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【關鍵詞】 內部控制； 審計報告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境內外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內部控制審計。這種制度背景下，對內部控制審計相關的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析為強制性內部控制審計制度的設計和實施提供了理論和實踐的參考。

一、內部控制審計報告披露的總體情況

2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內部控制審計報告，分別占當年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數量逐年增加，表明上市公司對內部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經有超過五分之一的上市公司自愿披露了內部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內部控制審計奠定了基礎。大多數披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內部控制審計報告。所有公司的內部控制審計報告與財務報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。

累計503家披露內部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務所同時審計內部控制和財務報表，符合監(jiān)管部門加強公司內部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負擔的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調事項段的內部控制審計報告，其余公司披露的內部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認為公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。因此，上市公司自愿披露內部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內部控制完善，進而會計信息更為可靠。

二、會計師事務所特征與內部控制審計報告的披露情況

表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例?？梢钥闯?，聘請國際四大審計的公司披露內部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務所都積累了內部控制審計的經驗，有利于今后內部控制審計在我國的順利實施。

三、披露內部控制審計報告公司的特征分析

（一）財務狀況

2007—2009年，披露內部控制審計報告公司的扣除非經常性損益后的每股收益以及每股經營現金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P

（二）公司風險

2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內部控制審計報告）。披露內部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經營管理水平差、財務狀況異常以及企業(yè)面臨風險高的公司難以維持有效的內部控制，披露內部控制審計報告的可能性低。值得關注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現公司內部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內部控制審計報告。表明在這一階段內部控制審計報告的披露還因相關指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。

（三）公司治理

內部控制與公司治理之間是緊密相關的。本文發(fā)現，在2007—2009年，披露內部控制審計報告的公司中超過半數（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內部控制審計報告的公司具有廣泛認同的良好的公司治理基礎。

四、披露內部控制審計報告公司的財務報告質量

實施內部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質量，本文比較了披露內部控制審計報告公司與未披露公司在財務報告質量（從財務報表審計意見類型和總應計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內部控制審計的必要性。同時，公司的內部控制質量難以直接觀測，而內部控制質量與財務報告質量緊密相關，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內部控制有效的上市公司。分析結果表明，披露內部控制審計報告公司的財務報告更可靠。

（一）內部控制審計報告的披露與財務報表審計意見類型

按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，當被審計單位的財務報表已經按照會計準則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，并且注冊會計師按照準則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應當發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務報表審計報告表明公司披露的財務報告在可靠性上存在風險，因此注冊會計師發(fā)表的財務報表審計意見類型能夠代表公司的財務報告質量。

根據表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標準財務報表審計意見。披露標準內部控制審計報告公司收到非標準財務報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標準財務報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內部控制是實現財務報告可靠性的基礎，內部控制有效的公司的會計信息質量更高。

（二）內部控制審計報告披露與公司總應計利潤

公司的盈余包括應計利潤和經營活動現金流兩部分，應計利潤是指當期沒有現金的流入或流出，但按照權責發(fā)生制和配比原則應該計入當期損益的收入和費用。盈余中的現金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應計利潤。因此，較高的總應計利潤（總應計利潤等于凈利潤減去經營活動現金流并用公司總資產標準化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內部控制審計報告公司總應計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內部控制審計報告公司的總應計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應計看，披露標準內部控制審計報告的公司有更高的盈余質量。

五、研究結論及政策建議

近年來，內部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內部控制審計報告的公司數量逐年增加。盡管實踐中相關制度規(guī)范的缺失導致內部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現披露內部控制審計報告公司的財務狀況、公司風險、公司治理以及會計信息質量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。

建立健全有效的內部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質的提高，這已經是人們的共識。內部控制審計是企業(yè)建立有效內部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準確地剖析企業(yè)的內部控制缺陷，促進企業(yè)全面提高風險防范能力和經營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內部控制整體有效性進行評價與測試的經驗嚴重不足，在很大程度上會影響內部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內部控制審計指引》，內部控制缺陷與財務錯報不存在必然的對應關系，對于目前未導致財務錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據控制缺陷導致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務報表審計相比，內部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內部控制審計的難度。

針對以上的研究發(fā)現和內部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內部控制審計的順利實施向相關各方提出以下建議：

（一）政府部門角度的建議

1.重視內部控制審計實施的培訓工作，讓實施內部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內部控制規(guī)范體系的內容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學習交流部分會計師事務所審計在美國上市公司的內部控制的經驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

2.密切關注和跟蹤內部控制審計的實施效果，保障內部控制審計制度的順利實施。美國在實施內部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應指南，提供具體指導，并對準則做出及時調整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。

3.嚴格內部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設和嚴格的監(jiān)管將是內部控制審計制度成功實施的重要保證，應該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現內部控制審計制度的規(guī)范化運作，保證資本市場的健康發(fā)展。

（二）上市公司角度的建議

上市公司應完善內部控制的設計與執(zhí)行，及時發(fā)現、糾正重大缺陷。做到領導層重視、職工全員參與，實現全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內部控制制度。

（三）投資者角度的建議

作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內部控制重要性的認識還不充分，僅由政府強制推行內部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應加深對內部控制信息披露重要性的理解，結合內部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當上市公司的內部控制存在重大缺陷時，其財務報告的可靠性會受到影響。投資者對內部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發(fā)現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。

【參考文獻】

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關鍵詞：內部控制 審計報告披露 決策有用性

一、引言

有效的內部控制是遏制企業(yè)財務報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務報告真實、完整的內在機制。內部控制審計是指注冊會計師對特定基準日財務報告內部控制設計和執(zhí)行的有效性進行審計，同時對審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行相關披露。因此，內部控制審計報告的披露在合理保證財務信息的真實性和可靠性的同時，也為股權投資者提供了企業(yè)經營目標與風險、經營的效率與效益以及經營的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應該有助于股權投資者的投資決策，進而起到遏制投機、規(guī)范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內上市公司開始實施。我國上市公司的內部控制審計報告披露后對資本市場產生了什么影響，引起了關注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數據為樣本，對“內部控制審計報告的披露是否引起股權投資者的關注，并引起相應的市場反應？”“披露內部控制審計報告是否會顯著地影響股權投資者的理性投資？”這兩個問題進行探討，揭示內部控制審計報告與股權投資者決策有用性的關系。

二、文獻綜述

（一）國外文獻 Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進行研究，統(tǒng)計出其中有80家披露了內部控制報告，雖然沒有對內部控制的有效性進行相關評價，但內容涉及企業(yè)是否存在內部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內部控制信息披露與投資者決策之間的關系，得出披露內部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關決策的結論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內部控制良好的信號。

（二）國內文獻 陳關亭和張少華（2003）運用問卷調查法，經過一系列的調查分析認為，良好的內部控制對于公司來說，有助于保證其經營效率與效果及對法律法規(guī)的遵守，應該被監(jiān)管機構和投資者所重視，因此，強制要求企業(yè)聘請注冊會計師對其內部控制進行審計并披露內部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認為是有效的調查問卷，通過統(tǒng)計分析后，得出：上市公司的內部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內部管理控制和內部會計控制需求呈現出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進行內部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進行上市公司內部控制信息披露的公司與未進行內部控制信息披露的公司相比，事件期內市場反應是不同的。

三、研究設計

（一）研究假設 在市場有效的前提下股權投資者做出的理性投資決策，體現在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當企業(yè)披露內部控制審計報告時，股權投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業(yè)的真實經營情況，從而其買進或賣出股票的決策就更接近公司的實際經營水平，使得企業(yè)股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內部控制審計報告的企業(yè)，與披露了內部控制審計報告的企業(yè)相比，股權投資者可利用的信息相對較少，且對企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應顯著。

（三）樣本選取和數據來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內，有重大事項發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務數據不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務報告審計為非標準審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進行配對分析時，還需要將樣本數據進行分組，通過對配對組公司相關指標的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內部控制審計報告是否引起股權投資者的關注，形成相應的市場反應，首先進行橫向配對1組的設置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設，需要結合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進行進一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產規(guī)模、資產負債率、流動性等指標相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數據處理的目的如下：（1）財務報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應，為了說明事件期內的反應是由內部控制審計報告的披露而非財務報表審計報告的披露所引起的，需要設置未進行內部控制審計而只披露了財務報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務報表和年度財務報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內有重大事項發(fā)生的公司，這里的重大事項包括資產并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向對比，因此需要控制交易所類型、行業(yè)、年度、財務報告審計意見類型、公司是否進行分紅、公司的每股收益增長率、資產規(guī)模、資產負債率、流動性等相關因素，這樣可以使配對組的數據更具有可比性。

事件研究的配對分析中橫向對比組的關于企業(yè)在2011年和2012年是否進行內部控制審計、財務報表審計報告披露日期、內部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網站和深證證券交易所網站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內的每日收盤價、行業(yè)指數收益率等指標通過CSMAR數據庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標通過手工計算獲得。

（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標AAR的折線圖進行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標CAR進行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內其市場反應顯著性的不同，用以驗證披露內部控制審計報告是否引起了股權投資者的關注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內，則拒絕原假設，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計 在統(tǒng)計2011年和2012年披露了內部控制審計報告公司的數量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內部控制審計報告的情況統(tǒng)計結果見表（6）?？梢钥闯觯?010年《內部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內部控制審計報告的公司數量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達到44.17%。這說明，披露內部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認可，披露內部控制審計報告也是未來的發(fā)展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。

（二）C組和Y組檢驗結果及分析 查看事件期窗口內C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結果見圖（1）?？梢钥闯?，未披露內部控制審計報告的企業(yè)與披露了內部控制報告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內部控制報告的企業(yè)，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結果在一定程度上可以說明，在內部控制審計報告的披露的短時間窗內，會引起股權投資者關注，影響其做出適當的相關決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應的顯著性。

（三）細分的C組與Y組檢驗 為了進一步驗證H1a和H1b的假設，在區(qū)分ΔEPS的符號后，事件期窗口內+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進行單樣本T檢驗，具體檢驗結果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內部控制審計報告的披露使得股權投資者更加了解企業(yè)的真實情況，從而做出了適當的投資決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設H1a。披露內部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內 CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內為負。這一部分驗證了前面的假設1b。

結合圖（2）和表（8），可以看出，當每股收益變化率為正時，CAR具有正反應，且未披露內部控制審計報告的公司CAR反應更顯著。驗證了假設1a的結論。結合圖（3）和表（9），可以看出，當每股收益以變化率為負時，CAR具有負反應，且未披露內部控制審計報告的公司其CAR反應相對更顯著。驗證了H1b的結論。表（10）為CAAR的配對檢驗結果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設1、假設1a和假設1b提出的內容均起到了進一步的驗證作用。配對T檢驗的結果進一步驗證了披露組與為披露組的市場反應是具有顯著的差異的。

五、結論

事件研究進行配對分析時本文得出未披露內部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應，即CAR的均值顯著異于零這一實證結果，在區(qū)分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內部控制審計報告的企業(yè)比披露了內部控制審計報告的企業(yè)市場反應更顯著。研究結果在一定程度上驗證了企業(yè)內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻在于：配對分析中的樣本數據更具有可比性；運用多個不同時間窗內的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態(tài)的過程更詳細的考察相關問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數據時間較短，因此以后可適當延長考察時間；僅將是否披露內部控制審計報告作為自變量，以后可增加關注內控審計報告意見類型及報告的內容等。

參考文獻：

[1]陳關亭、張少華：《論上市公司內部控制的披露及其審核》，《審計研究》2003年第6期。

[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內部控制實證分析》，《會計研究》2004年第12期。

[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經驗證據》，《經濟研究》1998年第7期。

[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.

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【關鍵詞】財務報表審計；內部控制審計；整合審計；企業(yè)發(fā)展

一、財務報告內部控制審計與財務報表審計對比

1.財務報表審計

財務報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務報表是否符合相關規(guī)定編制，進而發(fā)表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務報表包括資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、財務報表附注

2.內部控制審計

審計工作內容是評價并確認企業(yè)內部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業(yè)控制設計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數據分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內部控制的有關建議。

3.內部控制與財務報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風險導向審計模式、二者都需要了解并測試內部控制，并且內控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內容、二者重要性相同。但是，從本質上、作用上來說，內部控制審計是財務報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務報告審計意見基礎上，更深一步了解企業(yè)內控情況、投資價值、投資風險?？梢哉f內部審計是財務報表審計的深化工作。

二、內部控制審計與財務報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業(yè)務約定書

想要承接鑒證業(yè)務必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業(yè)財務報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務報告內部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業(yè)所采用內部控制標準；第二，企業(yè)管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業(yè)務的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業(yè)領導的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現、方式財務報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎。當企業(yè)聘請一家會計事務所擔任內部控制審計與財務報表審計工作時，首先要對內部控制審計與財務報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風險導向性審計方法，重點考慮資源投向重點風險。

三、內部控制審計與財務報表審計整合內容與實施

1.控制測試

控制測試是內部控制審計與財務報表審計的契合點。該審計環(huán)節(jié)在財務報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內部控制測試的主要作用表現在以下幾點：①測試被審計企業(yè)的內部控制現狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業(yè)的內部控制有效，則可以降低一些實質性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風險；如果被審計企業(yè)內部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內部控制測試中，通過會計師的對被審計企業(yè)進行分析，并是否執(zhí)行內部控制標準提出審計意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務類型

企業(yè)內部控制審計與財務報告審計都屬于鑒證業(yè)務，其中財務報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務報表審計的保障程度更高。由于內部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內部審計能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風險評估

風險評估是整合審計中的基礎內容。會計師在財務報表審計中，要充分評估、識別財務報表中的重要錯報風險。并通過了解企業(yè)運作環(huán)境，并提出初步風險評估數據，通過設計并實時進一步審計計劃英語錯報風險。風險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內部控制審計的始終，會計師應采用自上而下、風險導向的審計模式進行風險控制。其中，企業(yè)控制對內部控制的有效性有著直接影響，包括內部控制中業(yè)務層面控制測試，以及財務報表中的實質性測試范圍。

四、整合審計結論與出具審計報告

在審計結論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據內控缺陷與審計范圍受限程度發(fā)表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內控審計與財務報表審計相互支持審計結論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發(fā)表的意見類型。在實務中，整合審計是由一家會計師事務所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務所執(zhí)行審計人員之間的溝通，協(xié)調二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結束語

財務報告內部控制提高了企業(yè)財務報表審計成本，同時也提高了審計工作的復雜性。但財務報告內部控制已經成為市場經濟下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應時代要求。因此，企業(yè)必須要將內部控制審計與財務報表審計相結合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風險，推動企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻：

[l]吳文軍內部控制審核與財務報表審計的關系[J]會計之友，2016（9）：56-60.

[2]張龍平，朱錦余關于注冊會計師對內部控制評價的理論思考[J]財會通訊，2014（11）：22-20.

篇4

關鍵詞：財務報告;內部控制;審計整合;審計動因

隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學術界的高度關注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）《企業(yè)內部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內部控制配套指引（包括《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》），標志著具有中國特色的內部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財務報告內部控制審計相關概念界定

（一）內部控制及內部控制審計

內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。我國內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。

（二）財務報告內部控制

財務報告內部控制是指企業(yè)為了合理保證財務報告及相關信息真實、完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當的記錄，準確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產的取得、使用或處置經過適當授權;合理保證及時防止或發(fā)現并糾正未經授權的、對財務報表有重大影響的交易或事項。

二、財務報告內部控制審計的理論基礎

（一）受托經濟責任理論

受托經濟責任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權和運用權，同時通過有關組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權利義務關系。受托經濟責任，其實質就是委托人與受托人的一種契約關系。隨著經濟的發(fā)展和社會的進步，受托經濟責任的內涵在不斷拓展，受托的責任范圍也相應在不斷擴大，同時受托經濟責任關系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務種類的不斷豐富。內部控制審計這項新業(yè)務正是在這種情況下產生的。

（二）信號傳遞理論

信號傳遞理論認為，公司所有者與管理層之間存在著嚴重的信息不對稱現象：管理層公司所有者制訂財務決策和經營決策、制訂公司的內部控制，并評價公司的內部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內部控制報告間接獲得相關信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現管理層舞弊導致經營失敗的重要原因。

三、公司財務報告內部控制審計的對策

（一）努力整合財務報告內部控制審計與財務報表審計

《企業(yè)內部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但在實務中，由于內部控制審計和財務報表審計的關聯(lián)性，注冊會計師更適合于進行整合審計。將財務報告內部控制審計與財務報表審計進行整合，由執(zhí)行財務報表審計的會計師事務所并由同一項目小組執(zhí)行內部控制審計，可以避免重復審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質量。

（二）正確處理好企業(yè)內部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關系

內部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應減少本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務所均應對發(fā)表的審計意見承擔全部責任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發(fā)現企業(yè)自我評價沒有發(fā)現的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認識注冊會計師的內部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結果，認真審視企業(yè)的內部控制，通過整改落實，使內部控制更加完善合理。

（三）實行自上而下的審計方法

在財務報告審計中，注冊會計師應當運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務報告審計始于財務報表層次，以注冊會計師對財務報告內部控制整體風險的了解開始。自上而下法能夠將注冊會計師的審計資源集中于風險最高的領域，通過對重要賬戶、重要認定、相關的控制等層層推進，有助于發(fā)現被審計單位的重大缺陷。

（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務報告內部控制是非財務數據，更多表現為業(yè)務活動，對其進行鑒證并希望實現合理保證的目標是很困難的。因此，財務報告內部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務報告內部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內部控制存在的缺陷，并根據內部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

參考文獻：

[1張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計的歷史回顧[J].審計月刊，2008，（9）.

篇5

關鍵詞：內部控制；信息披露；交叉上市公司

中圖分類號：F840文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2013）09007606

一、引言

根據我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內外同時上市的公司要披露其2011年的內部控制評價報告和內部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內部控制有關規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內部控制披露規(guī)定；從境內外上市公司率先披露內部控制，到滬深主板上市公司全部披露內部控制；從企業(yè)自我評價內部控制，到會計師事務所對內部控制出具審計報告。這一系列變化實現了分步驟、雙維度來加強企業(yè)內部控制建設。

境內外同時上市公司是指同時在境內和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內外同時上市公司。境內外同時上市的公司受到境內外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴格些。以境內外同時上市公司為試點披露內部控制的評價報告和審計報告，既可以使內部控制建設方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進的內部控制榜樣，帶動國內全部主板上市公司有效地開展內部控制建設工作。因此這批內部控制“雙報告”不僅是我國內部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內部控制相關規(guī)定和企業(yè)對其應用情況的實踐檢驗。

二、內部控制信息披露相關文獻綜述

舞弊案件成了制度演變的導火索[1]。內部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學者[2]-[5]對內部控制評價、內部控制審計、內部控制缺陷和內部控制披露等問題展開深入研究，特別是關于內部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內學者對內部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內部控制信息的行為及其影響，大多數研究所選取的數據均為2010年之前的數據。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內部控制信息，此類公司披露內部控制信息的詳細程度和披露的質量與證券交易所和其他監(jiān)管機構提出的要求的詳細程度和嚴格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內部控制信息披露狀況及其對應的超額收益率，研究發(fā)現IPO公司上市首日開盤價對于明確的內部控制信息披露有顯著的正向反應。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數據，研究發(fā)現內部控制信息披露引致市場正面反應，累計異常超額收益為正，強制批露與自愿披露內部控制信息相比，強制內部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數據研究發(fā)現內部控制信息披露質量越高的公司，經營業(yè)績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數據為對象，研究發(fā)現披露內部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進一步披露內部控制鑒證報告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內外同時上市的公司要披露其內部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內部控制信息披露的最新狀況。

三、內部控制信息披露總體情況及分析

（一）樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內部控制評價報告與內部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現狀及內部控制相關指引的應用情況。因此樣本選擇的是在境內外同時上市的公司，境內范圍選擇的是在我國內地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數據來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數據對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內部控制信息的披露狀況。

（二）內部控制評價報告披露情況及分析

1從內部控制評價報告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細報告。內部控制評價報告簡報的格式與內部控制審計報告格式相近，只披露內部控制評價的責任、目標、固有限制及評價意見等；而詳細報告是對簡要報告的細化，需要披露董事會對內部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據、范圍、程序和方法、缺陷及認定的情況、整改情況及措施和結論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內部控制評價簡要報告，而沒有披露內部控制評價的詳細報告。此種做法不便于報告使用者了解內部控制評價的詳細過程。

2從企業(yè)內部控制評價的范圍和責任分析

在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護充分的財務報告相關內部控制制度負責”，“財務報告相關內部控制的目標是：保證財務報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風險。由于內部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標提供合理保證”。這些公司對內部控制的評價范圍和責任界定僅限于財務報告內部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護并有效實施內部控制是本公司董事會及管理層的責任；監(jiān)事會對董事會建立與實施內部控制進行監(jiān)督；管理層負責組織領導公司內部控制的日常運行?！薄肮緝炔靠刂频哪繕耸呛侠肀ＷC公司經營管理合規(guī)合法、資產安全、財務報告及相關信息的真實完整，提高經營活動的效率和效果，促進公司實現發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內部控制進行評價，因而是對全部內部控制負責。以上狀況導致上市公司對于內部控制評價的范圍和責任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3從內部控制五要素的評價情況分析

根據《企業(yè)內部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）規(guī)定要求企業(yè)應圍繞內部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督等要素，確定內部控制評價的具體內容。樣本中有4家公司只列出內部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況；25家公司沒有詳細列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進行了評價；其余41家從內部控制五要素或自身重點控制內容進行了詳細的評價說明，占樣本總量的64%。詳細地披露此信息有助于報告使用者了解內部控制評價的內容及各要素的設計和運行情況。

4從內部控制評價的時間進度披露分析

工作進度披露就是上市公司在內部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如：中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內部控制評價工作的時間進度，占樣本總量的20%?！对u價指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內部控制評價工作的時間進度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。

5從內部控制的缺陷披露情況分析

《評價指引》要求在評價報告中披露內部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內部控制評價報告中均披露不存在財務報告內部控制或內部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6從缺陷認定標準的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內部控制缺陷的認定標準；有57家上市公司披露了內部控制缺陷的認定標準。其中，31家上市公司沒有披露內部控制缺陷的具體認定標準，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認定標準。26家上市公司詳細披露內部控制缺陷的認定標準，其中有6家最為詳細地披露了財務報告和非財務報告內部控制的定量、定性認定缺陷標準，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7從財務報告內部控制的定量缺陷認定標準分析

多以資產總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權益總額等項目中的一個或多個項目做為基準。其中，深高速不僅以基準乘百分比法確定重大缺陷，還設置了錯報上限的具體數值；東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復雜，因其考慮了風險因素。

（三）內部控制審計報告披露情況及分析

1從會計師事務所出具內部控制審計報告的數量分析

主要集中在國際“四大”所在國內的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務量與德勤相當，這也反映出國內大所的審計質量的認可度在提高。國富浩華等6家國內會計師事務所的業(yè)務量較少，每家事務所的業(yè)務量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務所的業(yè)務量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。

2從審計報告的格式分析

審計報告比評價報告的格式更規(guī)范，因為《企業(yè)內部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，審計報告標題為“根據中國《企業(yè)內部控制審計指引》的要求出具的內部控制審計報告”，標題不夠簡單明了。

海通證券的內部控制鑒證報告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務的是立信會計師事務所。首先其報告標題叫內部控制鑒證報告，而不是稱為內部控制審計報告；其次是審計依據是《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》，而不是依據《企業(yè)內部控制審計指引》；再有報告中的結構與段落用語也不同。

天職滬為中海集運執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，審計報告中列出了“五、非財務報告內部控制重大缺陷，在內部控制審計過程中，我們未注意到中海集運的非財務報告內部控制存在重大缺陷?！贝蟛糠謺嫀熓聞账趯徲嬤^程中如果沒有發(fā)現非財務報告內部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務報告內部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標題為內部控制審計報告，包括兩個層面的內部控制：財務報告內部控制與非財務報告內部控制。雖然注冊會計師責任段明確了對于這兩個層面內部控制的處理不同：對于財務報告內部控制有效性要發(fā)表審計意見；對于注意到非財務報告內部控制重大缺陷要進行披露。但如果注冊會計師未對非財務報告內部控制不存在重大缺陷進行說明，會造成審計報告標題范圍過大、標題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產生誤解，以為注冊會計師對非財務報告內部控制的有效性發(fā)表了審計意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，在審計報告中注冊會計師責任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規(guī)范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標準，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規(guī)范式審計報告的格式和用語要求；如果應該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內部控制評價范圍，注冊會計師也有責任將其納入審計范圍，而且這一責任不能因注冊會計師在審計報告中對業(yè)務責任的自行界定而免責。

3從審計的獨立性分析

根據《評價指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機構實施內部控制評價。為企業(yè)提供內部控制審計服務的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內部控制評價服務”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司提供內部控制評價工作技術支援，內部控制審計業(yè)務由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國） 有限公司是外商獨資企業(yè)、畢馬威華振會計師事務所是中外合作經營企業(yè)，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關聯(lián)的獨立成員所網絡中的成員。根據網絡事務所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網絡事務所，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，有關對網絡事務所獨立性的要求，適用于所有符合網絡事務所定義的實體，而無論該實體（例如咨詢公司）本身是否為會計師事務所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4從內部控制審計報告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計業(yè)務的是國內的信永中和會計師事務所，這也在某種程度上反映出國內所恪守獨立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內部控制自我評價報告，管理當局認為會計報告相關的內部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內部控制審核報告，認為該公司財務報告相關的內部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認定其內部控制存在重大缺陷。導致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿公司內部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會計師事務所在2010年與2011年披露的內部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導致否定意見的事項分析，內部控制設計和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務往來的具體時間、業(yè)務量和業(yè)務額和應收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結論。

四、完善內部控制信息披露情況的建議

（一）針對內部控制評價報告披露情況的建議

1明確《評價指引》相關規(guī)定的披露詳細程度

《評價指引》第二十二條規(guī)定了內部控制評價報告至少應當披露八項內容，包括董事會對內部控制報告真實性的聲明；內部控制評價工作的總體情況；內部控制評價的依據、范圍、程序和方法；內部控制缺陷及其認定情況；內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內部控制有效性的結論。從上述內部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關情況，但是披露的詳細度存在很大差距，如對內部控制五要素的評價：有些公司分條詳細披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認定標準的披露：有些公司從定量和定性的角度對財務報告和非財務報告的內部控制缺陷認定標準進行詳細劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內部控制評價披露情況不是自愿披露還是強制披露的問題，而是在強制披露的基礎上，披露詳細度的問題。但是往往一提到詳細披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內部控制評價報告應披露的內容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經濟性和披露內容的必要性?；谖覈着鷱娭苾炔靠刂圃u價報告的現實披露情況，筆者認為應該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細程度，否則詳細披露內部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導致內部控制評價報告形同虛設，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內部控制評價報告的作用。

2明晰內部控制評價的范圍和責任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內部控制進行了評價，大部分公司只對財務報告內部控制進行評價，董事會的聲明也只針對財務報告內部控制評價報告負責。但從《評價指引》中內部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內部控制。這就產生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認為應當清楚地界定內部控制評價的范圍和責任。如果《評價指引》的制訂方認為應該對所有內部控制進行自我評價，也就是內部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內部控制自我評價報告中范圍與責任的界定出現2011年內部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認為上市公司只需要針對財務報告內部控制進行自我評價，保持與內部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內部控制評價的定義和董事會的責任進行修訂。

3提高內部控制評價人員的專業(yè)能力

內部控制自我評價報告從自愿披露到強制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內容，雖然首批強制披露的內部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領導的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強內部控制評價人員的專業(yè)水平。從內部控制評價小組人員構成分析，大多數為內部審計人員執(zhí)行評價工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據統(tǒng)計結果表明滬市上市公司內部審計工作涉及傳統(tǒng)審計多，并與風險管理、公司治理和內部控制少以及內部審計人員素質偏低、審計手段和方法落后有關。因此要加強對企業(yè)各層特別是內部審計人員關于內部控制知識的培訓。企業(yè)自身也要引進具有專業(yè)勝任能力的審計人員，像持有國際內部審計師證書、內部控制評價證書等人才。

4加大對內部控制評價工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數據分析中就存在上市公司內部控制自我評價報告中認為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會計師審計。證監(jiān)會也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內部控制重大缺陷，證監(jiān)會也可以對其進行ST處理。

（二）針對內部控制審計報告披露情況的建議

1加強本土事務所的競爭力，遵守職業(yè)道德

從上述內部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽高，其出具的審計報告可信度高。中注協(xié)提倡國內的會計師事務所要“做大做強”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務能力、業(yè)務質量要強大起來。我國注冊會計師的業(yè)務能力并不比國際大所差，提升業(yè)務質量的關鍵就在于會計師事務所的聲譽，而影響其聲譽的主要就是注冊會計師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨立、客觀、公正，敢于披露審計中發(fā)現的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達信事務所倒下不是因為沒有業(yè)務能力強的審計人員，而是因為它沒有遵守職業(yè)道德。因此我國的會計師事務所都要引以為戒，牢記“做大做強”的關鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會計師事務所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2規(guī)范審計報告的格式與內容

對外公布目的的審計報告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達要規(guī)范化。對于審計報告標題、審計依據、注冊會計師責任、審計意見等方面都要準確表達，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對于非財務報告內部控制重大缺陷披露，筆者認為應該在內部控制審計報告中財務報告內部控制意見段之后披露非財務報告內部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述：“五、非財務報告內部控制，在內部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務報告內部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務報告內部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3中注協(xié)要加強檢查內部控制審計工作質量，獎懲分明

國家審計署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財務收支等審計結果，像中石油存在少計負債和少計利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內部控制審計工作沒有關系，但內部控制的有效性體現在內部控制設計和運行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會計師事務所提供內部控制審計服務的工作底稿進行檢查，加強執(zhí)業(yè)質量檢查對于事務所個體及審計職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對于審計工作不符合審計準則及指引的會計師事務所要給予相應的指導與懲罰，對于在內部控制審計工作中屬實發(fā)揮了審計監(jiān)督作用的會計師事務所要給予相應的表揚與獎勵，并開展經驗交流學習活動。

參考文獻：

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[6]方紅星，孫翯交叉上市保險公司內部控制信息披露及其市場反應——基于中國人壽和中國平安的經驗研究[J]會計研究，2009，（8）：105-111

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[8]陳宋生，郭京晶內部控制信息披露的市場反應——來自滬深股市的經驗證據[J]上海立信會計學院學報，2011，（2）：14-25

[9]張曉嵐，沈豪杰，楊默內部控制信息披露質量與公司經營狀況——基于面板數據的實證研究[J]審計與經濟研究，2012，（3）：64-73

篇6

關鍵詞：企業(yè)內部控制 審計工作 程序建設

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內部控制審計的定義

企業(yè)內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行審計。企業(yè)內部控制審計是企業(yè)內部控制外部評價的重要形式之一。

1.企業(yè)內部控制審計與企業(yè)內部控制評價。企業(yè)內部控制審計屬于注冊會計師外部評價，企業(yè)內部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質的區(qū)別。首先，兩者的責任主體不同，建立健全和有效實施企業(yè)內部控制，評價企業(yè)內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任；在實施審計工作的基礎上對企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。其次，兩者評價的目標不同。企業(yè)內部控制評價是企業(yè)董事會對各類內部控制目標實施的全面評價；企業(yè)內部控制審計是注冊會計師側重對財務報告內部控制目標實施的審計評價。最后，兩者的評價結論不同。

2.企業(yè)內部控制審計與財務報表審計。企業(yè)內部控制審計與財務報表審計的目標不同。前者是對被審計單位內部控制設計與運行的有效性進行審計，并重點就財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發(fā)表審計意見。審計目標的不同導致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關注財務報告質量和審計風險，審計過程中形成的審計證據又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內部控制審計工作時，可以根據實際情況將企業(yè)內部控制審計與財務報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質量。在整合審計中，注冊會計師應當對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現兩類目標：（1）獲取充分、適當的證據，支持其在企業(yè)內部控制審計中對企業(yè)內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評價結果。

3.企業(yè)內部控制審計與內部控制監(jiān)管。企業(yè)內部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據國家有關法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據，對企業(yè)內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。企業(yè)內部控制監(jiān)管與企業(yè)內部控制審計作為企業(yè)內部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內部控制的有效建立與實施。比如，財務部門可以從規(guī)范公司治理、健全內部機制、加強會計監(jiān)督、提高信息質量等角度，對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內部控制情況實施監(jiān)管評價。

二、企業(yè)內部控制審計的程序

1.計劃審計工作。注冊會計師需恰當地計劃企業(yè)內部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當的督導。

計劃審計工作時，注冊會計師應當評價有關事項對企業(yè)內部控制及其審計工作的影響：（1）與企業(yè)相關的風險；（2）相關法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項；（4）企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內部控制缺陷；（6）重要性、風險等與確定企業(yè)內部控制重大缺陷相關的因素；（7）對企業(yè)內部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。

2.實施審計工作。注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結合進行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，一般關注：①與企業(yè)內部環(huán)境相關的控制；②針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；③企業(yè)的風險評估過程；④對內部信息傳遞和財務報告流程的控制；⑤對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價。（2）測試業(yè)務層面控制。注冊會計師測試業(yè)務層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，結合企業(yè)實際、內部控制相關法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產經營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試。注冊會計師需關注信息系統(tǒng)對內部控制及風險評估的影響。（3）測試與舞弊風險相關的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制時，應評價內部控制是否足以應對舞弊風險。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風險相關的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計評估相關的控制；④針對期末財務報告中編制的分錄和做出的調整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應當根據舞弊風險評估結果，對上述控制實施有針對性的測試。（4）測試內部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的；如果某項控制正在按照設計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權和專業(yè)勝任能力，能夠實現控制目標，表明該項控制的運行是有效的。（5）獲取企業(yè)內部控制有效設計與運行的證據。注冊會計師在測試企業(yè)內部控制設計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當的證據以支持審計結論。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據越多。為確保證據的充分性和適當性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權衡，既要盡量在接近企業(yè)內部控制自我評價基準日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內部控制運行偏高設計的（即控制偏差），應確定該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據以及控制運行有效性結論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質、時間安排和范圍。

3.評價控制缺陷。注冊會計師對企業(yè)內部控制缺陷的分類和認定標準與企業(yè)內部控制自我評價中內部控制缺陷的分類和認定標準類似，相對而言，注冊會計師更關注財務報告內部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內部控制設計與運行的有效性進行測試的基礎上，需評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷并影響其審計結論。在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師還應評價補償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計報告。（1）取得書面說明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計師應與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經理層溝通。注冊會計師認為企業(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制監(jiān)督無效的，應以書面形式直接與董事會和經理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。（3）形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據進行評價，形成對內部控制有效性的意見，出具審計報告。

三、企業(yè)內部控制審計報告

1.審計報告內容。標準內部控制審計報告包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內部控制的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）內部控制固有局限的說明段；（7）財務報告內部控制審計意見段；（8）非財務報告內部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計師的簽名和蓋章；（10）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（11）報告日期。

2.審計意見類型。（1）無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內部控制有關法律法規(guī)以及企業(yè)內部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內部控制；②注冊會計師按照有關內部控制審計準則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）帶強調段的無保留意見。注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應在審計報告中增加強調事項段予以說明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發(fā)表的審計意見。（3）否定意見。注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度等內容。（4）無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現內部控制存在重大缺陷的，應當在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現的重大缺陷作出詳細說明。

篇7

關鍵詞：內部控制；信息披露；自我評價；內部控制審計；醫(yī)藥制造業(yè)

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1723（2013）04-0121-02

《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》指出，為穩(wěn)步推進主板上市公司有效實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系，財政部同證監(jiān)會決定，分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系。中央和地方國有控股上市公司，應于2012年全面實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系，并在披露2012年報的同時，披露公司內部控制自我評價報告及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。非國有控股主板和其他主板上市公司則分別應在2013年和2014年對相關內容進行披露。

一、樣本選取

根據證監(jiān)會2012年行業(yè)分類，我國在滬深交易所上市的醫(yī)藥制造業(yè)公司總計292家。本文研究樣本是行業(yè)中在主板上市的國有控股的上市公司，總計9家。本文對樣本公司2012年的年報、內部控制審計報告、內部控制自我評價報告等進行搜集研究。

表1 醫(yī)藥制造行業(yè)樣本公司

股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱

000606 青海明膠 002332 仙琚制藥 002644 佛慈制藥

000919 金陵藥業(yè) 002349 精華制藥 600664 哈藥股份

000999 華潤三九 002393 力生制藥 600812 華北制藥

二、樣本公司內部控制信息披露情況

（一）綜合披露情況

9家樣本公司在年報中皆對內部控制進行了單獨說明，都出具了內部控制自我評價報告。雖然分類披露通知中已經明確規(guī)定，國有控股上市公司必須隨年報共同披露注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告，但仍有公司沒有披露內控審計報告。

精華制藥和佛慈制藥披露了內部控制鑒證報告，但其性質與內控審計報告完全不同，以鑒證報告來代替審計報告是不符合規(guī)定的。仙琚制藥報告標題為“內部控制審計報告”，但從報告正文和遵從的準則來看，其實質是內控鑒證報告。標題和內容的不符讓人對公司的內部控制情況和誠信度產生懷疑，違反監(jiān)管機構的規(guī)定。力生制藥則既沒有內部控制審計報告，也沒有內部控制鑒證報告，其內控披露情況令人擔憂。

（二）年報中關于內控披露情況

樣本公司年報中內控部分平均字數為1400左右，相對較為匱乏。兩家交易所對格式的要求不同，但內容基本相同，包括內部控制建設概況、董事會聲明、建立財務內控的依據等。樣本中只有力生制藥在內控建設情況中較為詳細地對公司的具體情況進行說明，其他8家在此部分都只概括性地進行表述，提供有用信息不多。

2012年未出具內部控制審計報告的佛慈制藥，其在年報中內控部分內部控制審計報告中表示為“適用”，并列示標準無保留意見。但其實際在2012年只披露了內部控制鑒證報告，有著混淆視聽的嫌疑，其內控實質上未經過師事務所審計，不僅違反了相關規(guī)定，更披露虛假信息意圖蒙混過關。

（三）內部控制自我評價報告中關于內控披露情況

對樣本公司內控評價報告進行分析可發(fā)現：內控五要素中，披露最詳盡的是控制環(huán)境和控制活動，多數公司詳細地披露出本公司治理、組織結構等信息；控制活動方面多進行相應披露，但局限于條文性說明，未包含實用性具體控制活動。信息溝通和內部監(jiān)督披露情況較差，只簡要提及信息獲取方式和人員溝通，對其他信息安全等問題涉及較少；內部監(jiān)督多數公司只進行整體性說明，持續(xù)監(jiān)控情況說明匱乏。風險評估披露情況最差，公司對風險的識別方法等只簡要提及，無實質性特定環(huán)境的解決措施。醫(yī)藥制造行業(yè)受國家相關政策影響很大，2012年國家對于藥價的規(guī)定等勢必會對企業(yè)產生影響，使企業(yè)面臨風險，但樣本公司對其完全未提及。

對于內部控制缺陷披露，9家樣本公司中有3家在評價報告中完全沒有涉及內控缺陷，與要求不符。6家公司提及內控缺陷，僅有2家針對缺陷提出改進計劃或措施。但公司出于自身利益的考慮，只是提出一些無傷大雅的小缺陷，對真正可能存在缺陷的控制點避而不談，似乎只為達到規(guī)章的形式要求。

（四）內部控制審計報告披露情況

從報告類型來看，9家樣本公司中僅有5家按照相關要求出具內部控制審計報告，其余3家出具內部控制鑒證報告，力生制藥則二者皆無，此行徑違反相關規(guī)定。

從2011年試點到2012年首次強制實施，內控審計邁出了大步伐，但事務所在內控審計上仍經驗不足，會計師對于內控審計仍拘泥于傳統(tǒng)的查賬審計模式，將帶來審計風險。

三、我國內部控制信息披露思考及改善

（一）加強內部控制信息披露監(jiān)管，促進上市公司自愿性披露

有關部門應加強對內控信息披露的監(jiān)管和處罰，加大違規(guī)成本，從源頭上防范和提升內控信息披露質量。應鼓勵上市公司適當地進行自愿性披露，完善資本市場環(huán)境，激發(fā)上市公司披露內控信息的自覺性。

（二）完善法律法規(guī)，統(tǒng)一評價的標準

應加快相關立法，對內控信息披露的范圍、內容和形式作出詳細規(guī)定，統(tǒng)一相應的披露標準與要求，以規(guī)范公司的披露行為，加強可操作性，便于信息使用者的使用，保證公司之間的內控信息具有可比性。

（三）規(guī)范對內部控制缺陷及改進措施的披露

監(jiān)管部門應對內控缺陷認定給與高度重視，明確內控缺陷的定義，明確分級具體標準，盡可能進行定量衡量。公司應當加強風險管理意識，對人員進行培訓學習，將風險管理貫穿企業(yè)內控的全過程。

（四）完善內部控制審計方法，加強內控審計力度

公司應將關注領域從財報相關內控向非財報領域擴展，將設計完整性和執(zhí)行有效性納入績效考核。不同行業(yè)的企業(yè)內控建設有較大的提升空間，亟需提出分行業(yè)的內控標準。同時，監(jiān)管部門應加強對審計機構監(jiān)管，提高內控缺陷信息披露質量。事務所應加強員工對內控理論與實踐的學習，提高工作勝任能力。

參考文獻

篇8

一、引言

為了加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，提高企業(yè)經營管理水平和風險防范能力，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，近年來，我國對上市公司內部控制工作做出了明確規(guī)定。

2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會（以下簡稱財政部等5部委）聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）；2008年6月12日，財政部了《企業(yè)內部控制評價指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內部控制應用指引》（征求意見稿）（財辦會[2008]7號）。2010年4月，財政部等5部委又聯(lián)合了《關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知》（財會[2010]11號）。2014年1月3日，證監(jiān)會聯(lián)合財政部了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第21號――年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會公告[2014]1號），對納入實施范圍的上市公司披露的內部控制評價報告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合財政部了《企業(yè)內部控制審計問題解答》。由此可見國家對上市公司內部控制工作的重視程度。

雖然自2012年開始大部分上市公司已經進行內部控制的規(guī)范化工作，但至今為止內部控制的披露報告內容和格式仍然不一致，因內部控制缺陷而引發(fā)的舞弊和錯誤屢有發(fā)生。本文通過對黑龍江省30家上市公司內部控制披露現狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內部控制披露信息質量。

二、研究樣本

本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過手工搜集的方法獲取各公司2011―2015年披露的內部控制自我評價報告、內部控制審計報告以及其他相關數據信息。數據主要來源于東方財富網、巨潮資訊網等相關網站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區(qū)范圍內共有A股上市公司35家，具體見表1。

其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業(yè)上市于2015年；葵花藥業(yè)上市于2014年；博實股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011―2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。

三、黑龍江省上市公司內部控制信息披露分析

（一）內部控制工作開展情況的披露分析

財政部等5部委《關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知》規(guī)定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實施《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》，因此大部分公司對其內部控制進行了重新規(guī)范，于2012年開始進行全方面調整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內部控制規(guī)范實施工作實施方案、年度工作匯報、進展情況報告等1項或多項報告，所占比例為86.67%?？梢姶蟛糠止具€是加強了對內部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對其內部控制規(guī)范工作的實施情況予以公布，由此可以看出這些公司對內部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對披露內部控制的必要性有所認識。此外，即使是披露了內部控制規(guī)范工作情況的26家公司披露的內容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對工作情況進行披露，對后續(xù)工作、有效性評價等未做進一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對其內部控制的調整情況進行披露。由此可見，必須加強內部控制的本質和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對其有足夠的認識，自覺、自愿、認真地對內部控制進行設計、執(zhí)行和披露，這樣才能使其發(fā)揮更大的作用。

（二）內部控制評價報告的披露分析

表2、圖1顯示，2011―2015年內部控制自我評價報告披露比例大體呈上升趨勢，由于制度要求，2012、2014年披露數量增加明顯，于2014年達到100%，2015年又有下降，因為有兩家公司僅披露了內部控制審計報告，但內控審計報告與自我評價報告的作用與意義無論是對使用者還是公司都不相同；此外評價結果存在波動性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對內部控制按照要求進行規(guī)范改革，由于制度并不完善、執(zhí)行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財務報表內部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對內部控制的調整情況，2014年其內部控制評價為無重大錯報且執(zhí)行有效，直到2015年確定查出有因內部控制缺陷而存在的重大錯報，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯報才確定了內部控制的缺陷。內部控制是為保證會計信息的真實性和準確性、有效防范企業(yè)經營風險、維護財產和資源的安全完整、促進企業(yè)的有效經營而建立的，具有預防的作用，這就需要我們對其要求要更具前瞻性，更為嚴格，更要具有動態(tài)性。本文統(tǒng)計的數據時間為2011―2015年，根據要求，大部分公司在2012年對內部控制進行了整改，但在2012―2015年4年中，除了發(fā)現重大錯報的公司外再鮮有企業(yè)對其進行調整。還有一點值得注意的是，本文研究數據中發(fā)現的重大缺陷都為財務報表內部控制重大缺陷，都為審計出重大錯報才確定的缺陷，那么非財務報告內部控制缺陷呢，本就不易測試和發(fā)現，是否對其有足夠重視，是否有進行及時的測試和真正的評價，值得研究。

（三）內部控制審計報告的披露分析

從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內部控制審計報告，直至 2012年國家要求時才開始有企業(yè)對其進行披露。根據《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應在披露2012年公司年報的同時披露內部控制審計報告；非國有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤在 3 000萬元以上的，應于2013年披露內部控制審計報告；其他主板上市公司應于2014年披露內部控制審計報告；特殊情況，主板上市公司因進行破產重整、借殼上市或重大資產重組，無法按照規(guī)定時間建立健全內控體系的或新上市的主板上市公司應于上市當年開始建設內控體系可按規(guī)定延期。因此在2012年時一些公司選擇僅披露內部控制自我評價報告，僅有56.67%的上市公司披露了審計報告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達到93.33%，僅個別公司未對內部控制審計報告進行披露。并且自2012―2014年間絕大部分審計報告出具的都是無保留意見，可見黑龍江省上市公司對內部控制標準實施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內部控制審計報告，有的公司規(guī)范的制定和實施也未達到標準，因此，無論是公司還是政府對內部控制的實施和審查還有欠缺，需要繼續(xù)加強。

表4為黑龍江省上市公司2011―2015年為內部控制審計聘用的會計師事務所在2015年排名前十的統(tǒng)計數據?？梢钥闯?，雖然在數量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達到36.84%。這可以從另一側面反映出各個公司對內部控制審計的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識到嚴格、有效的內部控制對公司治理和發(fā)展起到的作用，沒有意識到建立完善的內部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續(xù)進行內部控制教育，讓更多的公司完善內部控制，自覺提高對內部控制的要求。

（四）其他內部控制信息的披露分析

表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報告的其他報告。從數量上看，各個公司對內部控制其他報告的披露并不重視，僅有個別公司對其內部控制的一些非強制要求披露的信息進行披露。從內容上看，筆者認為有一些報告很有價值，如內部控制規(guī)則落實自查表，可以督促公司不斷改進內部控制，及時發(fā)現內部控制執(zhí)行方面的缺陷；有關內部控制的制度報告，可以讓員工更加明確自己的職責、公司的組織結構、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強員工對內部控制的重視，讓外部報告使用者更清晰地了解公司，增強對公司的信任和信心，即使對內部控制制度進行更新和反省對公司的發(fā)展也是至關重要的。

四、完善內部控制報告披露的建議

從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對內部控制報告的披露數量逐年上升，但披露質量差強人意，存在對應披露報告披露不完全，對內部控制重視程度不高，對未強制要求披露的內部控制信息披露不及時或不披露等一系列的問題。針對這些問題，本文提出以下意見：

（一）加強對內部控制的持續(xù)監(jiān)督

各上市公司雖然大部分都按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的要求，制定適合本公司內部控制制度，但并未對其適應性、可行性和有效性進一步追蹤。內部控制無論是設計還是實施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對內部控制的持續(xù)監(jiān)督就非常重要，通過上文的分析我們可以看出，一些公司內部控制的自我評價并不十分準確，其原因之一就是缺少持續(xù)監(jiān)督。由于公司的內外部環(huán)境在不斷變化，相應的內部控制也要隨之不斷變化，同時對公司內部控制的執(zhí)行情況及時進行客觀的考察和評價，能發(fā)現內部控制運行中存在的缺陷和執(zhí)行過程中的不足，并對其進行修改和披露，確保執(zhí)行到位，不流于表面形式，保證公司的內部控制可以充分發(fā)揮其應有的作用。

（二）加強上市公司對內部控制的認識和理解

部分上市公司對內部控制重視度不夠、自評報告與審計報告意見不符，原因之一就是對內部控制的認識和理解不足。沒有足夠的認識，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會重視。因此在公司內部要加強內部控制教育，教育的對象不僅包括會計人員，還應包括公司的高級管理人員，只有管理層提高了對內部控制的認識，才能上行下效，收到事半功倍的效果。

（三）使內部控制成為企業(yè)的文化

加強對內部控制的重視程度，使全體員工自覺執(zhí)行內部控制，甚至讓內部控制的內容成為企業(yè)的行為規(guī)范，成為企業(yè)的一種文化。文化是一種生活方式、行為規(guī)范、思維方式、價值觀念等，是人們自然形成且無論是有意識或無意識都會自覺遵守的東西。企業(yè)的文化是一個公司?v史的積淀，是一個公司的價值觀，是員工工作的環(huán)境，會潛移默化地影響著員工的決策，對企業(yè)良好風氣的形成至關重要。因此，要在全體員工中進行內部控制教育，讓每個人都了解內部控制，全員參與，力爭讓員工對內部控制的執(zhí)行成為一種習慣、一種品德，使每個人都自覺遵守內部控制，在最大程度上保證內部控制制度執(zhí)行的有效性。

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（一）審計計劃和準備階段

審計計劃及準備階段最主要的是聯(lián)系企業(yè)內部控制實際，制定審計計劃并做好審計準備。各審計年度年底前，各部門聯(lián)合制定出下年審計計劃后，書面提交委托書，再對內部審計部門正式授權。接受授權后，審計部門開始擬定審計計劃。擬定計劃的過程中，應把握三點：一是按不同審計對象制定科學合理的審計方案；二是確定審計重點，重點考慮年度重大變化或重要影響；三是綜合考慮審計內容、方法、流程。

進入審計準備階段時，應注意搜集和利用企業(yè)已有內部控制信息和可利用資源，從而把握審計重點。此階段基本流程如下：首先確定審計小組及其組長；其次，根據審計計劃對相關資料進行搜集、整理，并開始審前調查，對重要性水平給出初步評判，進而對審計風險進行預估；第三，基于上述基礎，對審計方案進行編制；第四，舉行審計小組進點會，將“審計通知書”下發(fā)至被審計者及其所在部門；第五，簽訂書面協(xié)議，協(xié)議的關聯(lián)方一是被審計者及其組織、二是內部審計機構；第六，于組織內部公示審計項目。

（二）審計實施階段

審計實施階段強調將內部控制運用到審計全過程中，考察內部控制是否健全、有效及效益如何。在此過程中，內部控制評價應充分銜接審計實施，同時按如下流程進行工作：首先，實施內部控制測試，以考察企業(yè)是否存在薄弱點，從而對審計重點進行明確，同時充分利用內控制度中較完善的關鍵節(jié)點及信息資源，避免重復審計；其次，分析性復核，并進入實質性測試階段，切實分析企業(yè)的運營現狀及其領導作風，發(fā)現被審計者是否存在重大違紀等，以便為下定審計結論提供參考；第三，編制審計工作底稿；第四，召開群眾座談會，廣泛征求群眾意見；第五，匯總經濟責任審計結果。審計實施階段尤其要求審計人員熟悉審計流程，關注細節(jié)。

（三）審計結果上報及后期審計階段

審計完成后，應充分結合內部控制評價結果，給出并上報最終審計結論。其基本流程應是：首先，提出“審計報告征求意見稿”，向被審計者及其組織征求意見；其次，正式給出審計報告；第三，對審計檔案進行整理；第四，于企業(yè)內部公示被審計結果；第五，被審計機構反饋審計報告、審計建議執(zhí)行情況，審計部門可在認為必要時，提出后續(xù)審計計劃；第六，審計部門向上級領導書面匯報審計結果，應在報告中詳細指出審計過程中組織運行及其內部控制存在的問題，并據此提出書面建議。

二、對內部控制環(huán)境下企業(yè)開展經濟責任審計工作的建議

（一）建立健全年度內外部風險數據庫，加強日常內控信息搜集

首先，建立年度內外部風險數據庫，并于每年年底予以更新。各企業(yè)應于每年年底編制企業(yè)審計報告，除將下一年度的風險控制目標合理分解外，還應明確相關領導的風險控制責任，以便于重點審計。報告編制時，應以兩方面數據作為參考：一是審計風險庫；二是審計報告。其次，加強日常內控信息搜集，包括三方面：第一，對與內部控制環(huán)境相關的企業(yè)內、外部經營環(huán)境與領導者風格這兩方面給予重點關注。第二，掌握被審單位與內部控制相關的業(yè)務流程設置、執(zhí)行。第三，除對內、外部審計結果進行收集外，還要對前任領導者的經濟責任審計報告進行整理和匯總。

（二）綜合考慮內部控制評價及經濟責任審計，兼顧整體和局部

應充分認識內部控制評價和經濟責任審計間的辯證關系。一方面，應認識到經濟責任審計中，內部控制評價僅作為其中的重要內容出現；另一方面，應了解經濟責任審計中，內部控制評價作為一個工具，其有效性是非常值得肯定的。只有充分認識到上述問題，才能真正在經濟責任審計中，兼顧整體和局部，才能避免審計內容分配失調。

（三）深入研究并細化經濟責任審計中的內部控制評價體系

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關鍵詞：內部控制 現狀 存在的問題 解決辦法

一、上市公司內部控制信息披露現狀分析

（一）上市公司內部控制建設情況分析。根據XBRL數據，2012年共有933家公司在年報“公司治理結構”章節(jié)中填報了公司內部控制建設的基本情況。其中，披露董事會內控報告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內控體系建設部門的總數達到656家，比2011年增長了20%。內控體系建設部門包括審計部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財務部）。內控報告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內控報告的公司數量和自愿聘請審計機構對公司內控情況進行了核實評價的公司數量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對內控建設愈發(fā)重視，絕大多數公司都已建立負責內控體系的專門部門。同時，不同公司承擔內控建設的部門仍差別較大。

（二）內部控制披露內容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內部控制評價報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長油、長春經開、北大荒、中材國際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，2 241家上市公司的內部控制評價結論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內部控制評價結論為無效，分別為：北大荒、萬福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實施范圍的853家上市公司全部披露了內部控制評價報告，其中852家公司的內部控制評價結論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內部控制評價結論為無效。2012年，納入實施范圍的上市公司中，575家披露了內部控制缺陷認定標準，占比67.41%；278家未披露內部控制缺陷認定標準，占比32.59%。納入實施范圍的上市公司中，245家披露了內部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內部控制審核報告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標意見共26家，其中帶強調事項段的無保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內部控制披露的公司數量分析。從披露數量來看，2008年至2012年，披露內部控制評價報告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對數以及比例均呈較大幅度上升趨勢。從披露內容來看，內控評價報告所包含的信息愈來愈豐富。有些企業(yè)結合宏觀經濟發(fā)展及行業(yè)特點，披露報告年度企業(yè)重大風險及應對措施；有些企業(yè)披露內控缺陷情況，既按照缺陷等級區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質區(qū)分財務報告內控缺陷與非財務報告內控缺陷，從而實現對內控缺陷更為精細、全面的審視和改進；還有些企業(yè)披露了下一年度內控工作計劃及安排，增加了內部控制評價報告的可讀性，為報告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內控審計報告的公司數量分析。從披露數量方面看，2008年至2012年，聘請會計師事務所對內部控制有效性進行審計并出具審計報告的上市公司數量從316家增加至 1 532家，出具報告比例也從20%增加至62%，披露絕對數以及比例均有較大幅度上升。從內控審計結果方面看，2012年，在853家納入實施范圍的上市公司中，因存在財務報告內控重大缺陷而被注冊會計師認定公司內部控制無效的公司有3家；被注冊會計師認定存在財務報告內控重大缺陷或非財務報告內控重大缺陷的公司有8家；被注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告的上市公司有19家。非標準內控審計報告共22份，占比2.58%，較去年非標準內控審計報告占比1.49%有所增加。非標準內控審計報告數量和比例的提高，以及內控審計報告意見“差異化”趨勢在一定程度上反映了當前我國上市公司實施內控規(guī)范的現狀和水平，內控審計報告的監(jiān)督效能進一步提升。

二、企業(yè)內部控制信息披露存在的問題

（一）公司治理結構不完善。公司治理結構不完善最主要體現在股權高度集中，公司控制權過度集中必然會影響內部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內部控制信息的披露提供了機會。公司的內部控制權是由股東通過董事會聘任管理層實現的。由于股權高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當權利，也降低了內部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內部控制信息披露的內容標準上存在差異。我國證監(jiān)會、上海、深圳交易所都有各自的關于公司內部控制信息披露內容的標準與要求。證監(jiān)會在其出臺的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容和格式》中規(guī)定：公司的年度報告中公司的監(jiān)事會必須對公司決策程序的合法性以及內部控制制度是否完善給出說明。上交所的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內部控制出現嚴重風險必須要以臨時報告的方式進行披露；在公司的年度報告中也必須對其在年度內的內部控制執(zhí)行情況進行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》中要求：公司的內部審計報告應作為董事會對內部控制情況評估的依據，并形成內部控制自評報告，須由監(jiān)事會和獨立董事對此發(fā)表意見，所有內容應在年度報告中一并披露。由于標準存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內部控制信息的披露內容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國兩大交易所各自出臺的《指引》中并未對公司內部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式沒有做出強制規(guī)定，我國上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內部控制信息在監(jiān)事會報告中披露，有的則在董事會報告中披露，還有的在公司重要事項中披露。這就造成了很多上市公司在披露內部控制信息時無所適從。

（四）對公司內部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評判標準。在當前我國上市公司公布的年報中沒有強制性的規(guī)定要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露給出評價意見，因此其可信程度受到質疑。這也在一定程度上反映了我國當前對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內部控制信息披露的真實性與有效性。對上市公司內部控制信息披露監(jiān)管不力會使證券公司受到沖擊，也會阻礙我國證券市場的健康發(fā)展。

三、內部控制信息披露的完善

（一）進一步完善上市公司治理結構。第一，優(yōu)化平衡公司股權結構。對上市公司的股權進行優(yōu)化可通過減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機構投資者，積極引進外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對大股東操縱內部控制信息起到制約作用。第二，在公司內部建立三權分立的制衡機制，降低管理層操縱內部控制信息披露可能性。第三，在公司內部完善獨立董事制度，發(fā)揮董事會應有的作用。第四，在加強內部審計委員會制度建設的同時積極引入外部審計制度。

（二）改進公司內部控制信息披露的相關規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對《公司法》進行修訂，強制規(guī)定我國上市公司必須要對內部控制信息進行披露。對《內部會計控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過證監(jiān)會來統(tǒng)一制定《中國上市公司內部控制指引》，由此提高《指引》的權威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評價指標體系。證監(jiān)會必須要明確規(guī)定內部控制信息披露的內容與格式，對上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內部控制信息報告更加完善。為了使披露的內部控制信息具有真實性，一方面應加強公司的內部監(jiān)管，另一方面公司實行控制自我評價制度，使公司的內部控制目標更好地完成；此外，公司披露的內部控制信息應請注冊會計師進行驗證，并給出相應的審核報告。

（三）鼓勵企業(yè)管理當局自愿披露內部控制信息。加強對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管，加大對信息披露過程中違規(guī)行為的處罰力度，為強化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關管理部門積極鼓勵企業(yè)管理者自愿披露內部控制信息，對于那些內部控制信息披露充分真實的上市公司，進行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導企業(yè)進行自愿的信息披露，提高上市公司內控信息披露的整體質量，形成制度約束外的有益補充。S

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