導語：如何才能寫好一篇會計要素的確認條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、會計單獨確認所有者權益的觀點

在會計確認中，需要解決與交易或事項相應的項目“何時確認”、“確認多少”及“確認為何種會計要素項目”的問題。由借貸記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”可知，從“何時確認”和“確認多少”的意義上，會計對所有要素的確認都不是單獨進行的，即會計是在“同一時間”并以“相同的金額”確認交易或事項所涉及的各種會計要素。但從“確認為何種會計要素項目”的意義上，情況則有所不同。

根據(jù)我國《會計基礎工作規(guī)范》第五十―條的規(guī)定，“除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。原始憑證是確定與交易或事項相應的項目為何種會計要素項目的基本依據(jù)，而且，確認不同的會計要素項目，所依據(jù)的原始憑證是各不相同且彼此獨立的：證明資產增加的原始憑證只能用以確認資產項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項資產的同時需確認的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證――或為證明負債增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個負債項目，或為證明所有者權益增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個所有者權益項目?；驗樽C明另一項資產減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個資產項目等。證明負債增加的原始憑證則只能用以確認負債項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項負債的同時需確認的其他要素項目，也需另據(jù)其他原始憑證――或為證明資產增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個資產項目，或為證明所有者權益減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少一個所有者權益項目，或為證明另一項負債減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個負債項目，或為證明一項費用發(fā)生的原始憑證從而據(jù)以確認一個費用項目等。同樣，證明所有者權益增加的原始憑證也只能用以確認所有者權益項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項所有者權益的同時需確認的其他要素項目，也需另據(jù)其他原始憑證――或為證明資產增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個資產項目，或為證明負債減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少一個負債項目，或為證明另一項所有者權益減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個所有者權益項目等。

如根據(jù)“材料驗收單”，會計只能確認資產項目(借記)“原材料”。而根據(jù)復式簿記機制在確認該項資產的同時需確認(貸記)的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是本企業(yè)應付憑單部門編制“付款憑單”等，則會計只能據(jù)以確認一個負債項目“應付賬款”：如果是“出資證明書”等，則會計只能據(jù)以確認一個所有者權益項目“實收資本”等。反之亦然，根據(jù)“出資證明書”等，會計只能據(jù)以確認(貸記)一個所有者權益項目“實收資本”，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項所有者權益的同時需確認(借記)的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是“材料驗收單”，會計只能據(jù)以確認資產項目“原材料”；如果是“固定資產驗收單”，則會計只能據(jù)以確認資產項目“固定資產”；如果是“銀行進賬單”，則會計只能據(jù)以確認資產項目“銀行存款”；如果是“債務重組協(xié)議”等，則會計只能擺以確認減少負債項目“長期(或短期)借款”等。會計確認資產、負債、所有者權益所依據(jù)的原始憑證各不相同且彼此獨立。說明在“確認為何種會計要素項目”的意義上，會計對包括所有者權益在內的所有要素都是單獨確認的。

二、會計確認所有者權益的條件

從法學上看，所有者權益是一種以“企業(yè)所有者”為權利主體而以“企業(yè)”為權利客體的所有權，即企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權，而會計對所有者權益的確認，是對在法律上已確立的這種所有權的反映。即只有在法律上已經確立了的所有者權益。以反映作為其基本職能的會計，才能對其加以確認；如果所有者權益尚未在法律上得到確立，則會計無權將其在財務報表中確認，即使確認了，也不會有任何實際意義。

所有者權益在法律上的確立。是通過企業(yè)與資源所有者之間的那些會導致企業(yè)資產增加(或負債減少)的資本易確立的。而企業(yè)與資源所有者之間的這種資本易。對企業(yè)而言，就是一方面得到資源所有者投入進來的資產，另一方面向對方簽發(fā)股票或出資證明書等證明對方在企業(yè)享有所有權的憑證。值得注意的是，所有者權益的確立，其標志不是企業(yè)增加資產這一面，而是企業(yè)向對方簽發(fā)所有權憑證這一面。理由是：與企業(yè)某項資產增加相對應的，可有多種不同的情況，如與企業(yè)一個資產項目增加相對應的，可能是企業(yè)另一個資產項目減少，或一個負債項目增加?；蛞粋€所有者權益項目增加等，因而企業(yè)某項資產的增加本身，無法說明與其對應的項目是什么；只有企業(yè)向對方簽發(fā)所有權憑證。才能唯一地證明所有者權益的確立。事實上，所有者權益作為企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權，其確立是法定而不是推定的，且其確立的法定性又表現(xiàn)為“憑證性”，即所有者權益的確立，是以企業(yè)向對方簽發(fā)出資證明書、股票等憑證為標志的。

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新企業(yè)會計準則體系具有以下兩個突出的特點：

一是較好地解決了長期以來的會計準則與會計制度、基本準則與具體準則、企業(yè)會計制度與行業(yè)會計制度及其有關專業(yè)核算辦法等之間的關系問題。確立了以基本準則為主導，具體準則和應用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會計標準休系，奠定了我國統(tǒng)一的會計核算平臺，可以有效地避免我國會計核算標準之間的不一致問題。

二是創(chuàng)造了一個既堅持中國特色又與國際準則趨同的會計準則制定模式，建立了一個既能讓國人認可又能使國際認同的準則趨同平臺。

在此基礎上，實現(xiàn)了新會計準則的創(chuàng)新；強化了會計信息決策有用的要求；在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位；在會計信息質量要求方面，強調了會計信息應當真實與公允兼具；在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資金化制度；在成本核算方面，進一步完善了成本補償制度；在信息披露方面，突出了充分披露原則。

二、新會計準則適度引入了公允價值的計量模式

公允價值是一種會計計量屬性。新會計準則規(guī)定的公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行的資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。這一定義已經與國際慣例接軌，這也是我國新會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)趨同的一個重要標志。

新會計準則體系中，強調對交易性金融資產和負債、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換、非同一控制下企業(yè)合并所形成的資產與負債、投資者投入的資產等一些特定交易或者事項，如果有關資產或者負債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下，允許采用公允價值進行計量。這將有助于提高會計信息的可靠性和相關性，全面衡量企業(yè)經營業(yè)績，及時反映市場價值變動信息。

我國新會計準則體系借鑒了國際財務報告準則中的公允價值的三個級次：第一級次，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；第二級次，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；第三級次，對不存在同類或類似資產可比市場交易的資產，應當采用估值技術確定其公允價值。

需要特別注意是，新會計準則應用公允價值的前提條件是，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于我國的市場還在進一步完善過程中，因此我國在采用公允價值計量時，采取了適度、審慎原則，適度引入公允價值，而沒有廣泛采用公允價值計量。主要考慮到以下兩方面的情況：一是公允價值損益變動可能沒有現(xiàn)金流量作支撐。引入公允價值后，資產、負債的公允價值變動要計入當期損益，但該公允價值變動損益沒有相應的現(xiàn)金流，即企業(yè)損益表上增加了利潤，仍可能沒有現(xiàn)金流。這樣企業(yè)就有可能在沒有現(xiàn)金流入的情況下導致現(xiàn)金流出，并使其企業(yè)價值高估。也可能會出現(xiàn)相反或低估的情況；二是公允價值的確定不易得到市場的驗證。當無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴一些技術手段和市場參數(shù)。而這些技術手段所得出的結果必須足夠可靠，支持這些技術手段的市場參數(shù)也必須較豐富和完備，做出主觀專業(yè)判斷的人員還必須具備較高素質，否則公允價值就難以可靠地計量，甚至可能導致對會計利潤和資產價值的人為操縱。

新會計準則實行以后，由公允價值計量帶來的一個新動向是現(xiàn)金流量分析的重要性將會上升，促使上市公司估值方法與國際接軌，從以凈利潤為導向的市盈率模型和以凈資產為導向的剩余收入模型逐漸向以現(xiàn)金流為導向的紅利折扣模型和現(xiàn)金流量模型過渡。

三、新會計準則進一步重視會計的確認、計量和報告

新會計準則緊緊把握了會計要素及相關交易事項的確認，計量和報告，并構成以確認、計量和報告為主體的內在邏輯休系，會計的確認、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一，確認、計量主要規(guī)定了會計政策，報告則反映了執(zhí)行會計政策的結果。無論是基本準則還是具體準則，包括應用指南的正文部門，都是以確認、計量和報告等為規(guī)范的重點內容，以下主要分析確認和計量。

關于確認問題，新會計準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素的定義，解決的是確認問題。其中關鍵是資產、負債、收入、費用等四個要素，所有者權益和利潤分別體現(xiàn)為資產與負債、收入與費用的差額。對于會計要素，只有同時滿足相關要素定義和要素確認條件的項目，才能夠予以確認并列入資產負債表或利潤表。要素定義和要素確認條件，兩者缺一不可。符合相關要素定義，但不符合要素確認條件的項目，不能予以確認并列入資產負債表或利潤表。關于計量問題，新會計準則規(guī)定企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入帳并列報表財務報表時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額?；緶蕜t主要規(guī)定了五種會計計量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內在聯(lián)系，基礎是歷史成本，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產、負債的相前價值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值等計量屬性。

確認、認量是會計處理的核心，直接影響會計結果。如延期收款付款合同。原會計政策下，延期付款條件下的承包工程和成套設備出口項目收入按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入。新會計準則改變了收入確認的時點，變更為按照工程進度和應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值作為公允價值確認收入。

又如債務豁免。按原會計準則，債務人以低于債務帳面價值的現(xiàn)金清償?shù)?，將差額確認為資本公積，對利潤沒有影響。但按照新會計準則的規(guī)定，確認為債務重組收益計入當期營業(yè)外收入。再如股權投資差額，新會計準則取消了股權投資差額，不再需要對股權投資差額進行攤銷，從而提高相關企業(yè)的凈利潤。

四、新會計準則體系有利于企業(yè)加強管理和可持續(xù)發(fā)展

這一理念主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）新會計準則對企業(yè)管理特別是財務管理提出較高要求

目前，會計準則的理念與財務管理的理念有融合的趨勢。財務管理的重點和目標是進行財務決策，而財務決策的前提是計算和評估企業(yè)的價值。企業(yè)會計準則和財務管理都是關于價值的確認和計量，新會計準則從決策有用的觀點出發(fā)，更好地考慮了和財務管理的融合。新會計準則與財務學、金融學、管理學以及信息和網(wǎng)絡技術等緊密結合，若干具體準則如金融工具、租賃等準則，涉及實際利率法、攤余成本、現(xiàn)值等財務管理工作，對企業(yè)的精細化管理和精算工作提出了很高要求，特別是對金融企業(yè)，對于某些資產占用形式主要為金融性資產和投資性房地產的公司，在經營沒有發(fā)生任何變化的情況下，作為衡量經營業(yè)績的凈利潤和凈資產可能大幅波動。因此，此類公司為了穩(wěn)定經營業(yè)績，會大量使用股指期貨和利率期貨等金融期貨衍生產品來管理風險，由此又導致對金融期貨產品的需求增加。

（二）新會計準則有利于企業(yè)加強內部控制

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讀完基本準則，我有以下三點整體印象：

(一)向國際會計準則靠攏。準則共11章，第一章總則明確基本準則的法律地位，以及會計目標、會計假設、會計要素、會計記帳方法。在該部分，權責發(fā)生制位列會計假設之中，顯然是受國際會計準則編報框架的影響(當然原基本準則也有)。在fasb等制定的概念框架中，權責發(fā)生制并不在會計假設之列(究竟處于什么地位比較模糊)。該部分關于“按照交易或事項的經濟特征確定會計要素”的觀點也是取材于國際會計準則編報框架。第二章會計信息質量要求的大部分也與國際會計準則一致，將“實質重于形式”明確列為原則之一，即顯然受國際會計準則影響。第三章資產、第四章負債和第九章會計計量關于會計要素的定義、確認和計量，受國際會計準則影響較大。比如，將資產定義為資源，資產的確認的可計量標準將“成本”可計量和“價值”可計量列為可選標準，都明顯借鑒了國際會計準則。國際會計準則是折中產物，其具有較強的操作性(比如前述可計量標準的選擇)，這是借鑒它的好處。但與fasb等制定的概念框架相比，國家會計準則的會計理論水平就稍顯不足，前瞻性相對差一些，這是借鑒它的壞處。

(二)根據(jù)現(xiàn)代會計環(huán)境進行調整。一是原準則提出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”，新準則完全抹去了這種“計劃經濟時代的遺跡”，政府成了與其他市場主體平等的“信息使用者”，排序還靠后。二是結合了會計發(fā)展的大趨勢，引入了公允價值。

(三)增強基本準則的“基礎性”，并嘗試增強其可操作性。這是新基本準則留給我最強烈的印象。前者表現(xiàn)為三、四、五、六、七、八關于會計要素的規(guī)范，剔除了原準則對“具體要素項目”的內容，只描述基本要素本身。第十章對會計計量進行了一般性規(guī)范。后者突出表現(xiàn)在準則制定者嘗試對一些概念進行了定義，包括：對資產定義中的“過去的交易或事項”、“擁有”、“控制”、“預期帶來的經濟利益”等概念的解釋;對負債定義中的“現(xiàn)時義務”的解釋;立足會計主體角度對所有者權益的定義，對利得與損失的定義;在費用部分對成本、費用、支出的區(qū)分等。不過，之所以稱后者為“嘗試”，在于依我之見，其結果很不成功，留待下面評述。

二、具體章節(jié)評述

(一)關于第一章總則

1.關于持續(xù)經營假設。我認為第六條關于會計主體存續(xù)狀態(tài)(持續(xù)經營)的假設是不完整的。企業(yè)會計準則規(guī)范一切會計活動，基本準則規(guī)范一切具體準則。除了持續(xù)經營會計，還有清算會計、中止經營會計，這些會計也應是會計準則規(guī)范的范疇。所以，我認為基本準則將會計假設直接限定為“持續(xù)經營”這一種情況是不完整的。該條款應補充這類內容：企業(yè)處在非持續(xù)經營狀態(tài)，應變更會計確認、計量和報告前提。相應地，根據(jù)該條款，應修改第九章會計計量等章節(jié)的內容，增加清算價值等計量屬性。將來的具體準則則相應應將企業(yè)終止經營會計納入規(guī)范。

2.關于會計要素。第十條提出應當“按照交易或事項的經濟特征確定會計要素”，其中“經濟特征”是模糊的。我個人的觀點是會計要素是會計對交易或事項的構成要素的抽象，而非其經濟特征的抽象。其中資產是交易或事項中的價值物或權利，而負債或所有者權益則是義務(企業(yè)本身就是股東之間的一項長期交易安排)。

(二)關于第二章會計信息質量要求

第十六條關于經濟實質與法律形式的描述存在概念不清的問題。首先，“經濟實質“的對應概念是”“經濟形式”，“法律形式”的對應概念是“法律實質”，將“經濟實質”與“法律形式”并列，容易造成混亂(法律形式反映法律實質，會計應該反映法律實質);其次，我個人認為這一條款近似于哲學，而且該條款的主旨已體現(xiàn)在第十二條“如實反映”的意蘊中(后者實際上也是哲學式的規(guī)范，屬于難以檢驗的、形而上的終極理念)。

(三)關于第三章資產

1.關于資產的概念。第二十條的資產定義包含了一些缺陷。首先，定義一般不宜循環(huán)定義，但該條款關于“擁有或控制”的定義是循環(huán)定義。“擁有”可能是指所有權，大家容易理解。對容易引起歧義的是“控制”概念，準則制定者卻只給出了循環(huán)式解說。在關聯(lián)交易、投資等準則中會大量使用控制概念，我覺得準則制定者在基本準則中，應該給控制一個嚴肅的定義(我對該概念有過專題研究，相關文章可參看我的個人空間)。其次，擁有或控制不是并列概念，而是包容概念，即控制包括擁有。所以我覺得“擁有”顯得多余。第三，該條款關于“過去的交易或事項”的說明是不成功的，我覺得更好的方式應該是有反向的、對“未來交易或事項”的排除。比如，關于購買，我認為其包括訂立合同、交換財物等一系列活動;而在會計理論研究中，另有許多會計學者所謂的交易就是指交換財物的活動，而將訂立合同的情形視同為未來交易;該條款究竟持何種認識，傳導得不清楚。

2.關于資產的確認。第二十二條資產的確認也有一些瑕疵。其中第一個確認標準是“概率標準”。在資產的定義中有“預期”這種表述，其實也是說有一定“概率”，但概率值不確定?！昂芸赡堋睏l件是確認門檻，瑣定了概率值，我覺得應該對“很可能”進行明確詮釋(何種概率值算是很可能)。第二個標準是“可計量標準”。會計中普遍使用這幾個術語：經濟利益、價值、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，但價值與其他兩個術語的關系，卻很少描述。如果價值就是經濟利益，這一條款為什么不將價值用“經濟利益”概念替換，而要引入一個新術語呢?(即象負債的確認條件那樣)!

(四)關于第五章所有者權益

在各要素的規(guī)范中，問題最多的就是關于所有者權益的規(guī)范。表現(xiàn)在：

1.關于所有者權益的定義。第二十六條所有者權益的定義“那是相當?shù)牟怀晒Α薄Ｊ紫?，大家可能未必注意到這樣一點：資產和負債的定義是立足于“交易或事項”，而所有者權益的定義是立足于“企業(yè)”或“會計主體”。也就是說前者是基于單項交易或事項，而后者是基于企業(yè)整體。其次，這個定義建立在一個計算公式的基礎上，其是一個“量”的描述，而非性質的描述。這兩個方面導致的問題是：依據(jù)該定義是無法識別單項交易所產生的所有者權益的。比如，投資者向企業(yè)投入現(xiàn)金100萬元，在這項交易中，我們是可以依據(jù)資產的定義將現(xiàn)金確認為資產的，但我們沒辦法依據(jù)所有者權益的該定義將投入資本確認為所有者權益。另外，收入、費用本質上是所有者權益的增加或減少(即屬于所有者權益)，我們在確認它們時也無法依據(jù)該定義。我個人認為，所有者權益的定義基礎應該與資產與負債保持一致，比如可以這樣表述：所有者權益是過去的交易或事項形成、預期歸企業(yè)股東享有的經濟利益。

2.關于利得和損失的定義。第二十七條關于利得和損失的定義也是“相當不成功的”。首先，會計要素都是交易或事項的結果，對要素及要素項目的定義應該立足于交易或事項，即應明確利得和損失是哪種交易或事項產生的結果。“非日?；顒铀纬伞边@類表述指向是不清楚的，比如資產價格變化(如企業(yè)持有的股票)，是日?；顒幽?，還是非日?；顒?我看它既不是日常活動也不是“非日?；顒印?，它根本就不是企業(yè)的“活動”，而只是外部原因導致的“事項”(這種事項是經常發(fā)生的)。其次，“會導致所有者權益增加”，這里涉及“所有者權益”概念;誠如前述，依據(jù)第二十六條對所有者權益的定義，在單項交易中無法識別所有者權益，相應地，也就難以在單項交易中識別利得和損失。

第二十七條和第三十八條關于利得與損失是計入損益，還是計入所有者權益的區(qū)分純粹是廢話。在第二十七條定義“直接計入所有者權益的利得”時，其表述是“不應計入當期損益”的利得，而在第三十八條定義“直接計入當期利潤的利得”時，其表述是“應計入當期損益”的利得。依據(jù)這兩個劃分，我們實在無法區(qū)分清楚哪種利得應該直接計入損益，哪種利得應該直接計入所有者權利。關于損失的規(guī)定也存在這樣的問題。

3.關于所有者權益的計量。第二十八條提出“所有者權益的金額取決于資產和負債的計量”。這個觀點顯然建立在第二十六關于所有者權益的定義的基礎上。立足于創(chuàng)造所有者權益的單項交易來看，我認為這個觀點是錯誤的。會計實踐活動告訴我們，所有者權益并不是在總資產、總負債都計量出來后才得出其計量值，而是在每項交易中得出其計量值，而且其計量并不由資產和負債計量共同決定。

比如，股東投入現(xiàn)金的交易活動，產生了“實收資本”這項所有者權益，但其計量并不取決于任何負債。又比如，在債轉股交易中，產生的所有者權益的計量也不取決于資產的計量。另外，哪些產生收入或費用的交易，收入與費用計量(即所有者權益增減變動的計量)也未必由資產與負債的計量共同決定。

(五)關于第六章收入

1.關于收入的定義。第三十條對收入的定義存在以下問題：第一，如上所述，“日?；顒印辈灰俗鳛槎x基礎，而應回到與資產與負債定義的相同基礎上：哪種交易或事項的結果產生收入。第二，既然資產和負債的定義使用了“預期”這種不確定性的表述，收入定義中的“會導致所有者權益增加”這種肯定表述就不適當，應該改為“預期會導致所有者權益增加”。第三，收入被定義為“總流入”是不適當?shù)??！翱偭魅搿倍x的是“總收入”，而非“收入”。依據(jù)這種定義法，同樣是無法識別單項交易或事項產生的收入的。在這一點上，我國準則制定者應該借鑒國際會計準則的“收益”定義，后者就是立足于單項交易或事項的。

2.關于收入的計量。第三十一條關于收入的確認存在的問題是：其可計量標準與第二十一條資產確認的可計量標準協(xié)調性需增強。資產確認的可計量標準是資源的“成本”或“價值”可計量，而收入確認的可計量標準是“經濟利益的流入額能夠可靠計量”。如前所述，“經濟利益”通?？傻韧凇皟r值”概念，據(jù)此理解則兩條款有沖突嫌疑。后者宜改為：經濟利益的流入額或取得資產的成本能夠可靠計量。

(六)關于第七章費用

費用的定義及確認存在與收入章節(jié)相似的問題。除此之外，第三十五條關于成本、費用、支出的規(guī)范存在內在矛盾：

1.關于費用與成本。第三十三條已明確將費用定義為計入損益的項目，但第三十五條又提出“提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產生銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益”。這里引述內容中所使用的“費用”，又是可不計入損益的(作為存貨資產反映)。費用概念在這里顯然是混亂的。引述內容中的“費用”一詞應該用“成本”一詞替換才合適。

2.關于支出與費用。第三十五條的第二款“企業(yè)發(fā)生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益”，也存在一點瑕疵，主要問題存在于“或者”之后的內容中。資產確認主要有兩個條件(除符合資產定義之外)：概率標準和可計量標準。一般地，如果一項支出“能夠產生經濟利益”，那說明其符合資產確認的“經濟利益很可能流入”這個條件(概率標準);既然有支出，通常說明其符合資產確認的“成本或價值可計量”這個條件(可計量標準);既然如此，這里所謂的“不符合或不再符合資產確認條件”通常是不可能發(fā)生的事件。

3.關于費用與負債。第三十五條第三款“企業(yè)發(fā)生的交易或事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益”，存在不嚴謹?shù)膯栴}。在債務置換交易(一項債務換另一項債務)或在利潤分配事項中，導致企業(yè)承擔了一項負債，而且也不確認一項資產，但是否應當在發(fā)生時確認為費用呢?顯然不能。我覺得嚴謹?shù)谋硎鰬牵浩髽I(yè)發(fā)生的交易或事項導致其承擔了一項新增負債而又不減少原有負債、或不直接減少所有者權益、不增加經濟利益，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。

(七)關于第九章會計計量

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(1)會計準則目的對比。舊準則規(guī)定的會計目的為:為適應我國社會主義市場經濟發(fā)展的需要,統(tǒng)一會計核算標準,保證會計信息質量;新準則將目的修改為:為了規(guī)范會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質量。修改后的基本準則目標刪除了口號性的條款,更強調了規(guī)范會計行為的首要目的。

(2)制定依據(jù)對比。舊準則為:制定企業(yè)會計制度應遵循本準則;新準則修改為:企業(yè)會計準則包括基本準則和具體準則,具體準則的制定應當遵循基本準則。

(3)準則基本內容對比。舊準則主要強調了會計對象、會計假設及核算方法。新準則在保留舊準則內容的同時,刪去了有關會計記錄文字方面的要求,增加了財務會計報告方面的內容。

(4)適用范圍對比。原準則適用于我國境內的所有企業(yè),境外企業(yè)應當按照本準則向國內有關部門編報財務報告。新準則適用于在我國境內設立的企業(yè)(包括公司),它在表述上更科學。

(5)會計核算基本前提對比。原準則包括會計主體、會計分期、持續(xù)經營和貨幣計量。新準則包括會計主體、會計分期、持續(xù)經營、貨幣計量和權責發(fā)生制。

(6)新準則明確了財務會計報告目標和使用人。

二、會計計量屬性的對比分析

(1)公允價值的應用是新準則的一個亮點和新突破。按照公允價值計量,成為會計準則體系中新增加的金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并債務重組和非貨幣易等必須執(zhí)行的內容。新準則規(guī)定:非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。由此產生的結果是:這一交換將產生利潤。而此前采用的賬面價值計算法,基本不產生利潤。這對于投資性地產上市公司則孕育了一定機會,由于可能每年重估地產價值,并以市值反映其賬面價值,由此將直接大幅提高每股的凈資產,降低市凈率。另外,由于折舊消失,相應會提高公司利潤,有效提升公司股票的估值水平。

(2)新準則給企業(yè)以及會計師事務所提出了較大的挑戰(zhàn)。判斷公允價值的確認方法是否恰當,公允價值的確定是否合理,將成為會計計量是否合理的關鍵。這一規(guī)定執(zhí)行后,一旦債務人獲得了債務的豁免,反映到報表上將會是直接提高其當期利潤和每股收益。因此,那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司,值得投資者關注。當然我們也應把握這樣一個原則:以歷史成本為基礎,除非條件比較充分,否則,公允價值是不允許濫用的。

三、會計要素定義的對比分析

新準則會計要素定義更為科學。新準則會計要素仍保留舊準則六要素的名稱及分類,但對其定義按照《企業(yè)財務報告條例》的規(guī)定做了重大調整,使之更能揭示要素的內涵和本質特征。

新準則規(guī)定了資產、負債、收入、費用要素的確認條件,即符合這些要素定義的項目,同時滿足與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業(yè),且經濟利益流入流出額能夠可靠計量時才能確認。新準則刪除了資產、負債要素的具體分類。資產、負債要素的定義與《企業(yè)財務報告條例》除表述略有不同外,內涵完全一致。收入、費用要素的定義強調了它們與所有者權益變化之間的關系,并且它們必須是與所有者投入資本或者與所有者分配利潤無關的經濟利益的總流入、總流出。

四、財務會計報告方面的對比分析

(1)在財務報表定義方面。舊準則規(guī)定財務報告是反映企業(yè)財務狀況和經營成果的書面文件。新準則規(guī)定財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現(xiàn)金流量等會計文件。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

(2)在財務報表組成方面。舊準則規(guī)定的財務報表包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表(或現(xiàn)金流量表)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。新準則規(guī)定的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權益變動表等報表及附注,取消了財務狀況變動表的編制要求,突出了“四大主表”,即資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權益變動表。

參考文獻

[1]財政部網(wǎng)站.企業(yè)會計準則―基本準則

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【關鍵詞】中級財務會計 學習困惑建議

中級財務會計也即一般財務會計，是以初級財務會計闡述的理論、方法和技能為基礎，以特定會計主體生產經營活動中發(fā)生的一般或傳統(tǒng)經濟業(yè)務為核算和監(jiān)督的對象，并以對外提供通用財務會計信息為目標的一整套理論和方法。內容所涉方面廣泛，精細，全面，具體，由淺到深具有層次性，因此部分學生在學習過程中感覺難學，內容深奧。

一、學生在學習過程中遇到的困惑，主要有以下“5個不”

（一）不理解會計要素的基本概念

中級財務會計包括了資產，負債，所有者權益經濟業(yè)務為核算，會計報表，會計報表分析等章節(jié)，其核算和監(jiān)督的內容是屬于特定會計主體一般的經濟業(yè)務，通常這些經濟業(yè)務可以正確地確認和可靠地計量，但是對于一些特殊業(yè)務，學生就會因為對會計要素理解不透徹而出現(xiàn)會計核算錯誤。例如：“經營性租入的固定資產”和“融資性租入的固定資產”。初學者都很容易統(tǒng)統(tǒng)當成企業(yè)固定資產核算，造成資產虛增。

（二）不了解各會計科目的性質及對其的準確運用

會計科目是對會計要素的具體內容進行分類核算學員不懂得各會計科目的性質，也就是不知道會計科目背后所反映的經濟業(yè)務內容是什么，在做題目或編制會計憑證和記賬的時候就會張冠李戴。例如，A公司出售原材料B材料600千克，每千克15元，增值稅銷項稅額為1530，買進原材料的C公司已用銀行存款支付貨款，材料已入庫。若是不理解會計科目背后所反映經濟業(yè)務的內容，就會把出售原材料理解成出售產成品，然后把會計分錄寫成：

借：銀行存款 10530

貸：主營業(yè)務收入 9000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1530

把兩種不同性質的收入混淆，會給財會信息的使用者反映不準確的信息，使其誤解各類經營業(yè)務收入占總收入的比重。

（三）不注重掌握會計具體準則規(guī)定

中級財務會計中，除對各章節(jié)列明其概念，特征，內容，確認條件，方法以及計量方法和賬務處理方法以外，還包含了各項具體規(guī)定，學生往往忽略這些小細節(jié)，在課后解題過程中造成困惑。細節(jié)往往決定成敗，某些不起眼的小節(jié)有時卻是解題的關鍵。細節(jié)的掌握應區(qū)分不同情況，像現(xiàn)金的使用范圍，銀行的結算方式等我們不一定要一字不漏的背下來，只要知道，會處理就可以了。但對于一些特定的細節(jié)我們要重點掌握，例如，長期股權投資中的成本法和權益法，除了初始計量二者有區(qū)別以外更主要的是投資期內盈虧分紅的處理，在成本法中，只要被投資單位分紅，投資方一律確認為投資收益，不論被投資方經營業(yè)績如何，其長期股權投資賬面余額一般不作變動。而在權益法中，投資方的長期股權投資賬戶隨著被投資方的經營業(yè)績和分紅而變動余額。如果這兩項具體準則不能分清，就會出現(xiàn)錯誤的會計信息。

（四）不熟悉經濟業(yè)務的計算方法

中級財務會計中不僅涉及具體準則還有很多計算業(yè)務，其各類計算方法需要重點掌握。借款費用中利息的計算，所得稅計算等。例如：所得稅費用中，要知道公式：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅，而遞延所得稅又包括遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債又聯(lián)系到可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異，這里有固定的公式和計算方法，聯(lián)系緊密，缺一不可，應準確掌握。

（五）不熟悉會計實務流程

編制會計憑證，填制會計報表是學習中級財務會計的目的之一，也是最終的運用。在實訓過程中，發(fā)現(xiàn)有些學生雖然做好會計分錄，但在填制過程中還是忘記這個，忘記那個，比如劃線，蓋章，日期，借貸方向弄錯，填寫次序顛倒。最突出的問題是月末結賬或年末結賬時的劃線問題，不確定是劃通欄雙紅線還是通欄單紅線，反映出學生的實際操作能力弱。

二、建議措施

（一）準確認識會計要素

對于會計要素，要弄清要素的概念、特征和確認條件。例如上述文中的“經營性租賃和融資租賃，在認清資產要素概念、特征和確認條件的基礎上，就不難發(fā)現(xiàn)經營性租賃不符合資產要素概念，不能確認為資產，而融資租賃承租人擁有實際控制權，符合資產要素概念，應當確認為企業(yè)資產。

（二）準確認識會計科目

對于會計科目要具體搞清其核算內容。例如上述文中銷售材料涉及銷售收入的確認，需要通過哪個會計科目核算呢？企業(yè)確認的銷售商品、提供勞務等產生的收入為主營業(yè)務的收入；企業(yè)除商品銷售以外的其他銷售及其他業(yè)務所取得的收入，它包括材料銷售、技術轉讓、代購代銷、固定資產出租、包裝物出租、運輸?shù)确菭I業(yè)性勞務收入為其他業(yè)務收入；企業(yè)發(fā)生的與生產經營無直接關系的各項收入為營業(yè)外收入。那么，如題所示，A公司獲得的收入是由于出售原材料形成的，所以應計入其他業(yè)務收入，正確的會計分錄應該是：

借：銀行存款 10530

貸：其他業(yè)務收入 9000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1530

（三）逐一掌握會計具體準則規(guī)定

對于如何掌握會計具體準則規(guī)定，我們應該具體問題具體分析，逐一分析會計具體準則規(guī)定主要描述同種經濟業(yè)務的各種不同處理方式，找到這些情況處理的相同點及不同點，進行對比，歸納總結。例如上述文中長期股權投資的兩種核算方法，就需要比較著記憶才能真正掌握這項具體會計準則。

（四）找到適合自己的計算方法

掌握好各種計算方法是學好中級財務會計的關鍵，借款費用的處理，所得稅的核算、持有至到期投資等等都涉及大量的計算，同一個內容有不同的計算方法，我們要善于找到適合自己的計算方法。上述文中提到的所得稅核算，就有公式法和表格法，我們可以根據(jù)自己的情況比較分析著使用某一種計算方法。

（五）利用各種渠道加強實踐

積極利用各種資源加強實習實踐。在校內要認真參加課程實訓，同時在寒暑假期間要想辦法去會計公司、企業(yè)去實習，近距離接觸會計業(yè)務、了解會計流程和會計實務中的難點等等，為畢業(yè)后踏上社會做好準備。

三、總結

以上，是本人學習中級財務會計的一點經驗愿同各位分享，同時還希望各位能做好以下幾點。

（一）強調理解與記憶相結合

先理解后記憶，在理解的基礎上反復閱讀教材加強記憶，做到事半功倍。對于理解，我們可以采用聯(lián)想法。所謂聯(lián)想，就是在學習各章節(jié)的過程中，把相關的知識點串起來，連成一個整體，比如，哪些資產有相同的確認方法，條件，相同的處理計量方法，又有哪些不同點。學生可以把知識點畫成樹狀圖，在復習的時候便于聯(lián)想，便于區(qū)分。在復習一個章節(jié)的時候聯(lián)想到其他相關章節(jié)，多與同學討論，表達自己的想法，加強記憶。

（二）強調想與練相結合

想要鞏固知識，特別是業(yè)務題和計算題，自然缺不了動手，學生應該多做練習，多參與實訓操作，從題海戰(zhàn)術中掌握方法。想是消化，是理解，是提高，是知識轉化為能力的第一個環(huán)節(jié)；練是多做練習，從做題中掌握解題技巧，總結出規(guī)律，找到聯(lián)系。

（三）強調聽與思相結合

當然，最重要的一點是課堂上認真聽講，跟隨老師的思路，獲取老師對各知識點的理解方式，認真做好課堂筆記，邊聽邊想，積極思考，課后反復研讀課本，理清知識系統(tǒng)脈絡，整理出一套適合自己的理解方式與方法。

（四）強調見多識廣，博“會”群書

除了學習課本上的知識，我們還可以多閱讀課外期刊，多思考，幫助提高理解課本知識，做到舉一反三，對同一個問題有多種不同的見解，積極探索和創(chuàng)新，加強鞏固知識。

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[關鍵詞]新會計準則體系內容理念

一、新會計準則制定的原則導向理念

1.我國新企業(yè)會計準則體系遵循的理念

我國新會計準則的制定遵循了“原則導向理念”,而舊準則遵循的則是“規(guī)則導向理念”。我國新企業(yè)會計準則體系運用“原則導向理念”,將理念基礎、指導思想、體系設計、內容安排、技術標準等融為一體,新企業(yè)會計準則體系包括二部分:一是基本準則。二是具體準則。

2.原則導向理念優(yōu)勢及影響

“原則導向說”是就某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則。其并不力圖回答所有問題或對每種可能情況提供詳細的規(guī)則,從而避免“規(guī)則導向說”的諸多缺陷,給我國的會計工作帶來了重大影響。

(1)奠定了我國統(tǒng)一的會計核算平臺,用一套公認、一致、科學的會計標準來規(guī)范。(2)有利于國際間的會計協(xié)調,有利于進一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,全面提高我國對外開放水平。(3)在原則導向理念下,每個企業(yè)對相同會計事項可能會基于不同的職業(yè)判斷而選用不同的會計處理方法。因此,要求會計人員進行職業(yè)培訓,提高會計從業(yè)人員的素質。

二、與國際會計準則趨同理念

1.“國際趨同”理念在新準則中的運用

按照國際通行規(guī)則,新準則體系嚴格界定了會計要素的定義,明確規(guī)定了有關會計要素的確認條件,突出強調了資產負債項目的真實性和可靠性;同時,既堅持了歷史成本,又引入了公允價值;新準則中的會計核算原則,保留了重要性原則、明晰性等原則,謹慎性原則作用趨減,實質重于形式原則作用趨增,強調了相關性的重要,權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。因此,會計核算原則的變化與國際準則是趨同的。中國會計準則委員會與國際財務報告準則理事會已簽署了“聯(lián)合聲明”,對中國會計準則與國際財務報告準則趨同的事實給予了確認和肯定。在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面,新會計準則體系借鑒了國際會計準則。但是,趨同不等于等同,在關聯(lián)方交易的披露、資產減值損失的轉回、部分政府補助的會計處理上,新會計準則保持了“中國特色”。

2.趨同理念的影響

新會計準則與國際會計準則的趨同,是中國資本市場發(fā)展的里程碑。與國際會計準則的趨同,促進了我國經濟發(fā)展,也實現(xiàn)了我國會計國際化由被動接軌轉向主動趨同、相互影響、共同促進、共同提高的新局面,體現(xiàn)了趨同既是方向、又是互動的基本思想,打通了我國會計準則制定機構與有關國際組織之間平等對話、交流磋商的渠道。使投資者更加信任中國的資本市場和財務報告,將吸引越來越廣泛的投資者投資中國企業(yè)。提高我國經濟國際影響力,有助于我國企業(yè)的海外上市。擴大我國企業(yè)的國際經濟貿易活動。

三、資產負債觀理念

1.“資產負債觀理念”及其在新準則中的應用

新會計準則體系在對收益的確定、會計要素的定義及資產負債表和利潤表重要性的認識上采用“資產負債觀”:即在制定規(guī)范某類交易或事項的準則時,首先規(guī)范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量,然后再根據(jù)所定義的資產和負債的變化來確認收益,資產負債表重于收益表。我國新會計準則在會計要素的定義等方面已由舊準則下的“收入費用觀”轉變?yōu)椤百Y產負債觀”。《新企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第4條規(guī)定,企業(yè)在取得資產、負債時,應當確定其計稅基礎;資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的,應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現(xiàn)。新晨

2.資產負債觀理念的優(yōu)勢及影響

(1)會計信息更能滿足相關決策者的需要,更具有相關性

新會計準則體系比以往更加關注企業(yè)資產的質量,更加強調資產負債表對財務狀況的真實公允地反映,更強調企業(yè)的盈利模式和資產營運效率,而不僅是經營結果。資產負債觀理念的確立有助于企業(yè)管理層對企業(yè)未來的發(fā)展,企業(yè)將對面臨的機會和風險做出正確判斷,有助于提高企業(yè)的資產質量和營運效率。企業(yè)所提供的信息更能滿足相關決策者的需要,更具有相關性。

(2)提高企業(yè)決策水平、減少企業(yè)利潤操縱行為、有利于企業(yè)的長期發(fā)展

新會計準則在確認、計量和財務報表結構方面,確立了資產負債表觀的核心地位,提升資產負債信息質量,及時計提資產減值準備。限制企業(yè)的短期行為,突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念,避免了一些企業(yè)側重于利潤表,只追逐短期利益。要求企業(yè)只有在所有者權益(凈資產)增加的情況下,才表明企業(yè)價值增加了。

四、公允價值計量理念

1.公允價值計量的實質及其在新準則中的運用

在新準則的基本準則中,特別增加并強調了“公允價值”計量屬性。公允價值指的是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。相比以初始成本來計量的成本計量法來說,公允價值計量強調的是對資產的計價要堅持客觀的計量,以反映資產的真正價值。資產的實際價值總是隨著時間等因素而變動,相比成本計價的靜態(tài)性,公允價值堅持動態(tài)的價值反映,這是新準則的一大突破和亮點。“公允價值”的計量屬性主要在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《投資性房地產》、《生物資產》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了運用。

2.公允價值理念的優(yōu)勢及影響

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穩(wěn)健性原則,在我國的新《企業(yè)會計準則》中是以“謹慎性”命名,是指針對經濟活動中的不確定性因素,要求人們在會計處理上應持謹慎小心的態(tài)度,要充分估計到風險和損失,盡量少計或不計可能發(fā)生的收益,對可能發(fā)生的費用和損失應當列入本期成本(費用),對于可能發(fā)生的資產增加和收益則不予確認,以便使會計信息使用者保持警惕以應付紛繁復雜的外部經濟環(huán)境的變化,把風險損失縮小或限制在較小的范圍內。

二、穩(wěn)健性原則在會計確認方面的應用

(一)關于資產的定義。在新準則中,資產被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企,業(yè)帶來經濟利益的資源”。根據(jù)這一定義,企業(yè)那些預期不能帶來未來經濟利益流入的項目,如陳舊毀損的實物資產、已經收回無望的債權等不良資產都不能再作為資產來核算和列報,這增加了資產的穩(wěn)健性。

(二)關于金融工具的確認。新會計準則中,會計確認的主要變化為對會計要素定義和確認條件的重新修訂和進一步完善,從而使金融資產不再游離于財務報表之外而是單列項目反應。根據(jù)會計確認的基本理論,金融工具可以而且應該在財務報表中予以確認。正是出于防范不確定風險和規(guī)避重大潛在損失的需要,新會計準則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內核算,并要求在附注中進行充分披露。這既是財務信息質量相關性的客觀要求,也是穩(wěn)健性原則運用的必然結果。穩(wěn)健性原則的運用能夠改變金融工具長期游離于財務報表之外的尷尬局面,使得金融風險的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進行套期保值或是投機獲利筑起了一道堅固的“防火墻”。

(三)關于資產減值的確認?！镀髽I(yè)會計準則第8號――資產減值》第四條規(guī)定:企業(yè)應當在資產負債表閂判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。第―十七條規(guī)定:資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。這一方面是為了適應會計國際趨同的客觀需要,加強會計信息可比性,相應降低會計國際化的轉化成本,增強企業(yè)的國際競爭力;另一方面是出于穩(wěn)健性的考慮,防范粉飾財務報表等盈余管理行為的發(fā)生,提高會計信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務。因穩(wěn)健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性,減值跡象認定的無法客觀量化的標準化,減值損失計提的時間、數(shù)量無法有效控制等,為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計提后不允許轉回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計提、扭虧企業(yè)沖回計提、贏利企業(yè)加速計提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實地反映了企業(yè)的經營實貌。

(四)關于商譽的確認。會計準則中對商譽的確認也體現(xiàn)了謹慎原則。會計準則對自創(chuàng)商譽不與確認,只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額才確認為商譽。商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產,以及被購買方有關資產產生的協(xié)同效應或合并贏利能力。做出上述規(guī)定也是避免企業(yè)對自創(chuàng)商譽虛夸價值,虛增企業(yè)資產作出的更穩(wěn)健的態(tài)度。

(五)關于預計負債的確認。在《業(yè)會計準則第13號―――或有事項》中,新增了“虧損合同”和“重組義務”兩項預計負債,當待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,滿足預計負債的確認條件的應當確認為預計負債;企業(yè)承擔了重組義務的,滿足預計負債確認條件的,應確認預計負債。

三、穩(wěn)健性原則在會計計量方面的應用

會計計量包括兩個方面,即計量屬性和計量金額。在新會計準則中,計量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值,且公允價值得到廣泛運用。公允價值的定義實際上是一個很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎,既需要反映交易和事項內含的公平、允當?shù)膬r格,并同時兼具穩(wěn)健性的信息質量特征。

(一)公允價值的引入。公允價值的廣泛運用無疑是新企業(yè)會計準則的亮點之一。從禁止到回歸,關于公允價值的爭論從未停止過。我國對公允價值的定義是:“在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！彪S著企業(yè)內部控制制度、激勵約束機制和業(yè)績評價體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此道德風險和逆向選擇的機會成本逐漸增大,從而為公允價值的產生和發(fā)展提供了制度和文化保障。我國新企業(yè)會計準則對公允價值的引用與國際會計準則趨同、增加會計信息的國際可比性、充分披露金融風險也使公允價值計量成為必需。

(二)會計估計的選擇。主選擇的余地更大,如對于壞賬準備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經發(fā)生的壞賬損失必須經過財政部門批準才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產也存在類似情況。這些都是導致企業(yè)資產不實的重要因素。新《會計準則》則規(guī)定,壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。

四、完善會計穩(wěn)健性的建議

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摘要：近年來綜合收益報告一直是國際會計界研究的熱點問題，但是綜合收益會計研究目前基本停留在報告階段，尚未將綜合收益從確認、計量到報告作為一個完整流程進行分析?；跇嫿ňC合收益報告概念框架能使綜合收益報告的改革建立在完整的理論基礎上，以解決綜合收益的確認、計量和報告等問題，本文以財務會計概念框架為切入點探究我國綜合收益報告概念框架的構建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。

關鍵詞 ：綜合收益；綜合收益報告；利潤表；概念框架

目前企業(yè)業(yè)績報表的改革是全球會計界一大熱門話題，并已達成報告綜合收益表的共識。FASB 和IASB首先從傳統(tǒng)的收益表到綜合收益表實施變革，然后通過具體會計準則逐步完善綜合收益的確認和計量。當前改革主要是研究綜合收益報表的列報，不是從綜合收益的確認、計量、報告整個流程進行全面改革，沒有明確綜合收益要素的確認和計量。財務會計概念框架（CF）是一系列由財務報告的目標和受目標決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，CF 就是近期用于評估現(xiàn)有準則和發(fā)展新準則（葛家澍，2011）。我國目前尚未采用財務會計概念框架，但是1996 年的《企業(yè)會計準則———基本準則》起到了部分財務會計概念框架的作用。鑒于綜合收益報告概念框架能為綜合收益報告的改革提供理論基礎，本文以財務會計概念框架為切入點從綜合收益的確認、計量和報告等問題探究我國綜合收益報告概念框架的構建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。

一、我國綜合收益報告目標

2008 年5 月，F(xiàn)ASB 與IASB 聯(lián)合了征求意見稿《更完善的財務報告概念框架———第1 章：財務報告目標》，提出通用財務報告的目標：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。基于此，F(xiàn)ASB 和IASB 也分別發(fā)表了“第8 號概念框架”和“2010 年財務報告概念框架”，達到了“趨同”，實際上已經取得“一致”?？梢姰斍拔鞣桨l(fā)達國家的財務報告目標以決策有用觀為主流。我國《企業(yè)會計準則———基本準則》（以下簡稱基本準則）指出財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。我國企業(yè)業(yè)績報告主要以利潤表及相關附表和附注作為表現(xiàn)形式?；緶蕜t規(guī)定利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經營成果的會計報表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實反映企業(yè)實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業(yè)的盈利能力及其構成和質量，應滿足信息使用者分析預測企業(yè)經營業(yè)績盈利水平的信息使用需求。由于我國當前會計環(huán)境的變化，如資本市場的發(fā)展，金融工具的不斷創(chuàng)新使信息預測功能更為使用者看重，更符合信息相關性。此外，2010 年9 月FASB 第8 號概念公告指出財務報告所能提供的全部財務信息包括主體的經濟資源與其要求權以及交易或事項引起的它們的變動，其中經濟資源與其要求權的變動又包括兩方面：財務業(yè)績引起的變動和來自其他事項和交易如發(fā)行債務或權益工具產生的變動，財務業(yè)績引起的變動又分為權責發(fā)生制會計反映的經營業(yè)績和過去的現(xiàn)金流反映的經營業(yè)績，前者由綜合收益表提供，后者由現(xiàn)金流量表提供。所以綜合收益報告的目標就是由權責發(fā)生制會計提供的除其他事項和交易如發(fā)行債務或權益工具產生的主體經濟資源與其要求權的變動信息，提供過去和未來的財務業(yè)績信息，為使用者提供決策有用的信息，幫助現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權人估計報告主體的價值?？梢娯攧請蟾娴哪繕酥饕枪烙嬛黧w價值，因此綜合收益報告一定要提供未實現(xiàn)的具有更強預測價值的其他綜合收益信息。所以我國綜合收益報告作為業(yè)績報告提供過去和未來的財務業(yè)績信息，其目標是向會計信息使用者提供除與業(yè)主活動引起的主體經濟資源與其要求權的變動信息，即綜合收益信息，包括凈利潤和其他綜合收益信息，以滿足他們的決策需要，顯然綜合收益報告目標偏重決策有用觀，強調信息的決策相關性。

二、我國綜合收益報告信息質量特征

會計信息質量特征是聯(lián)系財務會計目標和財務報告的橋梁（王建新，2007）。在聯(lián)合概念框架項目的首份征求意見稿《更完善的財務報告概念框架———第2 章：有助于經濟決策的財務報告信息之質量特征和限制》界定了兩項基本質量特征：相關性與如實反映。2010 年9月FASB 第8 號概念公告，改“會計信息的質量特征”為“有用財務信息的質量特征”，指出質量特征有3個層次：基本的質量特征（相關性、如實反映），增進的質量特征（可比性、可稽核性、及時性、可理解性），信息約束條件（成本與效益原則）。并突出有用的財務信息至少具備相關性和如實反映兩項基本質量特征，相關性包括預測價值和反饋價值。以前的CF把相關性和可靠性作為最基本的兩大信息質量特征并提。改進的CF鑒于可靠性含義模糊因此用如實反映取代可靠性，并且認為要達到決策相關的目標，會計信息必須如實反映經濟活動。如實反映包括完整性、中立性和沒有重要差錯。我國基本準則規(guī)定會計信息質量特征包括八項：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性?？煽啃浴⑾嚓P性、可理解性、可比性是會計信息的首要質量要求，是企業(yè)財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征。實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對首要質量要求的補充和完善。及時性是相關性和可靠性之間的尋求平衡的制約因素。由此可見我國準則依然強調“可靠性”質量特征，但依據(jù)決策有用觀，本文認為不要過分強調“可靠性”，而應向“相關性”傾斜，進一步彰顯決策有用性這一目標。另外，綜合收益的提出正是增加了“收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性。綜合收益涵蓋的收益內涵突破了面向過去的由歷史成本計量的傳統(tǒng)收益概念，能提供反映面向未來的未實現(xiàn)的其他綜合收益信息，具備預測價值及反饋價值。另外，IASB 認為相關性還包括重要性。由于經濟環(huán)境的變化會產生越來越多的未實現(xiàn)持有損益，而這部分未實現(xiàn)收益信息對反映一個報告主體全面的業(yè)績具備重要的作用，因此綜合收益報告應當提供未實現(xiàn)收益信息，提高信息相關性。由此，綜合收益報告信息質量特征應具備八項質量特征，尤其要凸出“相關性”特征。值得一提的是，當前比較流行的兩大質量特征“高質量”和“透明度”也被大家廣泛應用，綜合收益信息較傳統(tǒng)收益信息而言就更具備“高質量”和更大的“透明度”特征。所以綜合化收益報告反映的業(yè)績信息質量特征有必要考慮符合“高質量”與“透明度”信息質量特征。

三、我國綜合收益報表要素

我國基本準則規(guī)定會計要素按照其性質分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，其中收入、費用和利潤要素側重于反映企業(yè)的經營成果，是我國的收益表要素，并且基本準則引入了“利得”和“損失”兩個概念。另外，2014 年1 月修訂的CAS 30 中又明確了“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個概念。但分析后發(fā)現(xiàn)我國當前收益表要素既不符合“全面收益”理論，又有概念邏輯混亂之嫌。一方面，按照“全面收益”理論，收益應反映除業(yè)主投資和分派業(yè)主款的所有業(yè)主權益變動，但是收入和費用兩個要素都是狹義的概念，只包括日常活動形成的損益。另一方面，基本準則在定義利潤時增加了利得和損失兩個概念，即利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失。直接計入當期利潤的利得和損失主要指非日常活動形成損益，即營業(yè)外收支。其余的利得和損失作為“其他綜合收益”也在利潤表中列報。由此可見，現(xiàn)在的利潤表要素既違反了傳統(tǒng)的“收入費用觀”的公式：利潤= 收入- 費用，又不符合“全面收益觀”的關系式：利潤= 收入- 費用+ 利得-損失。由此，我國的收益表要素按照“全面收益”理論應劃分為如下5 個會計要素：“收入”、“費用”、“利得”、“損失”、“綜合收益”。一方面，不再將“利潤”作為會計要素，因為：第一，利潤只是經營業(yè)績的指標，是收益計算的結果，并不是會計核算對象的具體化內容。換句話說，利潤是企業(yè)在一定會計期間經營成果的合計數(shù)，將其作為利潤表的會計要素并不具有理論基礎（崔華清，2006）；第二，借鑒國際會計準則、美國會計準則以及英國、澳大利亞、加拿大等國的會計準則均未將利潤作為會計要素，在概念框架上更好地與國際趨同；第三，利潤定義不符合全面收益概念，但又與傳統(tǒng)的收入費用配比的凈損益不同，所以按照“全面收益”理論設立“綜合收益”要素取代“利潤”要素。另一方面，“利得”和“損失”雖然被引入了企業(yè)會計準則，但并未作為會計要素提出，依據(jù)全面收益理論筆者建議增加“利得”、“損失”和“綜合收益”作為綜合收益報表要素。因為財務報告目標決定財務報表的要素，為了滿足決策相關的信息需求，企業(yè)需要提供非日常經營活動的已實現(xiàn)的收入和支出即計入利潤表的“利得”和“損失”以及未實現(xiàn)的“利得”和“損失”即“其他綜合收益”，因此綜合收益報表需要確認“利得”、“損失”及“綜合收益”要素。

四、我國綜合收益報表要素的確認

IASC 將“確認”定義為“是將符合要素的定義并滿足確認標準的某一項目列入資產負債表和利潤表的過程”?？梢姶_認的條件包括符合定義和確認標準。我國基本準則規(guī)定：“收入”是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入?！百M用”是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?？梢娫摗笆杖搿迸c“費用”要素定義凸顯了資產負債觀，是基于所有者權益變動定義收益表要素。此外，“利得”和“損失”的定義可以參考FASB 的規(guī)定，再結合“收入”和“費用”的定義：“利得“———企業(yè)在非日?；顒又行纬傻姆菢I(yè)主投資導致的所有者權益增加?！皳p失”———企業(yè)在非日常活動中形成的非分派業(yè)主款導致的所有者權益減少。修訂的CAS 30中列出“綜合收益”的定義“是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動?！惫P者認為這個定義遵循了全面收益理論，并且與前面的各要素定義一脈相承。

我國“收入”確認的條件為：一是與收入相關的經濟利益應當很可能流入企業(yè)，二是經濟利益流入企業(yè)的結果會導致資產的增加或者負債的減少；三是經濟利益的流入額能夠可靠計量。我國“費用”確認的條件為：一是與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業(yè)，二是經濟利益流出企業(yè)的結果會導致資產的減少或者負債的增加；三是經濟利益的流出額能夠可靠計量。經分析該條件存在一定的局限性：一方面“很可能”這個程度在實務中很難把握，容易導致盈余操縱；另一方面經濟利益流入流出不如所有者權益增加減少更符合資產負債觀，因為資產負債觀下收入費用的確認是基于凈資產的增減變化形成的。建議參考美國FASB 的規(guī)定，美國會計要素的確認原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性，收益表要素的確認標準更為嚴格，收入要素還應符合已賺取、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)。費用的確認條件包括報告期內經濟利益的損耗、因果關系直接配比確認、發(fā)生期間立即確認為費用、通過系統(tǒng)而合理的方法分攤確認及利益的喪失或減少。收入和費用要素在我國均是狹義的概念，也即與傳統(tǒng)收益表的收入費用概念一致，收入的確認要求符合實現(xiàn)原則，費用的確認強調配比原則，要求與相應的收入相配比。另外，由于我國會計基本準則沒有設置“利得”和“損失”兩個會計要素，因此沒有涉及“利得”和“損失”的確認標準。“利得”和“損失”的確認應突破實現(xiàn)原則，確認未實現(xiàn)的持產損益。因為“利得”和“損失”包括“本期發(fā)生本期實現(xiàn)的損益”、“前期發(fā)生本期實現(xiàn)的損益”和“以前和本期發(fā)生以后期間實現(xiàn)的損益”，按照全面收益理論，只要是除收入和業(yè)主投資之外引起的業(yè)主權益增加都要確認為收益，所以利得必須包括未實現(xiàn)的權益增加，例如持有資產的增值。損失反映除費用和分配業(yè)主款的所有引起的業(yè)主權益減少就要確認為損失，例如持有資產的減值。此外，“綜合收益”的確認標準應當既突破實現(xiàn)原則，又更加符合權責發(fā)生制，歸納之，凡是除業(yè)主交易外引起的權益變動并且其變動能夠可靠計量均可確認為綜合收益。全面收益包括凈收益和其他綜合收益。凈收益應是已實現(xiàn)的收益，即符合傳統(tǒng)實現(xiàn)標準的收益。其他綜合收益是尚未實現(xiàn)的但屬于除去與業(yè)主交易外引起的權益變動，應根據(jù)企業(yè)價值變化進行確認，包括“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”以及“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，實際上劃分凈收益和其他綜合收益的標準就是實現(xiàn)與否，本期未實現(xiàn)的收益計入其他綜合收益，當其他綜合收益符合實現(xiàn)標準時即符合凈收益確認標準，因此理所當然應重分類計入凈收益。

五、我國綜合收益報表要素的計量

綜合收益報表要素中的收入和費用主要以收入費用觀為計量基礎，強調實現(xiàn)原則、謹慎性原則和配比原則。利得和損失以及綜合收益要素則以資產負債觀為計量基礎，以價值的變化反應企業(yè)收益。此外，我國基本準則中指出計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值?；緶蕜t規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。當前進入后金融危機時代，F(xiàn)SAB、IASB、ASB 均主張采用混合計量制度，即不同計量屬性同時并用。對于大部分資產和負債仍然按照歷史成本計量，對于金融工具和部分長期資產的計量以公允價值計量為主。因此，“收入”和“費用”基本上仍然沿用歷史成本計量屬性，“利得”和“損失”則是采用歷史成本和公允價值混合計量模式，“其他綜合收益”主要采用的是公允價值計量屬性，尤其是在計量金融資產的價值變動時只能采用公允價值計量屬性。因為公允價值計量能滿足投資者對主體潛在有利的和不利現(xiàn)金流量的估計以及對主體未來業(yè)績的預測的信息需求。所以只有公允價值才是金融工具最相關的計量屬性、金融衍生工具唯一相關的計量屬性。我國目前引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。但隨著我國資本市場的發(fā)展，金融創(chuàng)新的迅速發(fā)展，公允價值計量屬性也將迅速發(fā)展，所以綜合收益表要素應采用混合計量模式，但建議更加關注公允價值，適度擴大其運用范圍，并且加強對其運用的規(guī)范和監(jiān)管。

六、我國綜合收益報告的列報與披露我國基本準則規(guī)定財務報告至少包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表、會計報表附注等內容。利潤表是反映某一期間的經營和財務業(yè)績，可稱為“業(yè)績表”、“收益表”。我國財政部相繼出臺了企業(yè)會計準則（2006 年版）、企業(yè)會計準則解釋第3 號及新修訂的企業(yè)會計準則第30 號（CAS 30），對我國利潤表進行調整。2014 年1月的新修訂的CAS 30 進一步明確了我國綜合收益表（利潤表）的列報模式，將全部綜合收益均列報于利潤表中，所有者權益表動表不再列示計入所有者權益的利得和損失，從而變“利潤表”為“一表法”模式，實現(xiàn)與國際報告準則的持續(xù)趨同。該修訂將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報，并且分別列舉了兩類項目。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。一是披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響；二是披露其他綜合收益項目源計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額；三是其他綜合收益項目的期初和期末余額及其調節(jié)情況。由此，我國的利潤表已趨向綜合收益表，筆者建議將“利潤表”改為“綜合收益表”，列報所有的收入、費用、利得和損失收益表要素項目，全面反映綜合收益信息。此外，作為一個完整的綜合收益報告概念框架，會計要素的確認、計量和報告應當成為一個有機整體，也即綜合收益表與前述的收益表要素的確認、計量有機地結合起來，綜合收益表要素經過前面的確認、計量，最終在綜合收益表中進行列報，向信息使用者提供主體綜合收益信息。

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[11]國際會計準則委員會.國際會計準則第1號———財務報表列報[M].北京:中國財政經濟出版社,2013.

[12]財政部會計司.企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報,2014.

篇9

【關鍵詞】 “互聯(lián)網(wǎng)+”； 企業(yè)會計準則； 會計確認和計量； 會計記錄

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0124-06

一、引言

總理于2015年3月5日首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計劃?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”是在“利用互聯(lián)網(wǎng)改造傳統(tǒng)產業(yè)”基礎上的進一步升級，是在創(chuàng)新2.0下互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的新形態(tài)、新業(yè)態(tài)，是知識社會創(chuàng)新2.0推動下的互聯(lián)網(wǎng)形態(tài)的演進[ 1 ]。大數(shù)據(jù)、云計算、智能化“互聯(lián)網(wǎng)+”的三大顯著特征影響著社會各行各業(yè)。目前我國新產業(yè)生態(tài)體系基本完善，新經濟形態(tài)初步形成，“互聯(lián)網(wǎng)+”在其中起著重要的驅動作用，會計行業(yè)必然面臨前所未有的沖擊和變革。我國財政部會計司正在積極探討“互聯(lián)網(wǎng)+”下會計的改革和發(fā)展。國際會計準則理事會（International Accounting

Standards Board，簡稱IASB）于2015年開展了許多有關互聯(lián)網(wǎng)影響下會計問題的研究項目，比如對概念框架的修訂、對收入準則和計量方法選擇、業(yè)務的重新定義、對金融工具和資產的減值、對主動披露和未來電子化企業(yè)報告發(fā)展的討論等。因此，本文基于“互聯(lián)網(wǎng)+”對會計確認和計量、會計記錄及財務報表列報與披露等問題展開研究。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”及其對企業(yè)會計準則的沖擊

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”

何謂“互聯(lián)網(wǎng)+”？張詠梅和于英認為其是產品和服務在多屏全網(wǎng)跨平臺與用戶場景結合之后所產生的“化學反應”[ 2 ]；“互聯(lián)網(wǎng)+”是把互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經濟社會各領域深度融合，推動技術進步、效率提升和組織變革，提升實體經濟創(chuàng)新力和生產力，形成更廣泛的以互聯(lián)網(wǎng)為基礎設施和創(chuàng)新要素的經濟社會發(fā)展新形態(tài)；秦榮生從商業(yè)生態(tài)出發(fā)，認為其是在（移動）互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等科技手段發(fā)展背景下，與市場、用戶、產品、技術、企業(yè)價值鏈乃至整個商業(yè)生態(tài)進行深度融合、重組和創(chuàng)新的過程。

國外雖然沒有“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念，但提出IoT（Internet of Things）+SMACS（Social、Mobile、Big data Analytics、Cloud、Security）是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展趨勢。Brad Brown et

al.分析企業(yè)利用大數(shù)據(jù)在市場競爭中獲得的顯著優(yōu)勢，闡明新商業(yè)模式因其而到來，并指出大數(shù)據(jù)在企業(yè)提高效率、進行管理和決策中起著重要作用。英國學者Viktor Mayer-Schenberger和Kenneth Cukier詳盡地描述了大數(shù)據(jù)帶來的商業(yè)變革、思維變革、管理變革和時代的轉型。

結合國內外學者對“互聯(lián)網(wǎng)+”的定義，簡單來說“互聯(lián)網(wǎng)+”就是利用互聯(lián)網(wǎng)下的新興技術進行創(chuàng)新，并作為市場經濟的一個引擎，不斷與傳統(tǒng)行業(yè)融合，提高各行各業(yè)的效率。“互聯(lián)網(wǎng)+”的特征可以概括為以下幾點：（1）互聯(lián)網(wǎng)連接外部數(shù)據(jù)；（2）龐大而詳細的大數(shù)據(jù)；（3）云計算，數(shù)據(jù)信息的共享；（4）智能化，減少人工提高效率；（5）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，新的商業(yè)模式；（6）透明化、簡潔化、開放性、創(chuàng)新性和平臺性。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)會計準則的沖擊

葛家澍提出會計同時服務于市場和企業(yè)，每當經濟環(huán)境發(fā)生變化，財務會計都會相應的進行變革?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的快速發(fā)展，使市場經濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，關于大數(shù)據(jù)、云計算等互聯(lián)網(wǎng)方面的財務會計研究也不斷推進。潘東高研究互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡環(huán)境下會計理論和方法等問題，介紹網(wǎng)絡環(huán)境對會計基礎理論、企業(yè)會計準則、會計信息系統(tǒng)、會計軟件、審計技術和方法以及會計信息系統(tǒng)內部控制和風險管理方面的影響。肖繼輝、孟婷分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認和計量的困難，對積分優(yōu)惠、廣告收入以及網(wǎng)絡游戲虛擬產品的收入確認提出可能的方向和選擇[ 3 ]。曾慧研究云計算服務帶來的收入確認、計量等問題，對比以傳統(tǒng)商品交易的現(xiàn)行收入確認準則的沖突，借鑒FASB收入準則的征求意見內容，為云計算收入確認和計量提供清晰指南[ 4 ]。周潔指出大數(shù)據(jù)對總體性要求原則、會計信息質量要求原則、會計要素確認和計量屬性（歷史成本和權責發(fā)生制）原則等帶來前所未有的沖擊和挑戰(zhàn)，迫切需要進行會計核算原則的變革以適應當前會計環(huán)境[ 5 ]。

Lianna AghabekyanM行了互聯(lián)網(wǎng)市場價值相關性的研究，其內容屬于會計研究市場的一部分[ 6 ]。Arslan Aliev提出政府如何創(chuàng)建一個公司和監(jiān)管機構共享的電子平臺，在網(wǎng)絡服務器上執(zhí)行商業(yè)和財務軟件，其數(shù)據(jù)訪問通過互聯(lián)網(wǎng)服務基礎上的云計算完成，旨在降低公司人員、計算機和軟件等的成本[ 7 ]。Kate Crawford指出大數(shù)據(jù)時代已經開始，大規(guī)模的數(shù)據(jù)分析幫助人們更便捷有效地獲取信息，改變學習方式、溝通和文化。Lev Manovich指出大數(shù)據(jù)的價值來自于數(shù)據(jù)的形式，通過數(shù)據(jù)片段的連接，了解信息本身的結構。Guzman認為互聯(lián)網(wǎng)搜索行為具有預測價值，通過技術輔助的實時信息流，加強了信息市場的競爭?？焖儆楷F(xiàn)的網(wǎng)絡驅動現(xiàn)象和問題可能會影響會計信息在企業(yè)價值評估中的作用，為未來會計研究提供了一個新的方向。IASB自2010年到2013年一直籌劃進行財務會計概念框架的修訂工作，該項征求意見稿從目標、要素、確認計量到列報披露都作了較大修改和重新定義，目標是建立一套更清晰完整的概念框架，以改善和提升財務報告的質量。Zhulin Huang和Bixia Xu提出了一個新角度的會計政策，啟動信息流量的概念，通過調查會計和會計衍生信息的流量（即在線用戶的搜索頻率），捕捉投資者的在線關鍵字信息搜索頻率，探討這種搜索頻率是否包含任何預測有用會計信息的能力[ 8 ]。Chris Jay Hoofnagle和Jan Whittington研究互聯(lián)網(wǎng)用戶通過交換個人信息的方式使用互聯(lián)網(wǎng)上的免費服務，指出原因在于用戶通常過度關注價格而忽略成本。Michael Birnhack提出電子絲綢之路，利用互聯(lián)網(wǎng)將世界商務結合在一起，擺脫商務在信息服務方面受到的束縛。Dirk Beerbaum研究XBRL分類標準的設計，指出互聯(lián)網(wǎng)的廣泛普及和技術革命為XBRL財務報告的發(fā)展推波助瀾，并對比了IFRS和GAAP的設計差異。Solon Barocas et al.表示大數(shù)據(jù)能夠消除會計決策過程中的人為偏差。

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新興的產業(yè)模式、交易形式和業(yè)務活動對企業(yè)會計準則提出了新的要求。在會計確認方面，新生的商業(yè)盈利模式并未得到企業(yè)會計準則的認可；在會計計量方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的龐大用戶資源未能得到準確計量；在會計記錄方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下何時確認收入，確認多少成為一大問題。無論是我國還是IASB、FASB等其他國際會計組織，都有意對相應的企業(yè)會計準則進行修改，比如會計計量、收入準則、財務報表披露等。

三、關于會計要素和公允價值的討論

“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)比傳統(tǒng)企業(yè)既有更多的盈利方式，也有許多新的資源，比如，注冊用戶、交易平臺、App軟件下載次數(shù)、網(wǎng)絡虛擬產品、穩(wěn)定的在線流量、彈窗及廣告。這些資源已經大大超出了現(xiàn)有企業(yè)會計準則的規(guī)定范圍。我國企業(yè)會計準則基本準則作為當前的財務會計概念框架，規(guī)定了會計六大要素的確認要求，然而與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)盈利密切相關的資源卻因為不符合會計要素的定義排除在會計確認之外，并沒有進入會計信息的處理流程。會計計量方法的選擇一直是企業(yè)會計核算的糾結點，同時也是會計信息使用者的矛盾癥結，究竟是選可靠性強的歷史成本，還是相關性強的公允價值，由于“互聯(lián)網(wǎng)+”的特征為公允價值提供了有利條件，于是國內外高度關注公允價值，我國于2014年頒布了獨立的公允價值準則，同時修改了公允價值的定義。

（一）會計要素確認的討論

企業(yè)會計準則――基本準則規(guī)定，會計要素分別為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。會計要素是以定義及確認條件為依據(jù)，辨認和判斷一個事項以何種要素記錄于賬簿，列報于財務報表。

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與行業(yè)的融合，企業(yè)會計準則中有關會計要素的定義逐漸凸顯其局限性，對其定義的修改勢在必行。

首當其沖的是資產和負債的定義。依據(jù)我國2014年7月23日修改后的基本準則，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。同時，還應當符合資產或負債的確認條件：（1）與該項資源（義務）有關的經濟利益很可能流入（流出）企業(yè)；（2）該項資源的成本或者價值（未來流出經濟利益的金額）能夠可靠地計量。

資產、負債的定義和確認適合“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)嗎？分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的盈利模式會發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)行業(yè)在思考產品如何創(chuàng)新，互聯(lián)網(wǎng)則是以用戶為中心，當用戶積累到足夠多，賺錢的途徑就多得多，比如網(wǎng)絡商品交易、廣告收費、實物交易平臺、支付平臺、會員收費等。顯而易見，用戶是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有的資源，然而因為暫時無法可靠地進行計量，用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量、交易平臺這些與企業(yè)未來經濟利益密切相關的資源卻因為不符合資產的條件被排除在資產負債表之外，顯然很不合理。

IASB于2013年7月開始《概念框架》項目的討論，計劃于2016年5月正式確定修改后的概念框架。概念框架的修訂并不會對當前的IFRS具體準則產生立竿見影的變化效果，但是這將對之后具體準則的修改指引方向。國際財務會計概念框架擬定有關會計要素確認、計量和列報披露等方面的主要變化見表1。

IASB《概念框架》意見稿認為，會計要素的定義存在進一步重新定義的空間。通過將會計要素定義修改前后的對比（見表2），發(fā)現(xiàn)其定義修改的核心內容主要為：資產預期帶來經濟利益的流入（負債導致經濟利益的流出）是不需要可計量的；收益和費用的定義也要隨之更新，將收入定義為資產的增加或負債的減少，將費用定義為負債的增加或資產的減少；關于權益會計要素的定義，概念框架修改意見稿選擇保留原有內容，即認為會計主體的資產扣除所有的負債剩余部分即為主體權益。在現(xiàn)有的定義中，由于未來的利益流入或流出無法準確界定，從而導致“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)重要的網(wǎng)絡平臺、注冊用戶、用戶習慣信息、點擊率、流量等資源無法確認，企業(yè)的財務報表沒有披露。這一問題的出現(xiàn)，表明“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)財務報告會計信息是不全面的，從會計信息使用者的角度而言，信息的參考價值大大降低。

綜合所言，我國會計要素的定義和確認條件有待進一步完善。在企業(yè)會計準則國際趨同的條件下，我國可以借鑒IASB的意見，考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”下新興商業(yè)模式的特點，降低對資產、負債未來經濟利益流入或流出的確定性要求。至于收入和費用定義的更新，其中涉及資產負債觀和收益費用觀兩大會計理論的比較討論，兩大截然相反的理論在企業(yè)會計準則的制定過程中起著至關重要的作用。在我國，隨著經濟的發(fā)展，會計環(huán)境逐步變化，正由原來的收益費用觀逐漸走向資產負債觀。因此，我國是否根據(jù)資產負債的定義來確認收入和費用，這需要對我國的會計h境進行認真全面的分析，并結合我國國情進行選擇。

（二）公允價值會計計量的討論

確認、計量、記錄和報告是會計核算的四個基本環(huán)節(jié)，計量是對主體的資產、負債、收入及費用以貨幣單位進行量化的過程，該過程涉及計量基礎的選擇。公允價值是會計計量屬性之一，它會直接或間接地關系到會計的記錄和報告步驟。

公允價值在我國推廣幾經周折，《企業(yè)會計準則39號――公允價值計量》（2014）的通知，對公允價值計量屬性進行了重新定義和完整的規(guī)范：市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格[ 9 ]。對比企業(yè)會計準則（2006）中公允價值的定義，新的定義強調了以下四點：一是公允價值是脫手價格；二是強調市場參與者，而不再是熟悉情況的交易雙方的作用；三是有序交易，這與會計四大假設中的持續(xù)經營假設是一致的，不包括清算、被迫解散等特殊情況；四是強調計量日的概念，計量日是指市場參與者出售資產或者轉移負債的日期。

公允價值估值新設定了三個層次，分別是：第一層計量日能夠取得的市價；第二層同類商品的市價；第三層使用內部假設，產品的最佳用途所值的價格。三個層次的可靠性逐級遞減。另外，準則提及了公允價值的三種估值方法，分別是市場法、收益法和成本法。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，依托大數(shù)據(jù)平臺，各類商品交易市價及相關信息能夠更加便捷地獲取，以阿里巴巴集團為例，截至2016年3月21日，其2016財年（2015.4.1―2016.3.31）電商交易額（GMV）突破3萬億元，平均每天的網(wǎng)上交易額高達82億元，淘寶商品總數(shù)10億件，大量商品交易信息被完整準確地儲存下來，商品的公允價值估值更及時準確。同時公允價值的有效確定也為企業(yè)產品生產及成本控制及時提供市場導向，極大地降低了由于信息不對稱導致的企業(yè)經營風險。

從準則國際趨同的角度分析，IASB修訂后的概念框架，對歷史成本和包括公允價值在內的現(xiàn)行價值進行了更為恰當?shù)拿枋?，同時為“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)提供了在計量方法選擇時應當考慮的因素。雖然存在分歧，但IASB在《概念框架》中所提出的“雙重計量模式”建議，不失為“互聯(lián)網(wǎng)+”下會計計量的發(fā)展方向?！半p重計量模式”是指依據(jù)交易或事項性質和內容選擇歷史成本和公允價值中較為合適的計量方法[ 10 ]。該模式其實已經在我國某些資產的計量中得到運用，例如金融資產中以公允價值計量的可供出售金融資產。

公允價值計量方法在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，必將越來越多地被采用，這得益于“互聯(lián)網(wǎng)+”下的海量信息和信息的及時性、有效性。公允價值和歷史成本之爭究竟誰贏誰輸，或許在當下“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境中，兩者的混合計量模式是發(fā)展道路中的必然選擇。至于一項特定的資產或負債，究竟選擇何種計量方法才最為合理，需要國內外會計界共同努力解決。

四、關于收入準則的討論

一直以來，收入的確認都是一個飽受爭議的問題，不僅當前“互聯(lián)網(wǎng)+”確認存在困難，而且傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)和制造企業(yè)也一直面臨如何確認收入費用的糾結。當然，財務會計概念框架中有對它們的原則和約束：一方面，權責發(fā)生制要求企業(yè)在對收入和費用進行確認時應該按照付出勞務的多少得到相應的收益和成果，即權利和義務形成時刻進行確認；另一方面，配比原則要求按照會計的分期，在每個期間內同時確認收入和費用，從而形成當期的利潤。然而收入確認最關鍵和最核心的問題是：確認的范圍和確認的時間，即潛在即將發(fā)生的交易是否應該在報表上確認、售出商品到收到貨款之間什么時點確認。

我國財政部于2015年12月7日了修訂的《企業(yè)會計準則第14號――收入》的征求意見稿。意見稿中關于收入確認時點的判斷作了一定的更改，由舊收入準則中風險報酬的轉移變成取得相關控制權為標準。對于收入的確認范圍，有意模糊銷售商品和提供勞務之間的區(qū)別。理由有兩點：第一，當前收入準則的問題和局限性；第二，與2014年IASB和FASB的收入準則趨同。

“互網(wǎng)+”下企業(yè)的交易內容主要包括電子商務產品或勞務的銷售、平臺和廣告費用以及游戲類電子產品和會員費等。對比傳統(tǒng)的銷售模式，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)電子商業(yè)交易增加了幾道中間過程：買方下單同時付款到第三方支付平臺、網(wǎng)商發(fā)貨給快遞、快遞公司送達買方、買方確認收到貨物、第三方支付平臺付款給網(wǎng)商。因此，在第三方支付平臺和快遞公司兩個主體的參與下，交易事項變得更加復雜，收入確認的過程面臨復雜的問題。例如網(wǎng)商由發(fā)貨到收到第三方支付平臺發(fā)來的貨款，一般有十天時間，收入確定的時間節(jié)點未能有效確認，收入確認多少成為難點。

FASB和IASB在收入確認問題上再次合體，共同組建過渡資源小組，所以在收入確認問題上兩大組織的目標一致且做法趨同，為收入確定和計量設定了五步法：（1）對客戶訂立的合同進行識別；（2）對合同中約定的單獨履行義務進行識別；（3）確認交易的價格；（4）把交易價格分攤到每項單獨履行的義務中；（5）在每項單獨義務履行完確認對應的收入。再看我國收入準則修訂的征求意見稿，用控制權的轉移作為界定收入確認的指標?？刂茩嗍侵改軌蛑鲗г撋唐罚ɑ蚍眨┑氖褂貌闹蝎@得幾乎全部的經濟利益。通過以下五個跡象判斷控制權是否取得：（1）賣家已享有現(xiàn)實的收款權利；（2）買方已經擁有商品的法定所有權；（3）買方已占有商品的實物；（4）賣家已將所有權的主要風險和報酬轉給了買方；（5）買方接受該商品[ 11 ]。也就是說“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)在確認收入時，只需觀察是否符合上述五大跡象的其中之一，便可以確定收入的確認時點。

為了更加深刻地理解收入準則修訂意見稿前后內容對“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)收入確認帶來的變化，同時直觀地體會互聯(lián)網(wǎng)交易第三方支付平臺和物流公司兩個主體以及無條件退貨對收入準則帶來的影響，現(xiàn)舉例如下。

例1：某電商在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)平臺上銷售A商品，價格為10元/件，交易方式由第三方支付平臺收款，通過快遞公司送貨至買方，待買方確認收貨后，支付平臺將貨款轉到電商賬戶。現(xiàn)有一買家，一次下單10件商品A，將100元支付到第三方支付平臺。

目前電商按照當前的收入準則做賬，其最大的弊端和問題是在發(fā)貨時全部確認營業(yè)收入，視同該項交易已經全部完成，與業(yè)務實質不符。假設該電商往常交易數(shù)據(jù)：70%商品到貨后客戶確認收貨，一貫的退貨率為30%，其中商品途中毀損的概率為10%。那么按照IASB和FASB設定的五步法，將交易價格分攤至每一項單獨履行的義務中，便在三個階段分步確認相應的收入，這種做法與業(yè)務實質更相符，能夠更加合理地反映交易的實際進程。電商按現(xiàn)行收入準則和五步法進行會計記錄的對比見表3。

無論是修訂后的我國收入準則，還是IASB和FASB的五步法，其采用的前提和關鍵是企業(yè)應做好管理會計的工作，對以往數(shù)據(jù)有詳細和準確的統(tǒng)計。

五、“互聯(lián)網(wǎng)+”下對財務報表列報的討論

為了進一步滿足大量現(xiàn)實和潛在的會計信息使用者、所有者、債權人的要求，以及企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略，“互聯(lián)網(wǎng)+”對財務報表列報提出了更高的要求。第一，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，要求對會計信息的重要性、相關性質量特征更加關注；第二，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的信息處理和傳輸技術，使得會計信息更為及時；第三，計算機的軟硬件作為互聯(lián)網(wǎng)的基礎，其系統(tǒng)本身的脆弱性，導致信息的安全性和保密性受到一定的威脅。

我國當前有關財務報表列報和披露的企業(yè)會計準則包括：30號――財務報表列報、31號――現(xiàn)金流量表、32號――中期財務報告、33號――合并財務報表、35號――分部報告、36號――關聯(lián)方披露、37號――金融工具列報以及2014年印發(fā)的41號――在其他主體中權益的披露。其中在2014年統(tǒng)一對財務報表列報、合并財務報表和金融工具列報進行了修訂，這足以體現(xiàn)財務報表列報和披露在企業(yè)會計準則中的重要地位。

IASB從2014年到2016年持續(xù)跟進和討論的一個項目就是主動披露。主動披露旨在通過會計信息市場反映會計信息使用者和企業(yè)管理層之間的相互利益關系，讓主動披露逐漸輔助企業(yè)會計準則引導企業(yè)進行財務報表的列報和披露。IASB強調如下：第一，節(jié)省傳統(tǒng)報表里冗長的格式模板，刪除一些沒有參考價值和信息質量的熱藎這其實就有考慮大數(shù)據(jù)環(huán)境的影響；第二，新興業(yè)務的復雜性，要求企業(yè)專注于關鍵業(yè)務領域的報告，明確報表重要性的質量特征；第三，加強附注的信息內容，強調其在財務報告中的重要作用；第四，關于現(xiàn)金和流動性限制的披露，要求某一項負債的償還所產生的現(xiàn)金流或未來現(xiàn)金流應當在現(xiàn)金流量表中的表內融資活動（償還）項目中反映，影響一個單位使用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的決定，應當披露其現(xiàn)金流動性的限制，并提議將流動性限制作為獨立的項目或財務報表的主要研究項目。IASB主動披露項目的主要內容如表4。

我國近年來有關財務報表列報和披露準則的修改也是如火如荼。2014年修訂版的財務報表列報準則基本要求規(guī)定，如果按照企業(yè)會計準則進行披露的會計信息不足以讓信息使用者清楚地了解特定交易或事項對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響，企業(yè)還應當披露其他必要的信息，這一點和IASB的主動披露目的相似。另外，對比新舊準則可以看出，新準則增強了對附注內容的關注度及其重要性，同時強調了32號中期財務報告準則和33號合并財務報表對披露的規(guī)范。修改后的準則對重要性進行了重新定義，中期財務報告準則也可體現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下對會計信息及時性更高的要求。新準則還強調了交易形式的相同和相似，更加注重交易的實質。另外變動較大的部分就是綜合收益和其他綜合收益的定義和說明，而所有者權益變動表項目內容的變動，由凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失修改為綜合收益總額。除此之外，附注內容的規(guī)定也更加詳細。

結合前文，IASB對披露有如此多的改進及我國財務報表列報準則的修改，目的都是為了迎合“互聯(lián)網(wǎng)+”時代大數(shù)據(jù)、信息處理及傳輸技術等特征對列報和披露提出的新要求。

六、結論和建議

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”需要會計確認和計量等企業(yè)基本會計準則的改進

“互聯(lián)網(wǎng)+”對我國企業(yè)會計準則的重構起到積極的促進作用，加之我國具體企業(yè)會計準則的出臺和不斷更新，基本準則中會計要素定義的局限性逐漸凸顯。比如“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)的重要資源如用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量等因為不能確認，而排除在資產負債表之外。IASB的修訂為我國會計要素定義的修改提供了借鑒，資產預期帶來經濟利益的流入或負債帶來的流出不需可靠計量，為“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)財務披露更相關、更全面提供了可能。同時，“互聯(lián)網(wǎng)+”為公允價值的廣泛使用和更有效的數(shù)據(jù)獲得提供了來源和支持，雙重計量模式成為會計計量的選擇和發(fā)展方向。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”推動企業(yè)具體會計準則的修訂

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，收入的確認范圍和確認時間變得更為關鍵。我國收入準則修訂意見稿用“控制權的轉移”代替“風險報酬的轉移”，并模糊和縮小銷售商品和提供勞務兩類業(yè)務的界限，有利于更加明確互聯(lián)網(wǎng)銷售模式下企業(yè)業(yè)務收入的確認范圍和確認時點。但是每個轉移過程確認多少還需進行研究?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)和管理會計的分析或許能為我們提供更多有價值數(shù)據(jù)，幫助找到不同互聯(lián)網(wǎng)類企業(yè)控制權轉移過程中會計收入比例確認的規(guī)律。

“互聯(lián)網(wǎng)+”對財務報表列報提出了更高要求，IASB和我國準則制定部門都進行了持續(xù)改進，IASB關于現(xiàn)金和流動性限制值得借鑒和探討。另外，會計信息的安全性和保密性，急需制定有效方案。

（三）“互聯(lián)網(wǎng)+”要求企業(yè)適時總結會計實踐經驗

企業(yè)會計準則一是規(guī)范企業(yè)會計行為，二是為企業(yè)提供服務。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新的商業(yè)模式不斷提出，新的交易行為和業(yè)務活動不斷出現(xiàn)，這些都需要會計確認、計量、記錄和報告。企業(yè)只有適時發(fā)現(xiàn)問題，總結實踐做法，才能有利于準則制定機構及時討論、精準分析和提出有效修訂方案。

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篇10

【關鍵詞】中國基本會計準則；美國財務會計概念公告；異同

一、財務會計概述

財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術語，不同的國家對具有財務會計概念框架性質的公告，其名稱也不盡相同，比如英國類似的概念框架稱為“財務報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際上具有概念框架性質的文件稱為“編報財務報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），簡稱IASC框架，而美國則稱之為財務會計概念公告（SFACs）。盡管名稱不同，但實質相同，都是對財務會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行的研究，依此更好地指導會計準則的制定或會計實務，并提供相對一致的概念基礎，同時作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導并發(fā)展新會計準則。按照美國FASB的描述，財務會計概念框架的內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。2006年2月15日我國財政部公布了新企業(yè)會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，基本上覆蓋了我國現(xiàn)代企業(yè)經常涉及到的交易、事項和其他經濟活動。我國的基本準則，名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起指導作用，也可視為我國財務會計概念框架的雛形。但與其他西方國家的概念框架相比，我國還存在很多需改進之處。本文從中美兩國概念框架體系的重點幾個項目進行比較，希望對我國概念框架的構建起到借鑒作用，并加速實現(xiàn)我國財務會計概念框架的國際趨同。

二、中美財務會計重點項目比較

（1）法律地位的比較。美國FASB頒布的CF的法律地位同國際IASB的CF類似，屬于不成文法系，不具有法律效力，也就是說此結構并不是一份會計準則，它不對任何特定的計量或揭示問題確定標準，其內容不能取代任何具體的會計準則，如遇抵觸情況應以會計準則為準。而我國屬于成文法系的國家，會計準則由財政部會計司負責制定，是標準的政府準則制定模式。企業(yè)只能按照國家統(tǒng)一的會計準則和制度編報財務報告而不能背離，也就是說具有法律效力。（2）結構體系的比較。財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、質量特征（美國稱為信息質量特征）、要素定義、要素的確認與計量及財務報告等。美國SFACs包括企業(yè)財務報表目標（起點）、會計信息的質量特征、財務報表的要素、非營利性組織財務報告的目標、財務報表的確認與計量、在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。而中國的基本準則包括十一章：總則、會計信息質量要求、資產、負債、所有者權益收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則。（3）財務報表目標的比較。世界各國目標側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀，并以決策有用觀為主流。美國SFACs表示決策有用觀置于首位，受托責任觀于次要，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告應該不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段。目標是向現(xiàn)在和潛在投資人、債權人等信息使用者提供有助于經濟決策的信息，并區(qū)分一般目標（經濟決策有用的信息）和具體目標（對投資和信貸決策有用、對評價現(xiàn)金流量前景、關于企業(yè)資源的權利及變動情況有利）。我國基本會計準則提出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。因此我國目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但是借鑒國際上的做法，我國應該具體明確財務目標，并將其作為制定的起點。（4）對于基本假設的異同。在美國概念公告中并沒有專門此方面的假設，但在公告上下文中滲透了會計假設的要求，這主要是因為它是以目標為起點制定的概念框架。在中國的基本準則中提出會計假設包括會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量、權責發(fā)生制五項，也就是比較詳細具體。但是新的經濟環(huán)境下企業(yè)結構也發(fā)生了變化，這四大假設遭到不同程度的沖擊，我國應該對此進行修訂。（5）財務報表質量特征的差異。美國FASB在SFAC NO.2中對財務信息的質量劃分了明確的層次結構，其主要質量特征有可理解性、相關性與可靠性；次要質量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及穩(wěn)健主義和審慎性。并對相關和可靠信息的制約因素進行了分析，這包括效益和成本的平衡問題。我國基本準則規(guī)定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，這其中并沒有排序，都是圍繞“決策有用觀”的目標做出的，但缺乏層次性。其中對會計信息質量要求的規(guī)定中沒有涉及成本和收益的平衡問題，也沒有對各個特征之間可能產生的沖突做出說明。因此我國需要進一步修訂完善，否則將影響財務信息的質量。（6）財務報表會計要素的比較?！爸忻繡F”會計要素設置的理念相同，都是未來經濟利益觀。美國SFAC No.6中對財務報表要素的分類和定義體現(xiàn)了未來經濟利益觀。美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。涉及權益的要素較多，這充分體現(xiàn)美國十分維護業(yè)益。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素的定義同樣體現(xiàn)了未來經濟利益觀。兩國對收入和費用的界定是一致的。我國提出了利潤的概念，利潤=收入-費用+利得-損失，而會計要素中并沒有利得和損失，也就是要素不完整，應該擴展為八個，盡管他間接包含在利潤中，但這仍是我國準則中的一個不足。（7）會計要素的確認?！爸忻繡F”的會計確認都是以權責發(fā)生制為基礎。美國FASB在SFAC NO.5中，為確認設定了四項標準：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認，且要符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，才可確認，這體現(xiàn)了實質重于形式的原則。中國基本準則中會計要素的“確認”分為六章，每章細分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。我國首先考慮的是形式，其次是實質，且把要素定義與確認結合討論。這一創(chuàng)新點有利于理解要素定義與確認的聯(lián)系。（8）會計要素的計量。美國CF中有五種計量屬性：歷史成本（首先使用）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行價值、可變現(xiàn)凈值、公允價值。其中公允價值這一要素是在公告修訂之后加入的，但仍主張使用歷史成本，公允價值的使用受一定成都的限制。我國會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。要求企業(yè)在對會計要素進行計量時一般應當采用歷史成本，采用其他四種計量屬性的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

三、總結

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，美國SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的財務會計概念框架，基本上能自成一個完整的體系。我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，中國基本會計準則起著概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我國必須借鑒西方國家尤其是美國的概念框架理論，結合我國會計環(huán)境發(fā)展的現(xiàn)狀，構建一套符合中國國情的財務會計概念框架，完善我國的會計體系。早日制定出更符合國際慣例的中國財務會計概念框架，才能促進我國會計準則的國際趨同。

參考文獻

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