對(duì)應(yīng)不同的稅率進(jìn)行預(yù)繳稅的評(píng)估。

（二）企業(yè)所得稅的確定。現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法的基本規(guī)范，是按2008年1月實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。在運(yùn)用假設(shè)開發(fā)法評(píng)估時(shí)，其基本公式內(nèi)并無(wú)企業(yè)所得稅這一參數(shù)，在房地產(chǎn)評(píng)估中，如果項(xiàng)目公司主要的業(yè)務(wù)就是項(xiàng)目的開發(fā)與經(jīng)營(yíng)，則需繳納企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法》現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅等于應(yīng)納稅所得額乘以對(duì)應(yīng)稅率。房地產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)所得稅的評(píng)估，是用項(xiàng)目總所得稅費(fèi)用減去前期已交納部分。而企業(yè)所得稅取值的主觀性太強(qiáng)且選取過程模糊，因此計(jì)算的準(zhǔn)確性值得商榷。另外對(duì)于取值的依據(jù)也有待考察。企業(yè)所得稅評(píng)估應(yīng)當(dāng)基于國(guó)家頒布的關(guān)于企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定、地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的具體市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅管理暫行辦法》的通知。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用核定征收，按月預(yù)繳和年度匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)，采取25%的法定稅率。應(yīng)納稅所得額可以參照以下公式計(jì)算：應(yīng)納稅所得額= 銷售收入-（應(yīng)繳納稅+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+續(xù)建成本+續(xù)建投資利息+續(xù)建投入的利潤(rùn)+土地增值稅）

（三）對(duì)銷售費(fèi)用誤差大的建議。計(jì)算銷售費(fèi)用時(shí)，評(píng)估對(duì)象的實(shí)際情況和當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)情況都需要考慮進(jìn)來(lái)。評(píng)估對(duì)象在評(píng)估基準(zhǔn)日尚未預(yù)售或銷售時(shí)，銷售費(fèi)用為零。銷售費(fèi)用率可以采用當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)的取值。就房地產(chǎn)行業(yè)而言，項(xiàng)目完成程度越高，銷售費(fèi)用越低?？梢娫跍y(cè)算銷售費(fèi)用時(shí)，正確方式是用銷售總價(jià)乘以一定比率再減去實(shí)際花銷的費(fèi)用。其公式為：銷售費(fèi)用=待售房屋總值×銷售費(fèi)用率-實(shí)際花銷費(fèi)用

應(yīng)當(dāng)注意的是，銷售費(fèi)用率的計(jì)算方式為房地產(chǎn)企業(yè)市場(chǎng)銷售費(fèi)用除以銷售額。經(jīng)過對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的綜合分析，住宅銷售費(fèi)用率一般為房地產(chǎn)開發(fā)總值的1%-3%，而商業(yè)地產(chǎn)銷售費(fèi)用率一般為開發(fā)總值的3%-5%，具體取值應(yīng)當(dāng)與前期實(shí)際銷售費(fèi)用水平比較后再選取。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取已支出的銷售費(fèi)用。

四、結(jié)論

本文通過對(duì)假設(shè)開發(fā)法中土地增值稅、企業(yè)所得稅、銷售費(fèi)用的確定進(jìn)行分析，給出了幾項(xiàng)相關(guān)的操作建議以提高參數(shù)準(zhǔn)確性及適用性希望能促進(jìn)假設(shè)開發(fā)法得到更為廣泛接受和應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)

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【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)改革暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)改革過程

我國(guó)在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國(guó)于2005年了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國(guó)際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國(guó)尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對(duì)我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對(duì)我國(guó)這次所得稅會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對(duì)準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。

二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會(huì)計(jì)改革的表象

從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來(lái)的“時(shí)間性差異”，看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法由原來(lái)的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對(duì)于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？

（一）暫時(shí)性差異的概念理解

新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來(lái)也相對(duì)困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡(jiǎn)單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳，分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說(shuō)的暫時(shí)性差異。

【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會(huì)計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會(huì)計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%。現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示：

年份賬面價(jià)值暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬

01000010000000

180007500500（應(yīng)納稅）150（負(fù)債）150（負(fù)債）

2600050001000（應(yīng)納稅）300（負(fù)債）150（負(fù)債）

3400025001500（應(yīng)納稅）450（負(fù)債）150（負(fù)債）

4200002000（應(yīng)納稅）600（負(fù)債）150（負(fù)債）

50000600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說(shuō)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。

事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會(huì)計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對(duì)這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對(duì)一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。

（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系

要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來(lái)定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行定義。

1．時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異

稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說(shuō)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會(huì)計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

2．暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異

資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購(gòu)買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。

由以上分析可見時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異.

參照修訂后IAS12引言的說(shuō)明，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：

（1）子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購(gòu)并的成本按購(gòu)入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國(guó)外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對(duì)幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分析：

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面價(jià)值差異原因

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳

子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值投資原賬面

價(jià)值收到被投資方分回的利潤(rùn)時(shí)才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅

資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價(jià)值資產(chǎn)原賬面

價(jià)值價(jià)值變動(dòng)部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不計(jì)入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對(duì)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

購(gòu)買法下的企業(yè)

合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定

初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異初始賬面價(jià)值稅法認(rèn)定價(jià)值根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會(huì)計(jì)改革的根源

從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，美國(guó)在其1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來(lái)取代了時(shí)間性差異的概念。我國(guó)于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變?cè)谒枚悤?huì)計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。

曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開征新稅對(duì)企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來(lái)應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量?？梢哉f(shuō)損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。

與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來(lái)可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

四、所得稅會(huì)計(jì)改革對(duì)我國(guó)的影響

自1994年《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]25號(hào)）以來(lái)，中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對(duì)貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說(shuō)使用面較窄。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無(wú)疑可以提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì)計(jì)改革可能帶來(lái)的影響并著力解決，保證所得稅會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求

會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，他們?cè)谳^短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會(huì)計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法；對(duì)于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來(lái)現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)：

1．夏文賢．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會(huì)計(jì)改革．財(cái)會(huì)通訊（綜合版）．2006(5)．

篇8

新制度繼續(xù)貫徹與稅收制度適度分離的原則，因?yàn)閮烧邔儆诓煌捏w系。會(huì)計(jì)制度是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息，從而實(shí)現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范秩序等目標(biāo)；而稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財(cái)政收入等。會(huì)計(jì)制度提供的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料是納稅的主要依據(jù)，但由于規(guī)范的目的不同，按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）和按稅收制度計(jì)算的計(jì)稅利潤(rùn)（應(yīng)納稅所得額）會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。如：新制度規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實(shí)際情況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，計(jì)算繳納所得稅時(shí)再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。

金融企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果高于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期成本，減少資產(chǎn)賬面價(jià)值（指資產(chǎn)的賬面余額減去相關(guān)備抵項(xiàng)目后的余額，如“固定資產(chǎn)”科目的賬面價(jià)值等于該科目的賬面余額減去累計(jì)折舊和計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的凈額），減少當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的回?fù)軠p少當(dāng)期成本，增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，同時(shí)增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

根據(jù)國(guó)家相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，金融企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時(shí)間性差異。在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)應(yīng)在按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，但按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入計(jì)提當(dāng)期損益的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，調(diào)增為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。為此新制度第九十八條專門就所得稅費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)定，允許金融企業(yè)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算，選用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響不同。

二、選用不同會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響舉例

例1：甲銀行2003年實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)25億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定提取貸款損失準(zhǔn)備10億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準(zhǔn)備外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（一）應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法的基本含義：是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2003年提取的貸款損失準(zhǔn)備不能在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為35億元（賬面利潤(rùn)25億元+計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備10億元），所得稅費(fèi)用為11.55億元。

借：所得稅11.55億元

貸：應(yīng)交稅金—所得稅11.55億元

通過上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用11.55億元，稅后利潤(rùn)13.45億元（25-11.55），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為11.55億元。

（二）納稅影響會(huì)計(jì)法

納稅影響會(huì)計(jì)法的基本含義：是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)

所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在此種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進(jìn)行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無(wú)論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時(shí)，采用債務(wù)法核算的需要對(duì)遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，并影響 調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，而遞延法無(wú)需作此調(diào)整。鑒于金融企業(yè)的所得稅稅率基本穩(wěn)定，在此采用遞延法核算確定上述事項(xiàng)的影響。

根據(jù)上述規(guī)定，甲銀行2003年應(yīng)納稅所得額為：35億元（賬面利潤(rùn)25億元加上減值準(zhǔn)備10億元）。確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的處理：

借：所得稅8.25億元

遞延稅款3.3億元

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅11.55億元

通過上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用8.25億元，稅后利潤(rùn)16.75億元（25-8.25），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為11.55億元，遞延稅款（借方）為3.3億元。

例2：甲銀行2004年實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)30億元，年末根據(jù)《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定回?fù)苜J款損失準(zhǔn)備5億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準(zhǔn)備外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

稅法規(guī)定，金融企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而回?fù)艿臏?zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額。2003年甲銀行對(duì)計(jì)提的價(jià)值準(zhǔn)備10億元進(jìn)行了納稅調(diào)整。因此對(duì)2004年因資產(chǎn)質(zhì)量好轉(zhuǎn)而回?fù)艿臏p值準(zhǔn)備可以進(jìn)行相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，在無(wú)其他納稅調(diào)整的情況，該銀行2004年的應(yīng)納稅所得額為25億元（賬面利潤(rùn)30億元—回?fù)軠?zhǔn)備5億元）。

（一）應(yīng)付稅款法

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅8.25億元

貸：應(yīng)交稅金—所得稅8.25億元

通過上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用8.25億元，稅后利潤(rùn)21.75億元（賬面利潤(rùn)30億元—所得稅費(fèi)用8.25億元），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為8.25億元。

（二）納稅會(huì)計(jì)法

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），回?fù)軠p值準(zhǔn)備5億元，沖減所得稅費(fèi)用1.65億元，當(dāng)期所得稅費(fèi)用9.9億元。確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅9.9億元

遞延稅款1.65億元

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅8.25億元

通過上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，該銀行損益報(bào)表中反映所得稅費(fèi)用9.9億元，稅后利潤(rùn)20.1億元（賬面利潤(rùn)30億元—所得稅費(fèi)用9.9億元），在資產(chǎn)負(fù)債表中反映應(yīng)交稅金（負(fù)債）為8.25億元，遞延稅款（借方）為1.65億元。

篇9

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國(guó)際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說(shuō)，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來(lái)，電子信息技術(shù)的飛速和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場(chǎng)，而通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國(guó)學(xué)者所說(shuō)，“在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對(duì)消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國(guó)戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬(wàn)美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營(yíng)業(yè)收入從 1996 年的1580萬(wàn)美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測(cè)，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來(lái)便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對(duì)各國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國(guó)政府有關(guān)部門和國(guó)際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對(duì)之策。本文擬從中國(guó)的角度出發(fā)，考察分析跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國(guó)際法學(xué)界同仁。

一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國(guó)所得的稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收法律制度，系由各國(guó)單方面制定的國(guó)內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國(guó)，具體地說(shuō)， 它主要是由中國(guó)政府制定的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國(guó)政府目前已同57個(gè)國(guó)家政府簽訂的有關(guān)避免國(guó)際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國(guó)的所得稅制一樣，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問題上，中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度實(shí)行的來(lái)源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對(duì)有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國(guó)政府對(duì)非居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或勞務(wù)報(bào)酬等跨國(guó)所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)就其通過該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，對(duì)中國(guó)政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場(chǎng)所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對(duì)非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國(guó)對(duì)外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國(guó)內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方居民來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來(lái)源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國(guó)對(duì)外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對(duì)不同各類性質(zhì)的跨國(guó)所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題?？鐕?guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國(guó)家境內(nèi)的買賣雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購(gòu)價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來(lái)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線交易額的不斷提高，在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國(guó)家，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少降低。象中國(guó)這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的國(guó)家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問題。

其次，跨國(guó)電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對(duì)軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國(guó)的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國(guó)的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問題，是傳統(tǒng)的所得來(lái)源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來(lái)源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來(lái)源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來(lái)源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來(lái)源地的識(shí)別標(biāo)志，如表示營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)源地的地域標(biāo)志有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來(lái)源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國(guó)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究應(yīng)適用何種所得來(lái)源地識(shí)別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來(lái)確定有關(guān)所得的來(lái)源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會(huì)議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國(guó)居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對(duì)身在B國(guó)的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國(guó)電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國(guó)電子商務(wù)交易對(duì)各國(guó)傳統(tǒng)的所得稅制度和各國(guó)相互間通過稅收協(xié)定確定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)政府以及有關(guān)國(guó)際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對(duì)策方案。1996年11月美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國(guó)的財(cái)政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫(kù)和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國(guó)有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議， 并在渥太華會(huì)議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì) （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國(guó)際稅法界、 有關(guān)國(guó)家政府部門和國(guó)際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時(shí)，也對(duì)如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國(guó)電子商務(wù)課稅問題的對(duì)策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國(guó)際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國(guó)際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對(duì)電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來(lái)解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對(duì)電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國(guó)際電子商務(wù)的來(lái)源地國(guó)征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國(guó)際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁(yè)。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對(duì)象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無(wú)論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國(guó)民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國(guó)、加拿大和荷蘭等國(guó)對(duì)類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國(guó)總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國(guó)認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對(duì)電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對(duì)相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會(huì)（European Commission）也否定了對(duì)電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會(huì)議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國(guó)政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡(jiǎn)單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國(guó)政府在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對(duì)電子商務(wù)課稅的需要。美國(guó)在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國(guó)的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識(shí)，而且經(jīng)過數(shù)十年來(lái)的國(guó)際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國(guó)際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥?lái)更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國(guó)的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國(guó)家的贊同。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)的電子商務(wù)顧問委員會(huì)提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長(zhǎng)期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對(duì)電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國(guó)之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長(zhǎng)期以來(lái)各國(guó)在國(guó)際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢(shì)，美國(guó)在國(guó)際電子商務(wù)方面目前在國(guó)際上實(shí)際處于最大的凈出口國(guó)地位，其國(guó)內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤(rùn)。由于本文前述現(xiàn)行的國(guó)際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國(guó)電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會(huì)在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易利潤(rùn)的征稅權(quán)，并使作為居住國(guó)的電子商務(wù)凈出口國(guó)在國(guó)際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國(guó)主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來(lái)源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來(lái)。所以，來(lái)源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時(shí)?！趥鹘y(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的。……因此，美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢(shì)將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長(zhǎng)，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國(guó)政府正努力利用各種不同的國(guó)際場(chǎng)合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國(guó)的政策主張能否得到國(guó)際社會(huì)的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的認(rèn)可，關(guān)鍵的問題在于這種對(duì)傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國(guó)財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)在這方面所作的初步努力的情況來(lái)看，如對(duì)服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收分配問題上的對(duì)策建議

中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國(guó)內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說(shuō)來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國(guó)目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問題對(duì)我們來(lái)說(shuō)還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國(guó)今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商業(yè)交易額在中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會(huì)迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則。以美國(guó)為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它們?cè)诮?jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，中國(guó)和其它發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國(guó)際社會(huì)形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國(guó)際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國(guó)家的利益。

同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，對(duì)這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對(duì)網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對(duì)網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。

基于上述國(guó)情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國(guó)電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因?yàn)榭鐕?guó)電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場(chǎng)進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無(wú)法達(dá)到國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來(lái)源國(guó)擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說(shuō)明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國(guó)際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來(lái)源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來(lái)的，它們?cè)趪?guó)際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來(lái)源國(guó)存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來(lái)源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來(lái)源國(guó)境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來(lái)判斷。如果非居民在來(lái)源國(guó)設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來(lái)源國(guó)構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源國(guó)有權(quán)對(duì)其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)中國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念用語(yǔ)，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這類較為抽象的用語(yǔ)，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國(guó)家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國(guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則?！尽?/p>

［1］賽格勒.空間：國(guó)際稅收概念的最后界限［J］.國(guó)際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識(shí)［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識(shí)講座［J］.國(guó)際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國(guó)際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國(guó)外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國(guó)和日本國(guó)政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國(guó)際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

篇10

    論文關(guān)鍵詞 跨境員工 股票期權(quán) 國(guó)際雙重征稅

    員工股票期權(quán)越來(lái)越多地被跨國(guó)公司運(yùn)用到激勵(lì)員工和挽留人才的實(shí)踐中去,新階層的產(chǎn)生必將帶來(lái)新的課稅形式。世界各國(guó)已經(jīng)紛紛發(fā)展出一套處理員工股票期權(quán)的稅收法規(guī),我國(guó)也在實(shí)踐中對(duì)員工股票期權(quán)進(jìn)行了課稅。但隨著我國(guó)加入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程,尤其是加入WTO之后,國(guó)際間的資本流動(dòng)和人員流動(dòng)越發(fā)密集。事實(shí)表明,近幾十年來(lái),員工股票期權(quán)作為一種薪酬激勵(lì)機(jī)制已證明了其巨大的優(yōu)越性和廣泛的適用性。根據(jù)2000年在美國(guó)、加拿大、英國(guó)和澳大利亞的統(tǒng)計(jì),長(zhǎng)期激勵(lì)性報(bào)酬(主要是股票期權(quán))占大型公司高級(jí)管理層收入的40%到100%.日本公司因?yàn)楫?dāng)?shù)胤蓷l件的限制,在1997年之前很少實(shí)施股票期權(quán),而在2000年,日本17%的公眾公司引進(jìn)了這一制度。

    自改革開放以來(lái),我國(guó)的公司也逐漸適用員工股票期權(quán)以激勵(lì)員工,而且隨著我國(guó)吸收外國(guó)直接投資的持續(xù)增長(zhǎng),更多的外國(guó)企業(yè)或者子公司在中國(guó)雇傭員工,也有更多的外國(guó)人在中國(guó)工作。國(guó)際上的企業(yè)激勵(lì)機(jī)制慢慢滲透到中國(guó),由此我國(guó)的跨境員工在股票期權(quán)的課稅中的許多問題也浮出水面,尤其是跨境員工股票期權(quán)的國(guó)際雙重征稅問題。在此新形勢(shì)下,我國(guó)必須從國(guó)內(nèi)法的完善到國(guó)家間簽訂稅收協(xié)定來(lái)解決跨境員工股票期權(quán)的國(guó)際雙重征稅問題。

    一、跨境員工股票期權(quán)概述

    期權(quán)屬于金融衍生產(chǎn)品的范疇,所謂期權(quán)就是買賣雙方達(dá)成的契約,一方為該契約的買者,另一方為該契約的賣者。股票期權(quán)是指,買賣雙方按約定的價(jià)格在特定的時(shí)間買進(jìn)或賣出一定數(shù)量某種股票的權(quán)利,其最大的特征在于最終買賣的標(biāo)的是股票。豍員工股票期權(quán)是現(xiàn)代企業(yè)將股票期權(quán)制度引入到企業(yè)管理中的一種薪酬激勵(lì)制度,它主要指公司授予內(nèi)部員工在未來(lái)一定期限內(nèi)以事先約定的價(jià)格或條件認(rèn)購(gòu)公司股票的權(quán)利,股票期權(quán)的被授予者可以在等待期結(jié)束后至有效期結(jié)束前的一段期間內(nèi),以事先約定的價(jià)格購(gòu)買上市公司股票,也可以放棄行使該股票的購(gòu)買權(quán)。雖然股票期權(quán)起初是針對(duì)以總裁為首的高級(jí)管理人才,但近年來(lái)股票期權(quán)的授予對(duì)象呈擴(kuò)大化趨勢(shì),除高級(jí)管理人員或者高級(jí)技術(shù)人員外,普通員工甚至企業(yè)外部的重要物資或者供應(yīng)商也能成為股票期權(quán)的受益者。另外,從該機(jī)制的整體上來(lái)看,員工股票期權(quán)還是該制度的主流。

    規(guī)范化的股票期權(quán)運(yùn)作一般包括贈(zèng)與、授予、行權(quán)與出售四個(gè)基本環(huán)節(jié):第一,贈(zèng)與是公司與員工簽訂合同所確定的金額,即公司決定將一定數(shù)額的股票期權(quán)作為薪酬支付給員工。第二,授予是指公司根據(jù)員工工作進(jìn)度實(shí)際支付股票期權(quán)。公司對(duì)員工的贈(zèng)與只有在符合一定條件后才能被正式授予,而在此之前員工并未獲得真正的期權(quán)。第三,行權(quán)是指按贈(zèng)與股票期權(quán)的約定價(jià)格實(shí)際購(gòu)買股票的行為,一般在授予日之后直接到股票期權(quán)到期之日前的時(shí)間段內(nèi)行權(quán)。最后是期權(quán)股票的出售,即員工實(shí)際行權(quán)購(gòu)買股票后,可以根據(jù)股票市場(chǎng)價(jià)格情況選擇合適的時(shí)間出售持有期權(quán)股票。

    以上是員工股票期權(quán)的基本概述。跨國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必將推動(dòng)人力資源的流動(dòng)加速,本文接下來(lái)將分析員工股票期權(quán)所產(chǎn)生的國(guó)際雙重征稅的原因及解決股票期權(quán)國(guó)際雙重征稅的必要性。

    二、跨境員工股票期權(quán)國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生原因及解決的必要性

    (一)跨境員工股票期權(quán)國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生原因國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的直接原因是不同國(guó)家的稅收管轄權(quán)對(duì)同一納稅人的同筆所得疊加征稅的結(jié)果,但國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的根源還在于納稅人的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。豎而跨境員工股票期權(quán)國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生原因主要是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的差異所導(dǎo)致,其主要表現(xiàn)在:

    首先,關(guān)于征稅時(shí)間選擇的不同導(dǎo)致的國(guó)際雙重征稅。一旦員工的居民國(guó)與所得來(lái)源地國(guó)對(duì)跨境員工股票期權(quán)所得征稅的時(shí)間不同,就會(huì)導(dǎo)致雙重征稅,尤其是居民國(guó)在征稅時(shí)是否應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收協(xié)定中消除雙重征稅的條款給與所得來(lái)源地國(guó)在不同時(shí)間所征稅款以抵免或免稅。其次,對(duì)于員工所得的定性不同也可能導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅,不同的國(guó)家對(duì)所得的不同定性就會(huì)產(chǎn)生跨境員工股票期權(quán)的雙重征稅。原因就在于不同的定性導(dǎo)致適用不同的所得來(lái)源地判斷規(guī)則和不同的稅收協(xié)定條款。比如,一國(guó)在贈(zèng)與時(shí)征稅,另一國(guó)卻在行權(quán)時(shí)征稅,那么第一個(gè)國(guó)家可能根據(jù)其國(guó)內(nèi)法認(rèn)為應(yīng)納稅所得是股票轉(zhuǎn)讓價(jià)和行權(quán)價(jià)的差額,而另一國(guó)家則可能認(rèn)為應(yīng)納稅所得僅包括股票轉(zhuǎn)讓價(jià)與行權(quán)時(shí)股票市場(chǎng)的差額。最后,所得來(lái)源地認(rèn)定的不同導(dǎo)致的國(guó)際雙重征稅。跨境員工股票期權(quán)中,員工的居民國(guó)和非居民過如果對(duì)員工股票期權(quán)的所得來(lái)源地認(rèn)定不同,就會(huì)產(chǎn)山相應(yīng)的國(guó)際雙重征稅。比如員工股票期權(quán)所得中被認(rèn)定為薪金工資的部分,可能有兩個(gè)非居民國(guó)同時(shí)認(rèn)為是該所得的所得來(lái)源地國(guó)而同時(shí)征稅,但最終居民國(guó)又會(huì)根據(jù)自己的判斷認(rèn)定一個(gè)所得來(lái)源地國(guó)并給其所征稅款以相應(yīng)的抵免或免稅,那么肯定有一個(gè)非居民國(guó)所征稅款不能得到抵免或免除。

    通過上述分析,不難發(fā)現(xiàn)員工股票期權(quán)所得的國(guó)際雙重征稅是遭遇不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的重疊所導(dǎo)致,從而加重跨境納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),或者超過跨境納稅人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)。由此優(yōu)秀員工的國(guó)際流動(dòng)和交流就會(huì)減少,企業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)會(huì)因此收到巨大影響。那么該問題就有須解決的必要。

    (二)解決股票期權(quán)所得國(guó)際雙重征稅的必要行1.股票期權(quán)的國(guó)際雙重征稅違背了稅收公平原則。稅收公平原則是指國(guó)家征稅應(yīng)使納稅人的稅負(fù)與其能力相適應(yīng),并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。前者指經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收,后者指經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收。從上述跨境員工股票期權(quán)雙重征稅的產(chǎn)生不難看出,股票期權(quán)跨境所得的納稅人與沒有作跨境移動(dòng)的納稅人具有相同的納稅能力,在不同稅收管轄權(quán)疊加的情況下,前者的稅收負(fù)擔(dān)要比后者重得多。國(guó)際稅法的稅收公平原則還要求國(guó)家間稅收管轄權(quán)合理的劃分,而稅收協(xié)定范本正是通過在一定范圍內(nèi)承認(rèn)來(lái)源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位,合理限制居民稅收管轄權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)世界范圍內(nèi)的稅收公平。但股票期權(quán)所得引發(fā)的國(guó)際稅收問題由于區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際稅法范疇而游離于雙邊稅收協(xié)定之外,導(dǎo)致有關(guān)國(guó)家的稅收不確定,尤其是居住國(guó)可以無(wú)所顧及的行使征稅權(quán),這對(duì)國(guó)際稅收的分配公平也造成了潛在威脅。

    2.股票期權(quán)的國(guó)際雙重征稅有背于稅收中性原則。國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)涉外納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響,其表現(xiàn)在不得阻礙納稅人在境內(nèi)外的投資或者在自由選擇在境內(nèi)還是境外工作。而各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定也旨在促進(jìn)商品、資本和勞務(wù)在各國(guó)的自由流動(dòng)而不是對(duì)其產(chǎn)生阻礙作用。但在目前,各國(guó)對(duì)期權(quán)所得征稅仍處于各自為政的局面,比如當(dāng)一個(gè)已經(jīng)在贈(zèng)與或行權(quán)時(shí)被征稅的員工到另一國(guó)工作,而該國(guó)又將對(duì)全部股票轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅,此種情況必將對(duì)勞務(wù)的跨國(guó)流動(dòng)產(chǎn)生消極影響。

    3.從員工股票期權(quán)制度的作用來(lái)看,股票期權(quán)制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng),大到國(guó)家綜合實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)從某種意義上講都是人才的競(jìng)爭(zhēng)。一國(guó)的國(guó)內(nèi)企業(yè)能廣泛吸收世界他國(guó)的優(yōu)秀人才不但保障了該企業(yè)的順利發(fā)展,也促進(jìn)了本國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。員工股票期權(quán)制度雖然能有效的吸引和挽留優(yōu)秀員工,但其國(guó)內(nèi)稅制將使員工面臨雙重征稅的負(fù)擔(dān),極大的影響了人才的跨境流動(dòng)。

    綜上所述,員工股票期權(quán)的國(guó)際雙重征稅是有違國(guó)際稅法的基本原則的,而且從實(shí)踐的角度來(lái)看,股票期權(quán)的收入在高級(jí)管理人員薪酬結(jié)構(gòu)中的比重越來(lái)越大,股票期權(quán)數(shù)量在公司總股本中所占比重上升。豐可見股票期權(quán)這種激勵(lì)機(jī)制在各國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)已是愈發(fā)明顯,而國(guó)際人才勞務(wù)頻繁的流動(dòng)也是不爭(zhēng)的事實(shí)。但不同國(guó)家的稅收管轄權(quán)疊加于同一筆股票期權(quán)收益,給納稅人帶來(lái)沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),而隨著股票期權(quán)制度的盛行,其負(fù)面影響會(huì)越來(lái)越大。那么,對(duì)股票期權(quán)稅收制度如何解決國(guó)際雙重征稅并加以完善的重要性也就不言而喻了。

    三、跨境員工股票權(quán)期權(quán)國(guó)際雙重征稅在我國(guó)的現(xiàn)狀及完善意見

    (一)跨境員工股票權(quán)期權(quán)國(guó)際雙重征稅在我國(guó)的立法現(xiàn)狀跨境員工股票期權(quán)國(guó)際雙重征稅主要是各國(guó)稅收各自為政而導(dǎo)致的征稅重疊征稅所引起,我國(guó)關(guān)于員工股票期權(quán)的立法并不多,而且基本都以“辦法”、“通知”的法規(guī)形式確立了股票期權(quán)這種激勵(lì)機(jī)制在我國(guó)上市公司,國(guó)有控股公司和國(guó)有高科技企業(yè)的存在。并且在2005年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》中對(duì)于股票期權(quán)的性質(zhì)參考了國(guó)際通行做法,將所得分為三個(gè)部分,即從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)格低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)的差額,是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得與任職、受雇有關(guān)的所得,應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額,是因個(gè)人在證券二級(jí)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓股票等有價(jià)證券而獲得的所得,應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配取得所得,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這一分類基本符合股票期權(quán)所得的實(shí)質(zhì),與大多數(shù)國(guó)家的實(shí)踐取得了一致,有利于減少與員工股票期權(quán)所得有關(guān)的國(guó)際雙重征稅現(xiàn)象。