導語：如何才能寫好一篇審計風險基本概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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【論文摘要】文章基本上以會計和審計準則的解釋為出發(fā)點進行探討，同時也在更為寬廣深透的某些方面進行拓展性的陳述。

審計重要性及重要性水平是現代審計理論和實務中一個非常重要的概念。注冊會計師審計的目的在于證實被審計單位的會計報表是否公允反映。由于受審計時間和審計成本等因素的影響，注冊會計師不可能就會計報表的所有方面發(fā)表審計意見，而只能運用審計抽樣，就所有重要方面發(fā)表審計意見。因此，注冊會計師在會計報表審計過程中不可避免地要運用審計重要性及重要性水平概念。事實上，重要性概念貫穿于整個審計過程。由此可見，如何理解重要性概念、合理界定和運用重要性水平，對目前我國注冊會計師做好具體審計工作具有重要意義。

一、審計重要性及重要性水平的基本概念

（一） 審計重要性

注冊會計師審計從最初的查錯防弊審計發(fā)展到現在的風險導向型審計，已基本形成了一套完整的審計理論。審計重要性便是這種理論的重要組成部分。重要性概念為審計模式的轉變提供了基本理論上的支持。審計模式由詳細的賬項基礎審計發(fā)展為抽樣的風險導向審計，這其中是以內部控制制度作為其制度基礎，以抽樣方法作為其方法基礎，而以重要性概念作為其思想基礎的。審計目標逐漸演變成為對會計報表的所有重大方面而非所有方面發(fā)表審計意見。

各國現有的審計重要性準則的定義大都沿用會計準則，國際會計準則委員會（IASC）對重要性的定義是：“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，信息就具有重要性。”美國財務會計準則委員會（FASB）對重要性的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定環(huán)境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正。”各國對重要性的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性。

在我國，企業(yè)會計準則和會計制度也要求企業(yè)會計核算必須遵循重要性原則，但并未對重要性做出明確的定義?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區(qū)別其重要程度，采用不同核算方式。我國獨立審計準則對重要性的定義是：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！?/p>

（二）審計重要性水平

各國審計界對審計重要性水平的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性水平。但是，實際工作中，會計信息使用者來自各個方面，他們對會計信息的需求不同，對重要性的看法也不盡相同。再者，不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標準也不相同，即使是對某一特定單位而言，重要性也會隨時間的不同而改變。因此，要確定一個能被所有會計信息使用者共同接受的重要性標準是不現實的。然而，在審計工作中又不能沒有重要性的評價標準。我國獨立審計具體準則規(guī)定，注冊會計師應用自己的專業(yè)判斷對重要性進行評估，且在確定審計程序的性質、時間和范圍及評價結果時，應當合理運用重要性原則?？梢姡匾詫嵸|上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確性或不正確性的存在，但是要以這個“度”為界。這個“度”也就是審計重要性水平范圍即區(qū)間。

重要性水平是重要性的具體標準，是指會計報表中被錯報或漏報的嚴重程度，一般存在著三種不同的重要性水平概念，即實際重要性水平、計劃重要性水平、估計重要性水平。實際重要性水平是指相對于每一個被審計會計報表而客觀存在的，將會影響大多數會計報表使用者的理性判斷或決策的重要性水平。它是會計報表本身的重要性水平，且具有客觀性和不可確知性兩個顯著特點。計劃重要性水平是指注冊會計師在編制審計計劃時，對重要性水平所做的初步判斷數。估計重要性水平是指注冊會計師在評價審計結果時 所運用的重要性水平。后兩者是注冊會計師專業(yè)判斷過程的結果。

二、審計重要性水平與審計風險的關系

（一） 審計風險概念

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[關鍵詞]煙草行業(yè) 風險導向審計 借鑒意義

一、風險導向審計的發(fā)展過程

從審計模式的發(fā)展來看，出現過三種審計模式：（1）賬項基礎審計， 主要根據對賬簿記錄、原始憑證等會計核算系統(tǒng)的審查取得審計證據，形成審計意見。（2）系統(tǒng)基礎審計， 從提高審計效率的角度出發(fā)，將審計程序劃分為符合性測試與實質性測試，以對企業(yè)內部控制系統(tǒng)的調查、測試、評價為基礎，確定審計程序時間與范圍。（3）風險導向審計，是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響審計風險的各種因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍和重點，進而開展實質性審計的一種審計模式。

到20世紀90年代，一些國際性的會計師事務所開始對審計過程和方法進行變革，通過對企業(yè)面臨的各種風險綜合評估來確定審計重點和方法。2002年，國際審計與鑒證準則委員會修改了相關審計準則，標志著以經營風險為導向的現代風險導向審計正式確立。我國在2006年2月15日也了一系列新的審計準則，正式與國際準則接軌，全面推行現代風險導向審計思路和方法。

二、風險導向審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別

（一）審計的重點不同。傳統(tǒng)內部審計注重檢查歷史業(yè)務記錄和內部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和歷史運用情況， 而風險導向審計更加注重審計風險、企業(yè)管理風險、經營風險和組織指導企業(yè)未來的發(fā)展前途。不僅要用風險評估來確認單個審計項目中的審計重點， 而且要用風險觀點、風險標準來確定審計項目， 內部審計師不僅是在內部控制系統(tǒng)中分析業(yè)務活動。

（二）風險的認識不同。傳統(tǒng)審計對審計風險模式中固有風險和控制風險的認識僅是從會計的視角來分析， 因而大都只分析會計報表項目本身的固有風險和控制風險， 并以此為基礎來分析控制財務報表的風險。而風險導向內部審計對“固有風險”的認識， 除了包括會計報表項目本身的風險外， 更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風險和經營風險， 并成為控制財務報表風險的最重要手段。同時內部審計師關注組織現存的企業(yè)風險及組織為降低企業(yè)風險所進行的各項管理活動， 有助于管理者努力維持企業(yè)長期安全經營， 避免傳統(tǒng)內部審計的局限性。

（三）分析著重點不同。傳統(tǒng)的內部審計主要側重于財務報表本身的分析。而風險導向內部審計則側重于對整個企業(yè)的經營環(huán)境和經營過程的分析， 并將被審計企業(yè)置于社會經濟體系中， 分析其所面臨的經營風險及對風險的控制措施， 從而形成對財務報表的預期， 根據預期對財務報表進行審計分析判斷。

（四）風險導向不同。傳統(tǒng)內部審計以內部控制為導向， 根據內部控制測試的結果， 決定實質性測試的性質、時間和范圍。而風險導向內部審計則以被審計單位的戰(zhàn)略風險為導向， 根據對戰(zhàn)略風險的評估及隨后各步驟的評估測試， 逐步形成對財務報表的預期， 從而執(zhí)行相應的實質性審計程序。

三、風險導向審計對煙草內部審計的借鑒意義

在我國，銀廣夏事件發(fā)生后，國內會計職業(yè)界反思審計失敗的同時，呼吁推行風險導向審計模式，以降低審計風險；不過，美國“安然事件”的發(fā)生，推遲了風險導向審計在中國研究的進程。有專家認為，風險導向審計將導致審計中“偷工減料”，從而增加審計風險。要如何引入風險導向審計，是擺在我們面前一個難題。

目前我國法律制度環(huán)境有待完善，風險意識還需進一步強化，責任主體也有待于進一步明確，在這種情況下，盲目地引入風險導向審計是不切合實際的。但我們必須看到，風險導向審計是將來內部審計發(fā)展的必然方向，對于煙草內部審計也有其非常重要的意義。主要有以下幾點：

（一）引入風險導向審計的思想可以增強煙草行業(yè)的風險意識。煙草行業(yè)的特點是在國家專賣法下獨家經營，依法開展煙草專賣專營，一方面專賣法的保護使得煙草行業(yè)效益較好，另外一方面缺乏競爭也使得整個行業(yè)缺乏風險意識，對可能出現的市場變化、外部環(huán)境改變導致的潛在風險缺乏認識。引入風險導向審計的思想，可以使得內部審計在開展工作中，對行業(yè)可能遇到的各種現實風險和潛在風險進行評估，幫助管理層回避有關風險。

（二）在我們開展內部審計時引入風險審計模型分析，有利于提高審計效率，降低審計風險。與傳統(tǒng)審計的三因素風險模型相比，審計風險=（管理舞弊風險+員工舞弊風險+錯誤風險）×檢查風險的風險模型，強調了對固有風險的評估，內部審計要考慮到與被審計單位經營風險相關的許多因素，包括企業(yè)的戰(zhàn)略、組織結構、產權結構、經營、籌資、投資、對財務業(yè)績的衡量與評價等許多方面，這樣就可以根據有效評估的結果來設置有針對性的審計計劃和工作方案，提高審計的效率，通過評估可以發(fā)現企業(yè)可能出問題的環(huán)節(jié)，從而重點實施實質性檢查，從而降低審計風險。

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一、引言

在市場經濟的今天，對公開信息披露客觀性和可靠性的評價越來越依賴于審計工作的進行。盡管由于問題引發(fā)了相關人員對于審計的獨立性和中立客觀性的新一輪思考，但是，沒有人否認審計工作在溝通上市公司與利益相關者時所起到的舉足輕重的作用。在審計過程中，注冊會計師為了更加充分地分析、評估公司的相關數據背后所隱藏的真實經營狀況往往會運用各種手段和工具，分析程序恰恰是整個過程中不可缺少的一環(huán)，實踐也充分證明著分析程序在審計實務應用中的必要性和重要性。本文就分析程序在審計中應用的幾個問題做了初步探討。

二、國內外研究現狀

分析程序作為對財務數據與非數據等相關信息進行分析的一系列相關方法的總稱，體現出了獨特的與財務分析等課程相聯系的綜合性。它能幫助注冊會計師將公司表面信息轉化為反映公司經營狀況和發(fā)展前景的內涵信息，很好的達到輔助注冊會計師對公司的財務報告的公允性和合理性作出較為正確判斷的目的。

目前國內外有關分析程序的研究主要有理論和實務兩個方面。國外關于分析程序的研究起步較早，主要研究領域為分析程序的相關基本概念、應用情況以及分析程序的典型技術方法。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1988年在其第56號審計準則中提出了“分析性程序”（Analytical Procedure）的概念，即：“通過對財務以及非財務數據之間合理關系的比較和分析做出對財務信息的評價”。隨著現代審計的發(fā)展，風險導向審計模式日益為全球所公認，國外審計界也達成了共識，即分析程序將有助于審計風險的識別與評估，并發(fā)揮重要的作用。國內審計界關于分析程序的研究起步相對較晚，目前的研究多數著眼于理論層面，從分析程序的定義、特點、方法、相互關系、具體應用、技術方法等方面進行探討。從筆者搜集到的資料來看，國內有關分析程序的研究方向大體可以分為以下四類：1.從宏觀層面，研究分析程序的概念、特點、相互關系、具體應用時應考慮的因素、技術方法；2.從微觀層面，采取某一個角度，研究分析程序的應用，如注冊會計師的思維模式對分析程序的影響；3.從具體操作層面，研究分析程序的應用，如通過Excel軟件使分析程序得以更好的應用；4.從理論層面，分別探討分析程序在實務應用中的三個方面――風險評估、實質性程序、財務報表復核中的運用。

綜上，可以看出，國內外關于分析程序的研究重點雖然有所差異，但是都共同側重了審計分析程序理論方面的研究。

三、分析程序的概念與應用

目前，關于分析程序的概念理論界已經達成共識，即分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價的過程。分析程序的應用可以明顯地體現在三個方面：用于風險評估、用作實質性程序和對財務報表復核。

（一）分析程序用于風險評估

分析程序用于風險評估主要是為了幫助注冊會計師識別可能存在重大錯報風險的異常變化或者估計發(fā)生而尚沒有發(fā)生的變化，以及識別存相關的錯報風險領域。在具體運用分析程序時，注冊會計師重點關注的是關鍵賬戶的發(fā)生額、余額、趨勢及財務比率等方面，形成合理預期，進而通過比較作出準確判斷。

（二）分析程序用作實質性程序

如果分析程序比細節(jié)測試更能有效地將認定層次的檢查風險降至可接受水平，則分析程序可用作實質性程序。在對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序時，注冊會計師通常把分析程序作為實質性程序的一種，并結合其他細節(jié)測試，收集適當充分的審計證據。此時分析程序的運用可以減少細節(jié)測試的工作量，有效節(jié)約審計成本，利于降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。

（三）分析程序用于財務報表復核

在審計結束或將近結束時，分析程序被用來在已收集的審計證據的基礎上對財務報表整體的合理性做最終把握，評估財務報表是否還存在尚未發(fā)現的重大錯報風險的可能性。注冊會計師進而會考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表恰當的審計意見提供合理的保障。

四、分析程序的方法

分析程序的方法很多，注冊會計師在針對具體情況時可以使用不同的分析方法。2006年我國新頒布的分析程序審計準則明確規(guī)定了可以使用不同的方法，包括簡單的比較分析到運用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。在審計實務中，常用的分析程序方法有以下四種：趨勢分析、比率分析、合理性測試法和回歸分析法。此外，在對特定項目運用分析程序時，注冊會計師也會采用模型分析如時間序列預測模型分析、財務模型分析等，嚴格來講，回歸分析法也是模型分析的一種。

五、結論

分析程序從理論到運用都有著一套獨特的體系，因而也在注冊會計師審計工作中起著不可替代的重要作用。筆者認為，在將來的審計實務中，作為審計過程中不可缺少的取證、對比、驗證手段，分析程序將可以在以下方面發(fā)揮重要的作用：1、評價被審計單位的相關財務能力，進而發(fā)現潛在問題。2、發(fā)現被審計單位內部控制和運營過程中的潛在問題。3、結合現金流量表的相關數據，對被審計單位的財務狀況進行綜合分析，從多個角度揭示被審計單位的運營狀況，發(fā)現可能存在的錯報、漏報，幫助注冊會計師得出正確的結論。總之，分析程序將在以后的審計工作中作為注冊會計師有力的分析工具而發(fā)揮出更大的作用。

參考文獻

[1]盧金葉.分析程序在審計實務中的運用[N].財會信報,2010（10）.

[2]葉.分析程序在注冊會計師審計中的運用[J].商場現代化,2010（10）.

[3]袁慧霞.淺談分析程序在審計實務中的應用[J].科技博覽，2010（10）.

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關鍵詞：IT審計；傳統(tǒng)審計；比較

科技的迅猛發(fā)展已經給整個社會的經濟管理活動造成了巨大影響。IT審計是在原來傳統(tǒng)審計的財務審計和管理審計基礎上，由于科學技術向經濟管理領域的滲透而產生的。然而，到目前為止，IT審計在本質上并不是獨立于財務審計和管理審計的第三大審計分支，而是其中的一類審計形態(tài)，其原因在于網絡環(huán)境的復雜性、實際操作的復雜性、與傳統(tǒng)審計的融合程度等因素都制約著IT審計的發(fā)展，本文旨通過比較，將兩者有機結合，從而提高IT審計質量，拓展IT審計技術方法在企業(yè)審計中應用的深度和廣度，促進企業(yè)在審計上的變革。

一、 IT審計與傳統(tǒng)審計在重大方面上是一致的

（一）IT審計與傳統(tǒng)審計在基本概念及程序上大體一致

“獨立性與客觀性”、“權威性與公正性”等傳統(tǒng)審計的基本概念在IT審計中得到了很好的體現。另外，IT審計獨立于信息系統(tǒng)本身、信息系統(tǒng)相關開發(fā)、使用人員，由IT審計師依據法律規(guī)定，采用客觀標準獨立行使審計監(jiān)督權，這與審計的“獨立性與客觀性”完全相同。同時，國際信息系統(tǒng)審計和控制協(xié)會（ISACA）對實行審計制度、建立審計機關以及審計機構的地位和權力都做了明確規(guī)定，這樣使審計組織具有法律的權威性，其與公正性相輔相成。

（二） IT審計體系與傳統(tǒng)審計體系結構基本一致

傳統(tǒng)審計體系在邏輯結構上具有較強的嚴密性，“基本準則―具體準則―實務指南”是由抽象到具體的邏輯規(guī)則，這是會計準則、注冊會計師鑒證業(yè)務準則等專業(yè)標準規(guī)范的常用結構，這使審計后續(xù)的具體工作便于尋找相應的準則條款，為審計工作提供便捷之處。IT審計所表述的“標準―指南―程序”準則框架在字面上與傳統(tǒng)審計體系沒有太大差別。其標準反應了信息系統(tǒng)領域的綱領性問題，指南是標準的具體化，程序則是一些工作規(guī)范，這與傳統(tǒng)審計體系的三個層次是一一對應的。

從審計體系涵蓋的內容上來看，傳統(tǒng)審計內容的絕大多部分都包含在了IT審計體系的范疇之內。但是，相對于ISACA系會下的準則部制定的IT系統(tǒng)審計準則而言，我國的IT系統(tǒng)審計準則體系還不夠完整，尚有若干項準則沒有涉及，這應該在我國IT審計未來項目計劃中予以考慮。

二、 IT審計具體內容方面存在兩點點創(chuàng)新

（一） 安全性審計

在傳統(tǒng)審計中，對于被審計對象的安全問題鮮有涉及，而信息的安全性問題關系到企業(yè)的生存與發(fā)展，是保持企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的重要保障。IT審計中對于安全性審計做了詳細的規(guī)范。安全性審計的主要目的就是審查企業(yè)信息系統(tǒng)和電子數據的安全隱患。一個存在安全隱患的信息系統(tǒng)很難為審計人員提供真實可靠的信息，因此安全性審計也是真實性審計的前提。

（二） IT審計的軟件測試方法與電子取證方法

審計方法貫穿于整個審計過程當中，而不只是存在于某一審計階段或某個環(huán)節(jié)。隨著IT審計系統(tǒng)實踐的豐富與IT審計理論的發(fā)展，IT審計處理運用傳統(tǒng)審計的方法外，還大量借鑒了計算機學科的一些方法為我所用。其中“軟件測試方法”是IT系統(tǒng)審計的重要方法之一，較為經典的測試方法是黑盒測試與白盒測試。另外，某些會計數據和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或期間得到①，在IT審計時對于這些電子數據的獲取極為重要，需要確保IT審計人員發(fā)掘和收集充足可靠的電子證據，最終生成審計報告。

三、完善IT審計體系還應借鑒傳統(tǒng)審計

（一）借鑒傳統(tǒng)審計中的績效審計，加強其實踐可行性

傳統(tǒng)審計將審計的真實性、合法性和效益性作為審計的目標。為適應建立市場經濟的需要，審計機關從2001年以前主要從事的真實、合法性審計到90年代初期，審計機關對國有企業(yè)的審計開始向檢查內部控制和經濟效益兩方面的延伸，績效審計的重要性逐步凸顯。②由于IT項目的功能復雜性、結構龐大性、周期延長性，使得IT績效審計很難準確地評價如此綜合性的IT項目效果，如何完善IT績效審計在實踐上的可行性是擺在我們面前的一項重要任務。

IT績效審計應充分借鑒傳統(tǒng)績效審計中的經濟性、效果性、效率性特征，圍繞這“三性”進行展開。在“經濟性”上，為了以最低的資源耗費獲得一定數量和質量的產出，可以通過多方面的改良提高其節(jié)約程度。如美國Gartner Group Inc公司研發(fā)的ERP系統(tǒng)，其自動化程度很好，從而提高了IT績效審計的科學性與可行性，避免不必要的開支。在“效果性”上，力圖在IT項目上實現績效監(jiān)控動態(tài)化，為企業(yè)提供豐富的管理信息，并在企業(yè)管理和決策過程中發(fā)揮作用，動態(tài)監(jiān)控管理績效變化，及時反饋和糾正出現的問題。在“效率性”上，提高企業(yè)物流、資金流、信息流一體化管理的效率并且要善于管理信息系統(tǒng)，對信息系統(tǒng)應用價值的實現是IT績效審計的最重要方面。

（二）借鑒傳統(tǒng)審計的風險管理，發(fā)揮其制約性作用

《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》把“應當關注研究開發(fā)、技術投入、信息技術運用等自主創(chuàng)新因素”列為企業(yè)識別內部風險時應當關注的六個因素之一。③伴隨IT而來的風險、利益和機會使得IT風險管理成為企業(yè)管理的重要內容，也是IT審計中應該完善的部分。

借鑒傳統(tǒng)審計對于企業(yè)風險管理中風險評估、控制與防范的流程，結合IT風險管理的環(huán)境特殊性，程序復雜性和數據多樣性等特點，對IT審計中的風險管理應按照“識別信息資產―威脅的量化和定性―評估漏洞―改進控制差距―管理剩余風險”的流程進行。首先，識別組織業(yè)務職能并確定每個流程的信息敏感度。然后識別流程的每一個組成部分的現有控制措施，按嚴重程度將控制差距分類。最后，通過風險等級、成本和有效性的選擇，創(chuàng)建風險基準線，以便日后定期重新評估風險所用。

四、 總結

通過對IT審計與傳統(tǒng)審計的比較研究，我們發(fā)現：在基本內容、程序和體系結構等方面，傳統(tǒng)審計與IT審計是協(xié)調的。在IT審計的軟件測試方法與電子取證方法上，較傳統(tǒng)審計來說有其先進性。但是IT審計的不完善性也是顯而易見的，可以在績效審計、風險管理等方面借鑒傳統(tǒng)審計的優(yōu)點，逐漸使IT審計廣泛應用于我國的審計行業(yè)之中。通過傳統(tǒng)審計帶動IT審計的方式，使IT審計取其精華，去其糟粕，逐漸發(fā)展成為審計行業(yè)的新銳力量，是我國亟待努力的方向。

注解：

① 審計準則第1301號：審計證據

② 蔡春，劉學華.績效審計論[M]，北京：中國時代經濟出版社，2006

③ 陳耿，韓志耕，盧孫中.信息系統(tǒng)審計、控制與管理[M]，2014

參考文獻：

[1] 肖杰浩著.Oracle 10g 數據庫安全策略研究[M]，計算機科學技術，2004.

[2] 陳耿，韓志耕，盧孫中著.信息系統(tǒng)審計、控制與管理[M]，清華大學出版社，2014.

[3] 于海霞，我國IT審計面對的挑戰(zhàn)[J]，中國管理信息化，2011.

[4] 陳耿，網絡環(huán)境下的信息系統(tǒng)審計職能與類型[J]，南京審計學院學報，2012（1）.

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【關鍵詞】風險導向 內部審計 創(chuàng)新實踐

90年代以來，伴隨著世界重大欺詐和審計案件管理頻頻發(fā)生，基于風險的審計理論及其應用已成為國外審計理論界和實際工作者廣泛關注的前沿課題。在學術研究合作中，他們已獲得令人鼓舞的成果。基于風險的審計的轉變，一些知名的國際會計師事務所將討論具體技術應用的基本概念。內部審計IIA國際學院2004年1月還對“內部審計準則”進行修訂，在內容上從開始到結束一直貫穿審計主流意識形態(tài)的風險。所以，審計有關風險的方法已成為世界發(fā)展的大潮。

一、風險導向內部審計在供電局實踐中出現的問題

（一）利用風險評估技術是不夠的

風險管理評估的內部審計部門還沒有形成風險分析和評估的完整體系，只有定性分析，缺乏定量標準和有效的風險分析方法，不能構成多數個人業(yè)務活動或風險分析。究其原因，雖然目前對風險導向內部審計的研究大多停留在理論上，但在選用方面也提出了想法和建議。對于目前在研究和風險管理實踐，究竟如何使用基于風險的內部審計項目的審計并沒有具體審計案例可以參考，只是運用統(tǒng)計和數學建模方法的一些方法來解決促發(fā)展風險量化，風險量化理論與實際應用有一定的差距，許多現有的定量風險模型在考慮系統(tǒng)性風險是不夠的，一個數學模型過分依賴歷史數據的存在來量化，作為基本的風險分析工具的數學模型往往用正態(tài)分布的假設，小概率事件往往不能準確反映現實的情況。

（二）不完全嚴格履行后續(xù)的審計程序

內部審計部門檢查監(jiān)督的到位糾正，尤其是如果供電局接受的剩余風險水平內殘留的風險評估和報告，已做了一些工作的審計意見，然而措施沒有被審計單位落實，后續(xù)審計階段并沒有一個完整的審計程序。究其原因，單從成本效益的方式來看，目前供電局審計任務較重，缺乏審計資源，審計人員進行后續(xù)審計風險意識是不夠，審計單位實施審計意見執(zhí)行情況的較差。

（三）缺乏系統(tǒng)性的風險管理機制

由于目前國內供電系統(tǒng)各部門，各崗位人員雖然有明確的崗位說明書但他們對風險管理程序和責任并不明確，這便導致了各部門或崗位之間互相推卸責任。由于風險管理和監(jiān)督制度不健全，所以供電局無法進行有效的風險管理職責。而供電局系統(tǒng)沒有儲備必要的風險評估和風險管理的數據和信息，以及風險管理的戰(zhàn)略層面并沒有做成的連續(xù)監(jiān)測和改進情況下下進行定期檢查和評價。這些都不是容易從供電局內部審計的戰(zhàn)略目標出發(fā)，通過各部門的整體經濟活動和供給分析與評價局，在風險管理中充分有效發(fā)揮內部審計的作用和影響。

（四）審計人員缺乏風險管理意識

由于供電局的內部審計起步較晚，所以導致參與供應管理審計機關人員深度不夠，雖然有一定的審計業(yè)務技能，但對組織密切相關的戰(zhàn)略目標風險認識不夠。然而只有少數審計員敢于嘗試，大部分審計員不敢嘗試一種新的審計模式——風險導向內部審計。

二、改善供電局進行兩次風險導向內部審計的做法提出建議

（一）以“四聯一大”為核心，全方位識別風險

內部審計人員應該花費大量的時間和精力與各級管理人員進行溝通，這樣有利于對重要的商業(yè)決定，顯著的經營風險，重要的管理問題進行判斷和實施方案。重點在要充分了解然后控制環(huán)節(jié)和以大量金錢為核心的經營是執(zhí)行審計單位的目標，在這個過程中會出現的困難包括審計域和相關聯的審核風險因素。這時就需要具有審計功能的審計域，主要功能是可以對部門或機構進行檢查，以確定項目的評估。一般包括：（1）供電局的文化；（2）政策，程序和做法，內部監(jiān)控系統(tǒng)；（3）成本，利潤以及投資中心；（4）合同，工程，生產，服務部門或管道（上游和下游的合作伙伴）；（5）供應鏈；（6）管理功能，業(yè)務交易系統(tǒng)，財務報表和信息系統(tǒng)。

（二）確認現有控件來確定剩余風險

充分識別風險，以審計人員的健全性和有效性為基礎，審計單位以測試現有的內部控制（或風險管理政策和程序）來確定哪些風險不能被現有的預防和控制框架控制，即確定剩余風險。因為風險是絕對的，審計資源是有限的，為供電局的風險創(chuàng)造了新的可能，因此確定剩余風險是必不可少的。當無法避免要承擔一定的暴利風險的風險，審計部門可以選擇建議審計單位風險自留，并進一步確定有關剩余風險程序。根據危險程度應采取謹慎定性和定量的角度判斷：值得關注的指標應包括風險最少的可能性，損害的程度，損失頻率。要定性分析是因為其中的一些因素并不能直接測量（如審計對象的職業(yè)道德和行為和遵守程度），但它是對衡量風險很重要。對于風險因素的定性分析應盡量采用量化和規(guī)范化的模糊矩陣評價方法，這樣在相同口徑降序排序剩余風險時做到主次分明。

（三）審核員應轉變觀念，加強風險導向內部審計知識和學習

目前的風險導向內部審計已成為國際發(fā)展趨勢，新的審計模式倡導一種新的審計理念。這樣的新思路將指導內部審計部門的審計也發(fā)生相應的變化，從監(jiān)管到服務，從審計管理的財務收入中支出，從簡單的審計管理到輔助管理決策程序，內部審計被定義被改善，組織的活動的價值被提高。因此，為了成為一個真正能發(fā)揮其職能的內部審計。一方面，我們必須加強對審計人員的培訓，審計人員也應進一步轉變觀念，不斷提高自身的風險管理意識和能力，不斷提高審計的地位準確定位。

參考文獻

[1]索耶.內部審計[M].邰先宇，等，譯.北京：中國財政經濟出版社，2011.

篇6

［論文摘要］企業(yè)內部開展管理審計是企業(yè)現代化發(fā)展的必然趨勢。本文通過對實際工作中用到的一些主要概念做一簡略探討，以期理順思路，服務實踐。使企業(yè)內部管理審計在從實踐到理論的循環(huán)作用中逐步完善，穩(wěn)步發(fā)展。

隨著經濟的發(fā)展和現代企業(yè)制度的完善，企業(yè)之間競爭日益激烈，迫使企業(yè)管理者更加講求管理力度，防范風險，追求經濟效益，并且建立富有生機活力的激勵與約束相結合的經營機制，成為現代企業(yè)制度的核心。內部審計適應現代企業(yè)制度的需要開展管理審計就成立一種必然趨勢。

審計署審計長李金華在中國內審協(xié)會五屆二次理事擴大會議上指出，今后內部審計要開展對經營活動、內部控制、風險管理等事項的監(jiān)督和評價，實施以內部控制和風險管理為導向的管理審計，為改善組織的運營，提高增長質量和效益服務，為管理層當好參謀。

管理審計在我國開展時間較短，規(guī)范化的實踐經驗尚顯不足。對一些在實踐中必須清楚的重點問題討論頗多，這些問題的認識直接影響管理審計的有效開展及發(fā)展方向。本文對管理審計是什么、為什么、怎么做，注意點作一概念性的探討，以期對開展企業(yè)管理審計有一清晰的思路。

一、管理審計的概念、內容、形式

1、管理審計的概念。解決好管理審計是什么的問題直接影響管理審計的發(fā)展方向，國外管理審計理論經過半個多世紀的不斷發(fā)展與延伸已逐漸成熟和穩(wěn)健，但是由于國情不同，不能奉行“拿來主義”，必須建立一套符合中國特色的管理審計理論。沒有理論的指導，再好的行動也只能是盲動。中國內審協(xié)會在管理審計理論研討會上達成的初步共識是：管理審計指為了明確一個組織中的所有職能部們和經營環(huán)節(jié)中現存的和潛在的薄弱之處，面對管理人員在實現企業(yè)目標和管理效果方面所進行的客觀的、獨立的、可理解的和建設性的評價，以幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。此概念揭示了管理審計的范圍：一個組織中的所有職能部們和經營環(huán)節(jié)；職能：明確現存的和潛在的薄弱之處，進行的客觀的、獨立的、可理解的和建設性的評價；目的：幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。由此看出此概念較全面的解決了管理審計是什么的問題，是當前指導管理審計實踐的較全面的定義。

2、管理審計的內容。管理的內容是相當廣泛的，但管理審計是否滲透到管理的方方面面，尚需探討。從管理審計的概念中看出它的目的是幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。所以說，當前管理審計是針對被審計單位的經濟管理行為進行的，與經濟管理行為無關的內容如人事、環(huán)境等不應成為管理審計的內容。管理審計的內容只能是經濟管理活動，有其特定性，不應包羅萬象，不應與組織內其他職能機構產生職能沖突。具體內容可以是戰(zhàn)略決策、投資效益、物資采購等生產經營各方面。

3、管理審計的形式。管理審計是一個發(fā)現問題、解決問題的過程。通過對表面經濟現象的監(jiān)督檢查，并根據檢查結果，由表及里，對表面現象進行深入剖析，從而對審計對象進行評價并提出改進意見。所以企業(yè)管理審計從形式上應該是一種過程審計，不僅要對企業(yè)經濟活動進行事后監(jiān)督和評價，更要將審計關口前移，延伸到經濟活動的事前和事中，參與企業(yè)管理的全過程，通過對企業(yè)經營流程和內控制度進行全面調查分析，提出改進建議，促進企業(yè)獲利能力的提高。管理審計總體形式上是過程審計，不要停于一點或一面。具體形式應包括：風險管理審計、內控制度審計等。

二、管理審計的程序、方法、特點

管理審計是為了促進被審計單位的經濟工作，幫助他們挖掘提高經濟效益的潛力。突出的中心是向被審計單位提出改進管理工作的建議，以實現經濟目標。由于其審計目標的特殊性，也決定了其程序和方法有其自身的特點。

1、管理審計的程序。對于管理審計的程序，習慣上基本包含準備、實施、報告三步。我認為面對紛繁復雜的、處于動態(tài)變化中的審計對象，應進一步細化，突出其特定性對指導實踐更有幫助。第一確立審計項目。由于管理活動內容廣泛性，市場經濟的多變性，以及對管理審計前瞻性、預警性的要求，管理審計要把握要點，切中管理活動的要害，立項工作顯得尤為重要。立項時不僅要考慮項目的效益效率，還要考慮人員、時間和成本效益原則。要通過風險分析、與管理者交流等手段確定管理風險點。第二審前準備。管理審計在準備階段要搜集更為全面和內容比其他審計更多、更復雜的資料。深入現場調查研究，了解企業(yè)的體制、產品、生產規(guī)模、生產能力、業(yè)務流程、管理模式、財物管理系統(tǒng)等多種信息資料。第三審計實施。此階段就是要認真做好調查取證，研究分析證據。這不僅限于財務資料，跟重要的是深入生產經營第一線，客觀公正地獲得評價企業(yè)經營管理的可靠和足夠的數據。并通過系統(tǒng)科學的分析鑒證得出審計結論。第四審計報告。管理審計的審計報告重點揭示經營管理、內控體系中的管理問題和薄弱環(huán)節(jié)，揭示普遍存在的問題，挖掘產生問題的根源，提出建設性的建議。第五后續(xù)審計。只管過程，不顧后果的做法，將無法體現管理審計的過程控制性和企業(yè)發(fā)展的連續(xù)性。所以后續(xù)審計對管理審計是非常必要的。通過后續(xù)審計看那些建議得到了落實，效果如何；那些沒有落實，原因何在，從而不斷提升審計工作的層次。

2、管理審計的方法。管理審計是對管理活動的分析評價，所以要用到大量的現代管理方法和經濟活動分析方法，而不僅僅是核對、盤點、調節(jié)等傳統(tǒng)方法。主要技術方法一是財務分析方法，如比率分析、趨勢分析、報表分析，主要解決財務管理問題，并揭示潛在的經營問題。二是經濟分析方法，如量本利分析，經濟批量分析。主要對管理活動進行系統(tǒng)分析，為正確決策提供充分、必要的信息。三是現代管理方法，如頭腦風暴法、決策樹法等主要是為提出科學、合理的管理建議，提高審計質量，減少審計風險。

3、管理審計的特點。管理審計有別于傳統(tǒng)財務審計的特點很多，從內容、形式、程序方法、報告上都有其自身特性。較為突出的特點有：一是審計范圍的廣泛性。由于經濟管理活動的寬泛性，所以管理審計的范圍可以涉及經濟管理組織、管理的各個層面，如計劃、財務、物資、合同、內控制度等。二是審計方法的多樣性。管理審計除使用常規(guī)財務審計方法外，更多的要用到包括現代經濟管理技術在內的非財務分析法，既要使用定量分析方法，更要使用定性分析方法。三是審計結論的建設性。管理審計的結果主要是為被審計對象加強管理，提高效益服務，不應具有強制性。內部審計人員在實施管理審計時只提建議，不要求經營者必須執(zhí)行，管理決策本身是經營者的事，內審人員不承擔經營責任。

三、實踐中存在的問題與對策

1、審計效果問題。管理審計花費力氣大，成果不好量化，直接成果不大，且短期內不易顯現，影響管理審計的有效開展。審計人員一是要樹立服務意識，不計一時之榮辱。二是注重于管理層和被審單位的溝通與交流，在企業(yè)管理層的重視下，使內部審計在企業(yè)具有較高的組織保證。

2、審計業(yè)務的獨立性問題。組織上的獨立是開展一切審計工作的基礎，管理審計也不例外，但是由于內部審計自身的局限性，只能是相對獨立。加之管理審計參與范圍的廣泛性，為避免發(fā)生利益沖突，一是從組織形式上提高審計部門的地位，保證必要的獨立性，二是人員管理上保證內審人員的客觀性。有條件的企業(yè)可進行不定期的輪崗制度。

3、人員素質問題。由于當前內審人員大部分為財會人員，對財會知識有余，而企業(yè)管理知識不足，所以一方面內審人員要跟上時代潮流，加強學習；另一方面充分利用內審的內部優(yōu)勢，進行資源整合，根據不同項目情況在有關企業(yè)部門調用相關專業(yè)技術人員以及技術裝備等資源，這是當前最有效的解決方法，也得到了實踐證實，美國無線通信公司AirTouch通過此形式進行內審組織再造，取得良好效果。

四、結語

管理審計是企業(yè)發(fā)展的內在需要，這是實施管理審計的基本社會基礎，企業(yè)發(fā)展需要管理，管理的發(fā)展又需要審計的支持。企業(yè)內審部門要從實際出發(fā)，開展管理審計定位要準確，基本概念要明確，循序漸進，不斷實踐，理清思路，穩(wěn)步發(fā)展。

參考文獻：

篇7

【關鍵詞】 國家審計； 審計準則； 比較研究

2007年美國審計署頒布了新版《美國政府審計準則》，對2003年版的政府審計準則進行了修改和完善。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，對2000年以后制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業(yè)審計準則進行了全面修訂。中美兩國最高審計機關在相隔不到五年的時間，先后各自修訂了審計準則，不僅會給本國審計工作帶來很大的變化，也將會給世界各國審計工作帶來深刻影響。審計準則是審計人員的行為規(guī)范，既是指導審計作業(yè)的“路線圖”，也是防范審計風險的“防護衣”。中美審計準則比較研究是國際比較審計研究的內容之一。對中美兩國審計準則進行比較研究，“揚長補短”，將會進一步促進我國審計事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、中美兩國審計準則主要差異

（一）準則“冠名”不同

有意思的是，為美國立法機關服務的美國審計機關，其制定的審計準則“冠名”為“政府審計準則”，而為各級政府所隸屬的中國審計機關，其制定的審計準則卻“冠名”為“國家審計準則”。筆者認為，出現這種情況原因在于對國家和政府含義的不同理解。理論上講，國家與政府是兩個不同的概念，現實中又密不可分。

認為，國家是階級統(tǒng)治的工具；現代政府理論認為，國家是特定社會中享有的政治組織，政府是行使國家的機關。在我國，“國家實行審計監(jiān)督制度”（審計法規(guī)定），因此，審計監(jiān)督體現的是國家意志，是國家制度建設的“頂級設計”。雖然審計機關隸屬本級政府，但政府是“人民政府”，對政府負責從根本上講是要對人民負責，對國家負責。這樣看，我國審計機關名為“政府審計”，實為“國家審計”。中版準則“冠名”為“國家審計準則”也就順理成章。

政府一詞有“廣義”和“狹義”之分。廣義的政府，是指“國家機構的總體”，包括立法機關、行政機關、司法機關等。狹義的政府就是指行政機關。美國審計機關是為立法機關服務的機構，由于立法機關也是“大”政府的組成部分，美國審計機關也可以稱為政府審計，因此，美版準則從廣義角度“冠名”為政府審計準則，也就不足為奇了。

（二）編寫體例不同

2007年版的《美國政府審計準則》（以下簡稱美版準則）的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。如，在審計工作總的要求方面，明確了審計準則的適用范圍、道德準則規(guī)定、一般準則規(guī)定；在審計類型方面，明確了財務審計和績效審計的現場工作準則和報告準則規(guī)定；在審計職責方面，突出了財務審計和績效審計報告準則規(guī)定。由于鑒證業(yè)務也是美國審計機關的一項工作，因此，美版準則對鑒證業(yè)務活動專門制定了相應的準則。此外，為了不增加各章的篇幅而又必須對審計準則的內容做進一步的說明補充，美版準則制定了“附錄：補充指南”。

2010年版的中國《國家審計準則》（以下簡稱中版準則）改變了前兩版“基本準則＋通用準則+專用準則”的編寫體例，采取了總括性的“條條式”模式編寫，即將基本準則和通用準則“合二為一”，這樣，修訂后的中版準則總體上是按照審計作業(yè)流程的順序編寫。除第一章、第二章外，從第三章開始到第五章，“不分審計類型”，分別對審計計劃（包括年度審計項目計劃編制、審計工作方案編制）、審計實施（包括審計實施方案編制、審計證據獲取、審計紀錄編寫等）、審計報告（包括形式、內容、編審、審理、送達）等主要工作程序和相關概念一并作了具體規(guī)定。

（三）涵蓋范圍不同

審計準則既是審計人員行為的依據，也是審計工作開展情況的“寫照”。根據本國審計工作的實際，美版準則“適用于審計師和審計組織對政府機構、獲得政府資助的單位的審計和鑒證業(yè)務”（第一章），從美版準則涉及的內容來看，財務審計（雖然較少占用工作量）、績效審計是美國審計機關的基本工作任務，因此這些審計活動都被美版準則所覆蓋。需要特別指出的是，鑒證業(yè)務是美國審計機關的一項特殊職能，因此，在美版準則中專門制定了鑒證業(yè)務一般準則、現場工作準則及報告準則。另外，美國審計機關在不損害審計獨立性的情況下還可以執(zhí)行非審計業(yè)務，為此，美版準則的一般準則和“附錄：補充指南——第三章的附屬信息”，對開展非審計業(yè)務制定了專門規(guī)定。

中版準則的適用范圍沒有作特別說明，但考慮到我國審計機關1983年恢復建立后，財政財務收支審計是各級審計機關開展的主要審計類型，雖然一部分審計機關率先開展了績效審計，但大多基層審計機關績效審計的開展還處于起步階段，因此，中版準則所覆蓋的主要是財政財務收支審計和審計調查，以及基于財政財務收支審計的領導干部經濟責任履行情況審計。

（四）內容繁簡不同

美版準則突出了對審計職業(yè)道德和獨立性的要求。美版準則第三章用整章篇幅對審計職業(yè)道德進行了詳細規(guī)定。美國審計機關要求審計師必須遵守“公眾利益至上、誠實正直、客觀公正、正當使用政府信息、資源和權力、勤勉盡責”的職業(yè)道德原則，并對每一個道德原則都作了詳盡解釋和說明。在第四章一般準則里，著重就審計組織和審計師的“獨立性”問題、損害“獨立性”的情形（個人損害、外部損害和組織的損害）以及如何保障“獨立性”進行了細致規(guī)定和描述。另外，美版準則將績效審計納入其中，從績效審計現場工作和報告兩個方面作了具體詳細的規(guī)定。

比較而言，中版準則雖然在第二章也對遵守審計職業(yè)道德和保持獨立性作出了基本規(guī)定，并且規(guī)定審計人員執(zhí)行審計業(yè)務時要“嚴格執(zhí)行審計紀律”，但“筆墨”更多地放到了對審計程序和審計質量控制的規(guī)定和要求。中版準則一共200條，其中有關審計程序內容的占146條，有關審計質量控制內容的占25條。另外，從我國國情出發(fā)，由于在一些領域和一些單位重大違法違規(guī)行為時有發(fā)現，因此，中版準則對專案審計（即重大違法行為檢查）也作了專門的具體規(guī)定。

（五）概念處理方式不同

美版準則對一些執(zhí)行審計業(yè)務中涉及的重要概念給出了定義或解釋性說明，為審計人員理解、把握和執(zhí)行審計準則提供了依據。如在一般準則中對“專業(yè)判斷”和“勝任能力”給出了概念解釋。在財務審計現場工作準則里，對“濫用行為”給出了解釋性說明。在財務審計報告準則中，對“重大缺陷、實質缺陷”的概念作出了解釋。在績效審計現場工作準則中，對“重要性、審計風險、審計目標、內部控制、欺詐”等概念下了定義。

相對而言，中版準則雖然也在使用以上概念，但沒有對以上概念作出具體解釋，只是對“真實性、合法性、效益性”概念，“審計證據、重大違法行為”等基本概念作了必要的解釋性說明。對于如何把握“重要性”等概念，中版準則明確“審計人員可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定確定和運用重要性（概念）”。

（六）質量控制路徑選擇不同

美版準則對質量控制的路徑選擇的是內外結合方式。即內部質量控制和外部同業(yè)復核。美版準則的一般準則規(guī)定，“審計組織應該至少每三年接受一次獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業(yè)務進行的外部同業(yè)復核”。中版準則對質量控制路徑選擇的是主要依靠內部監(jiān)督機制。一是業(yè)務部門的復核機制；二是審計機關內設法規(guī)審理機構的審理機制；三是上級審計機關對下級審計機關開展審計業(yè)務質量檢查。

美版準則雖然強調對審計組織質量控制，但沒有對審計組織中的成員應當承擔的審計責任作出明確規(guī)定。中版準則在這方面的規(guī)定比較突出。中版準則第174條規(guī)定：“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業(yè)務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業(yè)務的分級質量控制”，并在其后規(guī)定了各個層級的工作職責和應當承擔的責任。

二、中美兩國審計準則相同之處

（一）審計理念基本相同

美版準則的前言說，公共資源使用中的透明原則和責任原則是國家治理的關鍵，政府官員及聯邦資金的接受者有責任確保公共服務的效率性、經濟性、效果性、道德性、公正性，并實現預期項目目標。高質量的審計是政府對公眾負責的關鍵，也是保證相關項目中資源使用透明的關鍵。政府項目審計對政府決策和項目的責任、績效及運行成本提供獨立、客觀、無偏見的評估。政府審計同樣對股東及社會公眾負責，其提供關鍵信息、幫助改善項目運行與績效、降低成本、促進決策、完善激勵、識別問題的關鍵與發(fā)展趨勢。

中版準則的總則說，審計機關的主要工作目標是通過監(jiān)督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推動民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發(fā)展。審計機關在確定審計項目時應當調查了解國家和地區(qū)財政收支、財務收支以及經濟活動情況、政府工作中心、公眾關注的事項等審計需求，評估初選審計項目在國家經濟和社會發(fā)展中的重要性、政府行政首長和相關領導機關及公眾關注程度、資金和資產規(guī)模等。

中美兩國審計機關以上表述盡管“語境”不同，但審計理念是相通的，即審計機關是國家治理的重要工具，是促進經濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”，審計監(jiān)督要為國家治理服務，要為社會公眾服務。高質量的審計工作有助于實現和保證審計職能和作用的有效發(fā)揮。

（二）執(zhí)業(yè)要求基本相同

無論是美版準則還是中版準則，作為規(guī)范審計人員行為的“準繩”，都對審計機關和審計人員執(zhí)業(yè)中涉及到的職業(yè)道德、獨立性保持、勝任能力要求、現場工作流程、審計報告編寫和分發(fā)等提出了比較一致的要求。如在明確勝任能力方面，美版準則的一般準則規(guī)定：從事審計和鑒證業(yè)務的人員應該從整體上具備完成任務所需要的足夠的執(zhí)業(yè)勝任能力。中版準則第二章規(guī)定：審計機關和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務，應當具備本準則規(guī)定的資格條件（第十三條）和職業(yè)要求（第十四條）。在強調審計紀錄方面，美版準則的財務審計現場工作準則規(guī)定：審計師必須就每一次審計準備審計紀錄文件，以便詳細、清楚地了解審計工作的執(zhí)行情況（包括性質、時間選擇、范圍以及審計程序執(zhí)行的結果）、審計證據的獲取及來源和得出的結論。審計師的審計記錄必須讓一個有經驗但又沒有接觸過該審計業(yè)務的審計師能夠看懂下列內容……中版準則也規(guī)定：審計人員應當真實、完整地記錄實施審計的過程、得出的結論和與審計項目有關的重要管理事項，審計人員的記錄應當使未參與該項業(yè)務的有經驗的其他審計人員能夠理解其執(zhí)行的審計措施、獲取的審計證據、作出的職業(yè)判斷和得出的審計結論。

（三）重視審計發(fā)現問題的整改和建議的落實

審計監(jiān)督并不是“一查了之”。中美兩國審計機關都比較重視審計發(fā)現問題的整改和建議的落實，并在審計準則中都作了明確規(guī)定。美版準則的財務審計和績效審計現場工作準則規(guī)定：在計劃審計時，審計師應要求被審計單位的管理層確認以往財務審計績效審計……是否落實了相關建議。中版準則也規(guī)定：審計人員在編制審計實施方案時，可以調查了解被審計單位以往接受審計和監(jiān)管及其整改情況。中版準則還對審計整改檢查工作作了專門規(guī)定。

（四）共同強調審計質量控制

美版準則和中版準則都強調了對審計項目質量控制的重要性。美版準則中的一般準則規(guī)定，“審計組織應該：建立質量控制系統(tǒng)，向審計組織提供合理保證，保證審計組織及其員工遵循職業(yè)準則及可適用的法律、法規(guī)”。審計組織的質量控制系統(tǒng)包括審計組織的領導層。此外，美版準則還規(guī)定了審計組織內部的質量領導責任，每年至少分析并總結監(jiān)督程序的結果，以發(fā)現需要改進的任何系統(tǒng)問題，并提交補救措施。

中版準則第一章和第六章（審計質量控制和責任）都規(guī)定“審計機關應當建立審計質量控制制度”。審計質量控制制度的涉及范圍包括：審計質量責任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務執(zhí)行、審計質量監(jiān)控等。還規(guī)定：審計機關應當對其業(yè)務部門、派出機構實行審計業(yè)務年度考核制度，考核審計質量控制目標的實現情況，及時發(fā)現審計質量控制制度及其執(zhí)行中存在的問題，并采取措施加以糾正或者改進。

三、幾點建議

中美之間國情不同、政情不同，審計機關的領導體制也各不相同，分別為立法機關（國會）和行政機關（政府）服務，因此，制定審計準則的大背景不同也就在所難免。但是，畢竟中美審計機關都姓“審”，審計準則之間的差異反而會成為相互學習借鑒的重要途徑。學習借鑒是雙向的。在這里，筆者結合我國國情僅就如何學習借鑒美版準則規(guī)定的一些做法提出幾點建議，以進一步完善我國國家審計準則體系。

（一）積極著手制定績效審計準則（指南）

審計署《“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》指出：進一步完善中國特色審計法律規(guī)范體系，規(guī)范審計行為，推進依法審計。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，就是落實這一規(guī)劃的具體體現。問題是，這一規(guī)劃還提出了“全面推進績效審計”，堅持財政財務收支真實、合法審計與績效審計相結合的要求。為適應“全面推進績效審計”的需要，規(guī)范各級審計機關績效審計的行為，有必要在總結我國開展績效審計經驗的基礎上，借鑒國外績效審計的做法，著手研究制定績效審計規(guī)范。鑒于審計署于2010年剛剛公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，短期內不會再做修訂的實際，建議審計署考慮從審計指南層次制定我國國家審計績效審計指南。地方審計機關也可以結合自身的特點，研究制定績效審計規(guī)范性文件，用于指導規(guī)范本地區(qū)績效審計活動。

（二）重視重要審計概念的定義和解釋說明

如果說審計準則是審計人員的行為準繩，那么，概念體系則是審計準則的支撐。審計準則是由一系列專門的概念體系組成的規(guī)范性文件。對重要審計概念下定義或作解釋性說明，是正確理解、把握和執(zhí)行審計準則具體條款的前提和保障。如果欠缺這些重要概念，就為理解上產生歧義和執(zhí)行中出現偏差埋下了伏筆。其實，2000年制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業(yè)審計準則對“重要性、審計風險、內部控制”等重要審計概念都有明確定義和解釋性說明（是否科學另當別論），因此，建議以后修訂審計準則或制定有關審計指南體系時，應該把確定重要審計概念的定義和解釋性說明作為一項重要任務，并參照美版準則和其他國家審計準則的規(guī)定，形成符合我國國情的審計概念體系，以完善我國國家審計準則的相應概念定義和解釋性說明，為審計人員執(zhí)行審計準則、審計指南提供便利條件。

（三）進一步規(guī)范非審計業(yè)務

從美版準則中可以看到，美國審計機關除承擔審計業(yè)務外，還執(zhí)行一些非審計業(yè)務，如“為政府用途或某些特定情形制定準則、方法、審計指南”、“為立法機關或獨立外部組織提供援助和專業(yè)技能”、“提供培訓、演講和技能展示”等。對開展這些非審計業(yè)務，美版準則通過其“附錄：補充指南”加以規(guī)范，以避免影響審計的獨立性。我國審計機關也有“非審計業(yè)務”存在，包括參加有關部門組織的各個專項治理活動，配合有關部門查處重大案件，參與有關部門立法立規(guī)征求意見活動，為被審計單位提供法律法規(guī)培訓等。從目前看，這些非審計業(yè)務活動尚沒有納入到我國審計準則調整范圍內。建議審計署借鑒美國審計機關的做法，對我國審計機關開展的非審計業(yè)務通過制定審計指南層次的規(guī)范性文件加以指導和規(guī)范。

（四）探索建立“外部同業(yè)復核”制度

美國審計機關的外部同業(yè)復核制度是加強審計質量控制的重要方式。美版準則的一般準則規(guī)定：外部同業(yè)復核的職責是確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統(tǒng)是否充分，是否遵循質量控制政策和程序，是否為遵循適用的專業(yè)準則提供合理保證。外部同業(yè)復核組織必須是獨立于被檢查的審計組織之外的機構。據美國審計署《質量控制手冊》介紹，加拿大審計署曾經作為外部同業(yè)復核機構對美國審計署開展過外部同業(yè)復核。當然，這與兩國國家相鄰、價值觀相近、語言文化相通等因素有很大關系。由于種種原因目前我國還不太可能邀請國外審計機關來我國開展外部同業(yè)復核。我們需要借鑒的是利用審計機關的外部組織機構檢查審計質量所起到的獨特作用，以作為審計機關內部審計質量控制的重要補充。目前審計機關的審計質量檢查主要是在審計機關上下級之間進行的。建議采取由上級審計機關統(tǒng)一組織不同地區(qū)同級審計機關的方式（如某省下屬兩市的審計機關），開展審計質量“互查”活動，通過互查和互比互學，找到影響審計質量的薄弱環(huán)節(jié)，完善相關制度措施，達到進一步提高審計質量的目的，形成具有中國特色的外部同業(yè)復核制度。

【參考文獻】

［1］ 國家審計準則宣傳提綱［N］.中國審計報，2010-09-10.

［2］ 美國政府審計準則（2007年修訂版）［S］.中國法制出版社，2012.

篇8

一、《審計》教材的主要變化

2008年教材與2007年教材相比沒有本質的變化，但對個別章節(jié)進行了增減和修改。主要變化如下：(1)在第5章注冊會計師的法律責任中，增加了2007年6月頒布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》的內容。(2)將第6章第六節(jié)“審計業(yè)務約定書”的內容調整到第8章“計劃審計工作”的第一節(jié)初步業(yè)務活動的內容中。(3)對第7章第二節(jié)“審計工作底稿”的內容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質性程序有所修改。

二、《審計》章節(jié)重點、難點分析

根據2007年考試情況及考試大綱的要求，2008年審計考試仍應注重審計理論結合實務，以實務為主的考查方式。為此，建議考生關注以下重點內容。

(一)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德的是經?？疾楹喆痤}的內容。2007年的考試中職業(yè)道德的內容僅在業(yè)務質量控制的簡答題中有所涉及，并沒有直接命題。因此，在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內容既要把握好客觀題，也要掌握好簡答題。應做到根據題目所描述的具體情況，分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業(yè)道德。對職業(yè)道德規(guī)范的掌握，應特別關注獨立性、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業(yè)務等具體內容。

(二)會計師事務所業(yè)務質量控制業(yè)務質量控制準則是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中的管理標準，是會計師事務所為了保證相關人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守相關技術準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關服務準則)和職業(yè)道德規(guī)范，所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中，對該內容考查了簡答題。但對于業(yè)務質量控制要素及其內容考生仍應掌握；特別是職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受和保持、業(yè)務執(zhí)行和監(jiān)控等內容。

(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執(zhí)行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發(fā)表意見，這也就注定了區(qū)分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說，注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人，并不是保證人，被審計單位管理層才是會計報表的保證人。考生應特別注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結合進行分析，并能夠正確運用相關的司法解釋。在這里考生應明確：第一，注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計，保持合理的懷疑，才能履行好審計責任；第二，注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證，只能做到合理保證。

(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務，管理層批準報出財務報表，就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定；對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內容屬于重要的審計理論。考試題型也多樣化，既可以考查客觀題，也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中，單獨考理論的內容比較少，對這部分知識的考查主要是理論結合實務，也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質性測試程序相結合，融會貫通。近年考查的簡答題經常針對所列示的各項認定，要求列示出注冊會計師為實現各認定的審計目標應實施的最常用的實質性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關系可簡單描述如下：

轉貼于

審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現審計目標，必須實施具體的審計程序，最終才能對會計報表發(fā)表審計意見?？忌鷳獙徲嬆繕死碚撆c財務報表各業(yè)務循環(huán)的具體審計實務(13-17章)相結合，融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經常針對注冊會計師要實現的審計目標，列示若干審計程序，要求考生指出其中恰當或不恰當的審計程序等。

(五)審計重要性審計重要性，屬于審計理論中的重點、難點和考點，各種題型均可能涉及?？忌鷳莆眨旱谝唬瑢徲嬛匾缘暮x；第二，審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面，首先，在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平；其次，在評價錯報影響時，如何考慮重要性。

(六)風險導向審計的基本思路根據有關風險導向的審計準，可以將風險導向審計的基本思路歸納如下：第一，注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二，注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序)

(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內部控制內部控制理論知識屬于重要的知識?？忌鷳獙炔靠刂评碚撆c各業(yè)務循環(huán)內部控制的實務結合起來，融會貫通?？忌€應把握好對內部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題，資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內部控制情況，要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷，提出改進意見，進而確定控制測試程序，指出涉及的相關認定等。被審計單位內部控制設計有重大缺陷和執(zhí)行失效的地方，就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。

注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內部控制，以評價其設計的合理性及是否得到執(zhí)行，最終確定是否準備信賴被審計單位的內部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)?？刂茰y試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執(zhí)行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內部控制是否得到有效的運行，最終確定通過實質性程序應獲取的保證程度。

(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識?？忌鷳谡莆蘸脤徲嫵闃踊靖拍畹那疤嵯?，掌握注冊會計師如何在控制測試和實質性測試中設計樣本，選取樣本，以及對樣本結果的評價。

(九)各業(yè)務循環(huán)主要賬戶的重要實質性測試屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及，近幾年所占分數較多，充分體現了突出實務的命題原則。考生應注意：第一，將主要賬戶的認定目標理論與實質性測試程序結合；第二，掌握好函證、監(jiān)盤、截止測試、分析程序等；第三，還要特別注意掌握好有關的會計知識。

(十)完成審計工作這部分內容主要體現在今年教材的第18章，屬于非常重要的內容，不僅涉及審計準則，還涉及到一些會計準則，在考試中，各種題型均可涉及。考生應從以下方面掌握完成審計工作的內容：(1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下，由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分，而且可能對本期報表具有重大影響，因此，注冊會計師應關注期初余額，實施適當的審計程序，以合理確信其不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。為此，考生應明確期初余額的性質、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時，不僅要審會計年度內的交易事項，還要考慮所審會計年度之后發(fā)生和發(fā)現的對財務報表和審計報告產生影響的事項，即期后事項?？忌鷳鞔_期后事項的含義和種類；各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調整表和試算平衡表的編制?？忌鷳莆蘸谜{整分錄的編制。

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關鍵詞：內部審計；知識管理；外包；資源配置

中國分類號：F253.7　文獻標識碼：A　doi：103969／j.issn.1672-3309(x).2011.01.16　文章編號：1672-3309(2011)01-39-02

一、引言

經濟全球化、中國加入WTO等各種外部環(huán)境，使公司經營業(yè)務日趨復雜化，為了專注于公司的核心競爭力，許多公司選擇了將內部審計工作外包出去。雖然內部審計外包可以降低公司內部審計成本，提高內部審計的獨立性。提升公司的核心競爭力，但并不是所有的公司都具備將內部審計外包的條件。公司在決定是否將內部審計外包出去時，不得不考慮一些因素。如內審資產的專用性、內審活動開展的頻率、審計委員會的有效性等。國外一些學者如Adams(19941、Widener、Selto(l999)和RolanF等(2007)、Abbott等(2007)做過有關這方面的實證研究。Widener、Selto(1999)和RolanF(2007)的回歸分析研究表明。資產專用性越低，內審活動頻率越低以及它們的相互作用越強。內部審計外包的可能性越大。Abbott等(2007)的研究表明審計委員會運作越有效，公司日常內審活動外包的可能性就越低。如果審計委員會有權解聘審計官，外包可能性會更低。本文基于資源配置的角度，將內部審計外包看成是一個在內部資源和外部資源之間尋求均衡點的資源配置過程。由于公司的資源配置會受到公司的特征、知識管理、法律環(huán)境、政治環(huán)境等因素的影響，因此，可以推斷公司內部審計外包會受到這些因素的影響。諸如公司特征、法律環(huán)境以及政治環(huán)境對資源配置的影響國內外學者已做過研究，本文就不再做介紹，轉而關注的是內部審計的知識管理。內部審計知識管理目前并沒有被上市公司普遍采用。而知識經濟時代的到來，要求各公司對知識管理必須加以重視。就上市公司的內部審計來說，內部審計的知識管理尤為重要。本文通過建立模型旨在分析研究內部審計知識管理對內部審計外包的影響。

二、內部審計外包

內部審計外包是指公司管理層為了節(jié)省財務開支和提高內部審計質量。將本公司內部審計工作的部分或是全部委托給公司外部人力資源如會計師事務所的注冊會計師、管理咨詢人員等。公司將內部審計工作部分或是全部外包出去，交由公司外部人員執(zhí)行可能會產生一種認識上的誤區(qū)，即有人會將外包后的內部審計等同于外部審計，其實這混淆了兩者的概念及本質。外包后的內部審計在審計目標、審計服務對象等方面與外部審計有著顯著不同。外包后的內部審計相對原來的內部審計只是在審計主體上發(fā)生了變化，其審計目標、審計服務對象等仍舊沒有發(fā)生改變。

內部審計外包是一個資源配置的過程，從資源配置的角度來看，內部審計外包可以分成4種形式(見表1)：部分外包、分包、合包以及全部外包。

三、內部審計知識管理

關于知識管理的概念，不同的學者有著不同的定義。例如，Wiig認為，知識管理涉及自上而下的監(jiān)測、推動與知識有關的活動；創(chuàng)造和維護知識基礎設施：更新組織和轉化知識資產。使用知識以提高其價值。Masie則認為，知識管理是一個系統(tǒng)的發(fā)現、選擇、組織、過濾和表達信息的過程，目的是改善員工對特定問題的理解。Bassi對知識管理進行了高度概括，指出知識管理是為了增強組織的績效而創(chuàng)造、獲取和使用知識的過程。本文認為，知識管理就是指為了提高日常經營活動績效，公司內部員工通過收集信息、獲取新知識并使用知識而最終共享知識的過程。下面，根據知識管理的含義我們來了解上市公司內部審計知識管理過程。

首先，收集內部審計信息。收集與公司內部審計有關的信息，如內部審計程序、內部審計需要的技能等。收集渠道有多種，比如因特網、書籍、實地考察等。其次，產生內部審計新知識。在了解并掌握內部審計信息的基礎上，獲得專門的內部審計知識。第三，分析內部審計知識。對內部審計知識進行歸類、分析和綜合學習。第四，共享內部審計知識。由于內部審計人員個體化差異的存在，內部審計人員收集的信息會有所不同，并且即使收集的信息一樣，他們對信息的篩選、理解也會有所不同，因此所獲得的知識也會不同，在分析和綜合學習內部審計知識之后，內部審計人員產生的新知識就會在公司內部審計機構內交流、傳播、共知并最終被共享。其中，講到的知識我們可以將它概括為兩種形式：顯性知識和隱性知識。顯性知識是指可以用文字或者是數字來表達，也可以借由具體的資料、科學方式、標準化程序或者是普遍性的原則來溝通分享，如內部審計基本概念、審計風險的衡量、內部審計的具體方法等。隱性知識是指內審人員的心智模式、觀點、信仰以及內審人員具備的符合性測試、實質性測試等方面的操作型技能。其實知識管理的重點就是促進顯性知識和隱性知識的相互轉化。

內部審計知識管理水平可以用以下指標來衡量：(1)公司對內部審計知識管理的重視程度，如內部審計知識管理執(zhí)行官的地位與級別設置。做任何事情都是這樣，只有在我們重視的前提下。我們才有可能將事情做好。相反，如果對某項事物不關心、不重視，要做好它又談何容易。公司內部審計人員的知識管理也不例外，公司對內審人員知識管理越重視，知識管理水平越有可能提高，當然這不是絕對的。(2)內部審計人員的知識化程度。如內部審計人員中碩士研究生及以上學歷比例。內部審計人員的知識化程度越高，他們在接受新信息、學習新事物方面更快，而且會更容易將這種顯性知識轉化成隱性知識，最終公司的知識管理水平越高。

四、內部審計知識管理水平影響內部審計的外包

基于經濟學資源配置理論，在配置資源時要考慮內部資源和外部資源如何進行吸收、組合、轉化、利用并使有限的各種資源達到最佳均衡狀態(tài)。當公司內部資源有能力創(chuàng)造發(fā)明或者應用新知識的時候，公司完全可以只使用內部資源，而不必去尋求外部資源，因為外部資源的尋求是需要成本的：時間、金錢還有精力等，這中間還會有風險，諸如公司與外部資源的信息不對稱而導致的道德風險與逆向選擇問題。當公司內部資源在工作中發(fā)明創(chuàng)造或者應用新知識的能力低時，為了實現既定的工作目標，這時公司就要尋求并利用外部的資源，盡管這需要成本，但比起最終的效益來說，還是值得的。至于內外部資源的配置比例，這就取決于公司內外部資源各自的特征了。

公司內部審計知識管理水平如何會影響公司內部審計外包呢?當公司內部審計知識管理水平低時，公司內審人員在學習、交流、共享內部審計知識方面差，針對這一方面公司就要選擇將內部審計全部外包，讓外部人力資源如注冊會計師來完成：內部審計知識管理水平處于一般水平時，公司可以考慮將內部審計部分外包、分包亦或是合包，公司內部審計在內部人力資源和外部人力資源的資源配置過程，使公司不僅可以實現內部審計目標，還可以學習外部人力資源的優(yōu)勢：而當內部審計知識管理水平高時，說明公司內部審計人員的自我學習審計知識、知識交流、傳播以及共享能力強，這樣，公司的內部審計完全可以由公司的內部人力資源來完成，因為內部人力資源完全可以出色地完成內部審計工作。

五、結論

在內審資產的專用性、內審活動開展的頻率、審計委員會的有效性等因素一定的前提下，公司知識管理水平越高，內部審計外包的程度就會越低。因此公司在進行內部審計外包決策時，不僅要關注資產專用性、審計委員會的有效性等因素，還要提高公司的知識管理水平。

參考文獻：

[1]易凌峰、朱景琪，知識管理[M]，上海：復旦大學出版社，2008。

[2]袁曦臨，知識管理[M]，南京：東南大學出版社，2009。

篇10

會計學科是一個與社會發(fā)展緊密相聯的專業(yè)學科，正面臨著國際競爭的嚴峻挑戰(zhàn)。經濟全球化、改革開放的不斷發(fā)展和深入、知識經濟的新要求使得我國會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，對會計工作、會計教育提出了新的要求，產生了深遠的影響。如何適應已經變化了的會計環(huán)境，培養(yǎng)和造就大批具有良好的職業(yè)道德水平，掌握扎實的基礎理論和專業(yè)知識，具有很強的學習能力和專業(yè)技能的會計人才，是當前會計教育面臨的緊迫任務。會計教育既有一般教育的共性，又有會計教育的特點。要深化會計教育改革，就必須在堅持教育改革基本方向的同時，兼顧會計教育改革的特點。當前，改革原有的教育體系和教育模式，更新教育觀念和教學內容，改進教學手段和教學方法，已經成為廣大教育工作者的共識，但如何根據會計教育的特點，找到一條會計教育改革的正確道路，是許多會計學者正努力探索的課題。

一、會計人員職業(yè)能力與會計人員能力框架

(一)會計人員職業(yè)能力的理解

會計人員職業(yè)能力，一般是指從事會計職業(yè)的人員應具備的能力。這一概念看似簡單，但仔細推敲，能力這一概念可以有不同的理解。可以把能力看作是從事會計職業(yè)應具備的素質，即會計人員職業(yè)能力是指打算從事或正在從事會計職業(yè)的人員應具備的各項素質;也可以把能力理解為已經具備勝任會計職業(yè)各項具體工作的才能和技巧，即會計人員職業(yè)能力是指會計人員經過學習和實踐，進入會計職業(yè)時在既定的標準下完成這些職責和任務的才能和技巧。

對會計人員職業(yè)能力的不同理解代表了兩種能力研究方法的區(qū)別。第一種理解稱為能力要素法(也稱投入法)，這種研究方法著眼于從投入的角度列舉出會計人員應具備的知識、技能、職業(yè)價值觀念等。能力要素法強調的是教育過程為形成勝任能力而培養(yǎng)的能力，這些能力以學習成果的形式來表達。第二種理解稱為功能分析法(也稱產出法)，這種研究方法的起點是觀察會計人員在實際工作中履行的職責和完成的任務，將能力定義為預備人員在進入會計職業(yè)時在規(guī)定的標準下完成這些職責和任務的才能和技巧，強調的是教育和培訓過程的結果。

在研究會計人員職業(yè)能力的基礎上，將會計人員在履行其職責和完成其任務所應該達到的標準和必須具備的各種能力加以系統(tǒng)化，所構建的會計人員職業(yè)能力體系一般稱為會議員能力框架或會計人員職業(yè)能力框架。

(二)會計人員能力框架構建方法

20世紀80年代前后，國外會計職業(yè)團體相繼開展了會計人員能力框架研究。他們普遍認為，構建會計人員能力框架對于確立會計職業(yè)準入標準，促進會計職業(yè)發(fā)展，改進會計教育，加強和完善會計人力資源管理都有著積極的意義。如何構建會計人員能力框架，根據國外已有的研究成果，主要有能力要素法(投入法)與功能分析法(產出法)。

采用能力要素法構建會計人員能力框架，通常會在財務會計、審計等標題下分別列出從事這一職業(yè)所需要的知識要求以及相關的技能。如國際會計師聯合會(IFAC)在2003年4月的IEP-2《培養(yǎng)有能力的會計師》中，將會計人員的素質能力分為六大類：態(tài)度、行為技能、寬廣的商業(yè)視野、功能性技能、技術性知識、智力能力。其中態(tài)度、行為技能、寬廣的商業(yè)視野、功能性技能中包括職業(yè)價值觀、領導能力、戰(zhàn)略性思維、判斷力和風險分析能力。技術性知識構成會計專業(yè)知識的基礎，包括了所有的會計專業(yè)課的內容。智力能力反映了人的基本素質。能力要素法在美國進行的一些能力研究中有所應用，在國際會計師聯合會(IFAC)公布的《國際教育指南第9號》中就采用了這種方法。這種方法通常沒有功能分析法詳細，但是更傾向于關注會計人員在不同的職業(yè)角色的卓越表現所具有的特點，并著眼于未來的需要來確定那些對長期的職業(yè)發(fā)展有價值的技能，而不是那些在特定工作領域應具備的、容易迅速發(fā)生變化的工作要求。

采用功能分析法構建會計人員能力框架，通常會描繪一張功能性導圖，圖中會列出會計人員在核心的關鍵工作領域以及決策和功能性領域所從事的工作，然后將這些領域逐層分解為各個單元和要素，再為每一個要素設計適當的表現標準，通過以層次不斷提高的細節(jié)來描繪職業(yè)會計人員的工作。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)2003年的《特許會計師導圖》就是采用功能分析法構建會計人員能力框架的范例。采用功能分析法的優(yōu)點在于將不同的會計崗位的職責和任務分解為詳細的單元和元素，確定每一個元素應達到的標準，用會計人員的實際表現與各標準對照，全面評價會計人員的職業(yè)勝任能力，構建會計人員能力框架的兩種方法各有所長，有很強的互補性。因此，國際會計師聯合會(IFAC)認為在構建會計人員能力框架時，兩種方法均可采用，也可以融合使用。顯然，對改進會計教育而言，采用能力要素法比較合適，而對于確立會計職業(yè)準入標準，加強會計人員人力資源管理而言，功能分析法更加恰當。

(三)會計人員能力框架的國外經驗

國外對會計人員能力框架的研究和主要由會計職業(yè)團體承擔。20世紀80年代前后，國外各會計職業(yè)團體已經了各種會計人員能力框架的文件，體現了其在這一領域的研究成果。

1999年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)了《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》，該框架包括會計行業(yè)普遍適用的能力，并為會計教育由知識型向技能型轉型提供了理論支持。該框架列示了包括功能性勝任能力、個人勝任能力和廣泛的經營視野等三類核心勝任能力。功能性勝任能力包括決策模型、風險分析、計量、報告、研究、技術;個人勝任能力包括職業(yè)行為、解決問題、人際交往、領導能力、溝通、項目管理、技術;廣泛的經營視野包括戰(zhàn)略性/批判性思維，行業(yè)/分部視野，國際性/全球性視野，資源管理，法律/法規(guī)視野，市場/客戶中心，技術。

此外，該框架還進一步提出當前的鑒證服務需要的能力分為高機會的能力和低機會的能力兩種，共19項能力。低機會的能力包括會計和審計準則、行政管理能力和管理審計風險;高機會能力包括：分析性技能、企業(yè)咨詢技能、企業(yè)知識、工作能力、溝通技能、對客戶的業(yè)務流程的理解、效率、智力能力、學習和恢復活力、營銷及銷售、模型構建、人的發(fā)展、關系管理、回應及與時俱進、技術、驗證。高機會的能力在很大程度上可以為提供新興鑒證服務打下很好的基礎，而低機會的能力在提供現時的鑒證業(yè)務時很重要，但卻無法應付未來新興鑒證服務。

在總結各職業(yè)團體研究經驗的基礎上，國際會計師聯合會(IFAC)2003年了《國際教育白皮書》(IEP2)《成為勝任的會計師》，指出會計教育和培訓的目標是培養(yǎng)有能力的職業(yè)會計師。IFAC提出，能力包括：態(tài)度(如職業(yè)行為和價值觀)、行為技能(如行為能力)、廣闊的企業(yè)視野(如戰(zhàn)略性思維、批判性思維)、功能性技能(如風險分析)、技術知識(如審計)、智力能力(如知識、理解力、運用能力、分析能力、綜合能力和評價能力)。IFAC建議，與職業(yè)會計師相關的核心實務領域至少應包括財務會計與報告、審計與鑒證(內部和外部)、管理和成本會計、稅務、財務管理、一般管理、IT技術、公司治理與倫理。職業(yè)團體也可視具體情況向現金管理、清算與公司重整、財務分析、組織與物流、公司理財、經管責任與控制、股東報告、戰(zhàn)略規(guī)劃與決策支持等方向拓展。與核心實務相關的核心知識是勝任能力的基礎，要達到既定業(yè)績目標，職業(yè)會計師至少還需具備一些素質，如正直公正、行為技能、廣闊的經營視野、職業(yè)技能、技術水平及智力等。職業(yè)團體可擴展能力需求，如分析技能、問題解決技能、人際和交流技能等。除核心知識外，職業(yè)會計師至少應具備法律、經濟、數量方法、營銷和行為科學等相關知識。IFAC指出，知識、技能和態(tài)度分別適用不同的評價方法(考試、模擬現場、口試、自我評價、直接觀察等)。聯合國貿易與發(fā)展會議1999年12月了《職業(yè)會計師資格要求國際指南》。該指南旨在為各國制定注冊會計師資格要求和教學大綱提供一套國際標準。該指南說明了對于想獲取職業(yè)會計師資格的人士在教育、勝任能力、實踐經驗以及職業(yè)道德方面的要求。指南中包括的《職業(yè)會計師教育的國際教學大綱》對職業(yè)會計師應接受的基礎教育及職業(yè)教育進行了規(guī)范，包括三大類：(1)組織和商業(yè)經營知識。主要有以下五類知識點：經濟學;數量方法和商業(yè)統(tǒng)計;一般經營政策和基本組織結構;管理功能和實務、組織行為、營銷功能、國際商業(yè)原則;經營管理和戰(zhàn)略。(2)信息技術。具體有以下內容：經營系統(tǒng)中信息技術的概念;以計算機為基礎的商務系統(tǒng)的內部控制;商務系統(tǒng)的開發(fā)標準與實務;信息技術采用、實施與運用的管理;信息安全管理;人工智能;專家系統(tǒng)與模糊邏輯及電子商務。(3)會計和會計相關知識。具體有以下方面：基礎會計、財務報表的編制、會計職業(yè)和國際會計準則;高級財務會計實務;高級財務報告原則;管理會計基本概念;管理會計進行計劃、決策和控制的信息;稅務;企業(yè)法和商法;審計基礎;審計高級概念;企業(yè)財務和財務管理。

二、會計人員能力框架下我國會計教育問題

(一)培養(yǎng)目標發(fā)生偏差

大多數人認為會計教育目標是使受教育者在畢業(yè)進入會計職業(yè)界時已經是職業(yè)會計師，而不是使會計專業(yè)的學生在畢業(yè)時掌握了如何學習會計的方法和能力，為成為職業(yè)會計師做好準備。即會計教育的目標是教育學生如何成為一個會計師還是將學生訓練成一個會計師這一基本問題還未解決。

(二)教育層次界定不明確，課程體系設置不合理

大多數院校將培養(yǎng)目標定位于培養(yǎng)高級會計專業(yè)人才，但專科、本科、碩士研究生的課程體系基本相同，各層次課程交叉重復現象突出。專業(yè)知識課程與專業(yè)發(fā)展實踐課程比例失調。

(三)過分注重專業(yè)能力的訓練，輕視非專業(yè)技能的培養(yǎng)

會計教育目標的偏差導致會計教學過于關注簿記技術和會計準則、制度，忽視了會計工作所需要的技能培養(yǎng)。使會計專業(yè)的畢業(yè)生缺乏口頭和書面的表達、溝通能力;團隊精神和領導能力，組織、談判和解決矛盾的能力;時間管理、承受壓力和辨別能力。

(四)教學手段和教學方法落后

目前國內高校大都采用填鴨式的課堂教學，很少利用網絡技術等現代化的教學手段，也沒有廣泛使用案例教學等先進的教學方法，師生間缺乏交流，不能充分調動學生學習的積極性，不利于學生綜合素質的培養(yǎng)。

(五)會計職業(yè)道德教育未得到足夠重視，會計職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)缺乏

我國會計信息失真現象較為嚴重，會計信息失真與會計人員的職業(yè)道德素質有很大關系。提高會計人員職業(yè)道德水平，主要應通過加強會計職業(yè)道德教育來完成，目前在會計專業(yè)教育中，會計職業(yè)道德教育屬于薄弱環(huán)節(jié)，各高校幾乎均未開展系統(tǒng)的會計職業(yè)道德教育，導致學生對會計職業(yè)道德的重要性缺乏認識?，F行的會計教學模式是以教師為中心，以教科書為依據。教師按部就班地講授課本知識，課程結束時學生也不一定能夠形成對該門課的一個總體認識。這種會計教育模式忽視了教會學生如何應用這些知識，使得學生面臨不確定情況時，難以依據所學的專業(yè)知識，對某一事項做出分析、判斷和決策。

三、會計教育改革設想

(一)會計教育目標

根據會計教育的目的不在于訓練學生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)其未來成為一個專業(yè)人員應有的終生學習的能力，可將會計教育的基本目標定位于：會計教育致力于培養(yǎng)具有良好的職業(yè)道德水平，掌握扎實的基礎理論和專業(yè)知識，具有很強的學習能力和專業(yè)技能的會計人才。

(二)能力型目標驅動課程體系構建

為了實現上述會計教育目標，有必要改革目前的會計課程體系，變知識型目標驅動為能力型目標驅動課程體系。傳統(tǒng)的會計課程大都是知識驅動型，教師根據教學大綱和教材講授會計的各專業(yè)課程，課程及其內容關心的是專業(yè)考試和獲得正確的答案，學生所受的教育是記憶性的，而非能力培養(yǎng)。以能力型目標驅動的課程體系，強調在會計教育中對會計人才能力的培養(yǎng)。課程體系的目標由能夠促進學生一系列能力發(fā)展的目標構成。

能力型目標驅動課程強調學習的結果，它應該能回答以下問題：(1)內容：學生學完這門課程必須掌握哪些知識?會解決什么問題?(2)行動：如何使用這些知識?(3)環(huán)境：使學生知道其在什么樣的環(huán)境下運用這些知識?(4)考核：如何評價學生的學習效果?能力型目標驅動課程的內容和結構要有一定的彈性。教師按教學計劃進行授課，并對每一授課單元指定閱讀書目，并不局限于一本固定的教材，考試時不以一本教材的觀點為答案，允許學生在博覽群書的基礎上以不同的觀點為背景進行回答。

(三)能力型目標驅動課程體系設置

一是一般教育課程。開設一般教育課程的目標主要在于拓展學生的知識面，提高學生的求知欲望，培養(yǎng)其具有抽象邏輯思維、慎密分析和運用數據的能力;提高寫作水平，建立聽、講技巧，使學生明白研究的步驟，積累一定的歷史、國際和跨文化知識，提高對科學與美學的欣賞品味并能運用適當的價值進行決策。二是一般商業(yè)教育。開設此類課程的目的，主要是通過學習財政、市場、經營、組織行為等一系列課程，使學生了解企業(yè)、政府機構和非盈利組織的活動及部門設置特點，了解總經理如何整合和運用這些知識。三是一般會計教育。開設此類課程的目的，是在本科教育階段主要應當以信息的辨認、銜接、溝通與使用為中心，表現出會計作為一種信息發(fā)展和溝通過程的本質。讓學生能夠掌握一些基本概念并能夠靈活運用。課程的基本內容應該包括以下部分：組織中的決策和信息;信息系統(tǒng)的設計運用;財務信息與公開報告，包括查賬證明;會計職業(yè)界的知識。四是專門會計教育。只有在獲得一般會計、組織和商業(yè)知識后，才能進行專門會計教育。進行專門會計教育，其目的在于培養(yǎng)學生從事專門研究的會計教育，即在前述知識的基礎上，進一步探討財務會計、管理會計、稅務、信息系統(tǒng)、審計、政府與非盈利組織會計以及國際會計等較為高深的課程。