導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇關(guān)于公允價(jià)值的確認(rèn)方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、與現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定相比，新準(zhǔn)則的主要變化

關(guān)于金融工具的確認(rèn)與計(jì)量，財(cái)政部在2001年11月27日印發(fā)的(金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度)[財(cái)會(huì)(2001)49號(hào)]中對(duì)金融工具確認(rèn)與計(jì)量作了規(guī)范，但只涉及基礎(chǔ)金融工具，衍生金融工具只要求在報(bào)表附注中披露風(fēng)險(xiǎn)頭寸，并且對(duì)基礎(chǔ)金融工具的確認(rèn)、初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量、減值準(zhǔn)備等方面與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在較大差異。財(cái)政部2005年8月25日印發(fā)(關(guān)于金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定(試行)的通知)[財(cái)會(huì)(2005)14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定]，自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。從條款內(nèi)容看，暫行規(guī)定與本準(zhǔn)則差異只存在細(xì)微差距。但從實(shí)務(wù)看，由于操作上和系統(tǒng)支持上等多方面原因，暫行規(guī)定并未得到真正執(zhí)行，只有少數(shù)銀行在一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)(如對(duì)債券投資進(jìn)行“四分類”)按暫行規(guī)定進(jìn)行核算。因此，本比較的基礎(chǔ)是(金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度)(2001年版)中涉及金融工具確認(rèn)和計(jì)量方面的規(guī)定，與暫行規(guī)定不做詳細(xì)比較。

(一)與《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年版)比較

1．適用范圍不同：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年版)只在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，也鼓勵(lì)其他股份制金融企業(yè)執(zhí)行。而本準(zhǔn)則全面實(shí)施后，不僅在金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，非金融企業(yè)對(duì)所涉及的金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也應(yīng)采用本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理。

2．規(guī)范內(nèi)容不同：本準(zhǔn)則規(guī)范了完整的金融工具(包括衍生工具)的確認(rèn)與計(jì)量，而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基本不涉及衍生工具問(wèn)題?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)范的部分業(yè)務(wù)，如長(zhǎng)期股權(quán)投資，在新準(zhǔn)則體系中由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)范。

3．分類基礎(chǔ)不同。本準(zhǔn)則以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行“四分類”、金融負(fù)債進(jìn)行“兩分類”，而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按期限長(zhǎng)短對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，如短期貸款、中期貸款、長(zhǎng)期貸款、短期投資、長(zhǎng)期投資等，對(duì)金融負(fù)債也采取按期限長(zhǎng)短方式分為流動(dòng)負(fù)債、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期準(zhǔn)備金和其他長(zhǎng)期負(fù)債等。

4．確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。本準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或負(fù)債，并具體規(guī)定了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的條件?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)采用“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)(而不是成為合同的一方時(shí))予以確認(rèn)的方法，兩者有很大差異。例如，衍生工具因具有不要求初始凈投資和未來(lái)某一日期結(jié)算的特點(diǎn)，按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不需要確認(rèn)，但按本準(zhǔn)則應(yīng)予以確認(rèn)。

5．計(jì)量基礎(chǔ)不同。本準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)分別采用公允價(jià)值、攤余成本、成本計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量均采用成本法計(jì)量，一是不反應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和損益的影響；二是未采用實(shí)際利率法，對(duì)折價(jià)、溢價(jià)、股權(quán)投資差額等采用的是平均年限法進(jìn)行攤銷。

6．資產(chǎn)減值范圍、計(jì)算與能否轉(zhuǎn)回規(guī)定不同?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、貸款、長(zhǎng)期投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值損失一般確認(rèn)為賬面余額與未考慮折現(xiàn)的可收回金額的差額，減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)提的減值損失在減值跡象恢復(fù)(即企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備低于已計(jì)提資產(chǎn)減值的賬面余額)時(shí)可轉(zhuǎn)回。按本準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資如果歸為交易性金融資產(chǎn)則不能計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果歸為可供出售金融資產(chǎn)可計(jì)提減值損失但應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等以攤余成本計(jì)量和可供出售的金融資產(chǎn)可計(jì)提減值損失，減值損失確認(rèn)為賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在減值能否轉(zhuǎn)回方面，規(guī)定只有按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具已確認(rèn)的減值損失，在符合條件下才能轉(zhuǎn)回，其他金融資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回。

7．減值金融資產(chǎn)的利息收入的計(jì)算不同。本準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定按合同利率計(jì)算確認(rèn)。

8．本準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念，并在金融工具計(jì)量方面廣泛采用，因此本準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值的確定方法和估值技術(shù)，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則不涉及公允價(jià)值概念。

9．本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)符合確認(rèn)條件的衍生工具要在表內(nèi)予以確認(rèn)與計(jì)量，衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)直接影響損益變化，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則只要求在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)頭寸，衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)報(bào)表的當(dāng)期損益不會(huì)產(chǎn)生影響。

二、執(zhí)行本準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的主要影響及應(yīng)做的工作

本準(zhǔn)則引入了許多新的計(jì)量方法和會(huì)計(jì)處理方法，必將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果產(chǎn)生巨大影響。

(一)部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)直接增減資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目。

(二)衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并以公允價(jià)值計(jì)量，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)衍生金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。衍生金融工具價(jià)格的升降，將使利潤(rùn)具有不確定性，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目也將產(chǎn)生一定的影響。

(三)本準(zhǔn)則采用實(shí)際利率法對(duì)債券投資的折價(jià)、溢價(jià)進(jìn)行攤銷，現(xiàn)行規(guī)定按平均年限法進(jìn)行攤銷，兩者計(jì)算結(jié)果不同。

(四)本準(zhǔn)則規(guī)定交易性短期投資不計(jì)提減值準(zhǔn)備，與現(xiàn)行相比，計(jì)提減值范圍有所減少；以預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)方法為基礎(chǔ)計(jì)算的金融資產(chǎn)減值損失，與現(xiàn)行方法相比，有一定差異，這種差異直接影響資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目。按本準(zhǔn)則規(guī)定，在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融產(chǎn)品、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，對(duì)企業(yè)有一定影響。

(五)金融資產(chǎn)發(fā)生減值后的利息收入，按本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)，與現(xiàn)行按合同利率計(jì)算確認(rèn)相比，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目也將產(chǎn)生一定的影響。尤其是存在資產(chǎn)減值的情況下，利息收入的計(jì)算與現(xiàn)行規(guī)定存在較大差異。因此，必須加強(qiáng)貸款貸后管理，準(zhǔn)確判斷和預(yù)測(cè)可收回金額，否則直接影響本期損益。

(六)本準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和重分類有嚴(yán)格限定，一經(jīng)劃定，符合規(guī)定條件的，才能按十六條、十九條規(guī)定在不同類別的資產(chǎn)或負(fù)債中轉(zhuǎn)換，并且要求在會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行詳盡披露。但以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債禁止重分類其他類別，因此，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)必須慎重，不能以改變金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類的手段調(diào)劑盈余。

三、銀行執(zhí)行本準(zhǔn)則，應(yīng)做好主要工作

(一)按本準(zhǔn)則要求，制訂符合本企業(yè)實(shí)際具體可操作的金融工具確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)政策、公允價(jià)值確認(rèn)的程序與方法、減值測(cè)試的程序與方法、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的核算辦法、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系。

(二)對(duì)現(xiàn)行金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行重新分類，分別執(zhí)行“四分類”和“兩分類”規(guī)定。

(三)進(jìn)行相關(guān)系統(tǒng)改造，尤其是銀行等擁有巨額的龐大的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的企業(yè)，執(zhí)行本準(zhǔn)則沒(méi)有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的。系統(tǒng)功能主要滿足以下要求：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債(如活期存款)公允價(jià)值提取計(jì)算與確認(rèn)、按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)攤余成本(含減值損失計(jì)算)、按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算(估值)模型。

(四)加強(qiáng)人員培訓(xùn)，本準(zhǔn)則培訓(xùn)對(duì)象不限于會(huì)計(jì)人員，企業(yè)管理人員和經(jīng)理人員、金融工具交易人員都是培訓(xùn)重點(diǎn)，要求熟悉并準(zhǔn)確把握相關(guān)會(huì)計(jì)政策。對(duì)涉及估值技術(shù)培訓(xùn)，應(yīng)專項(xiàng)進(jìn)行。

四、執(zhí)行22號(hào)準(zhǔn)則需明確的幾項(xiàng)財(cái)政稅收政策

(一)關(guān)于財(cái)政部財(cái)金[2005]5號(hào)《關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》(以下簡(jiǎn)稱5號(hào)文)中關(guān)于利息收入“雙90天”政策是否繼續(xù)有效的問(wèn)題。新準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)”，這個(gè)收入確認(rèn)方法與5號(hào)文中關(guān)于“雙90天”政策有矛盾?？紤]到利息收入確認(rèn)對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)影響的重要性，財(cái)政部應(yīng)對(duì)5號(hào)文是否繼續(xù)執(zhí)行、與實(shí)際利率法應(yīng)如何協(xié)調(diào)予以明確。

篇2

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤(rùn)管理，是近來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見(jiàn)。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國(guó)證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：

第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。(2)重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的重要性原則通過(guò)增加或減少認(rèn)為不重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行盈余管理。

第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國(guó)內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷定義為“具有會(huì)計(jì)專業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維過(guò)程”。雖然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我國(guó)現(xiàn)階段公開(kāi)上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項(xiàng)在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。非主觀應(yīng)計(jì)部分不需要用到太多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計(jì)部分就需要會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財(cái)政部在2006年2月實(shí)施新準(zhǔn)則以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價(jià)值的合理計(jì)價(jià)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說(shuō)，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷被提到了一個(gè)前所未有的高度，給會(huì)計(jì)人員對(duì)公司的盈余管理提供了更大的平臺(tái)。

三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究

會(huì)計(jì)的不確定性是會(huì)計(jì)本身所固有的，它使得同一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的計(jì)量方法，或由不同的會(huì)計(jì)師進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會(huì)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)通過(guò)修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而縮減會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷對(duì)盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判斷

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

（1）會(huì)計(jì)核算原則的要求

①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。

②實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)信息所有重要交易或者事項(xiàng)。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來(lái)判斷。

④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對(duì)企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)各要素的確認(rèn)

確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開(kāi)始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時(shí)間問(wèn)題”。（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)

①無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無(wú)形資產(chǎn)是“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開(kāi)發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”。五個(gè)條件要同時(shí)符合才能進(jìn)行資本化。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項(xiàng)資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個(gè)資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)判斷“經(jīng)營(yíng)租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時(shí)尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，通過(guò)計(jì)算來(lái)判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計(jì)量及核算方法的選擇

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

2.后續(xù)計(jì)量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤(rùn)總額。這里要求會(huì)計(jì)人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇，采用公允價(jià)值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。就我國(guó)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價(jià)值模式。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)有持續(xù)穩(wěn)定的增勢(shì)潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的利潤(rùn)增長(zhǎng)。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法要求會(huì)計(jì)人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值也要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，根據(jù)使用壽命是否有限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量分別采用公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。

3.公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對(duì)可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本和資本公積；或者以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計(jì)數(shù)”。在保證職工獲得相等的對(duì)價(jià)的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價(jià)值計(jì)量，這就給企業(yè)帶來(lái)了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組

新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會(huì)計(jì)人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計(jì)”。

5.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)范。

①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。②原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更等。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)

在成本模式下的會(huì)計(jì)處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒(méi)有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會(huì)增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額必須詳細(xì)地在報(bào)表附注中披露，而是為了追求在公允價(jià)值模式下不需要計(jì)提折舊與成本模式狀態(tài)下要計(jì)提折舊的區(qū)別來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說(shuō)，企業(yè)在購(gòu)建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過(guò)程中是關(guān)鍵之所在，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國(guó)外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會(huì)設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過(guò)保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來(lái)掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而造成會(huì)計(jì)確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來(lái)進(jìn)行盈余管理。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報(bào)表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時(shí)間，要做到編制合并報(bào)表時(shí)，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問(wèn)題。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值

目前我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下，當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生很大影響。也就是說(shuō)要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采用了公允價(jià)值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤(rùn)。一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國(guó)目前仍未對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會(huì)計(jì)人員在判斷對(duì)其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來(lái)說(shuō)，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因?yàn)闄?quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來(lái)決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來(lái)考慮，要決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。但是，采用公允價(jià)值模式必須滿足兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式選擇、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式選擇時(shí)，一般來(lái)說(shuō)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)會(huì)同企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)管理人員為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)

新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，而且是企業(yè)購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)采用第一種方法相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，由于涉及到公允價(jià)值，可以在公允價(jià)值運(yùn)用的范疇內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對(duì)于我國(guó)的企業(yè)的大部分會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)難度較大，但也是企業(yè)可以進(jìn)行適度盈余管理的空間。

2.按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定

按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅虎鄄捎脭傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。在按實(shí)際利率法攤銷時(shí)，決定攤銷額的有市場(chǎng)利率和攤銷期限兩個(gè)因素，但是有一點(diǎn)可以肯定的就是，攤銷期限越長(zhǎng)，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實(shí)務(wù)中碰到的問(wèn)題會(huì)千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問(wèn)題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時(shí)候會(huì)得不償失。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準(zhǔn)則的實(shí)施加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來(lái)講也提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和其他經(jīng)營(yíng)管理人員一起做好以下幾個(gè)方面的工作：

1．研究掌握新準(zhǔn)則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準(zhǔn)則最薄弱的地方也是我們企業(yè)進(jìn)行盈余管理最好的地方。企業(yè)在這方面要對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)。

2．隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，相關(guān)監(jiān)管、審計(jì)會(huì)逐步完善，盈余管理的成本必然加大，為降低風(fēng)險(xiǎn)和成本，企業(yè)需在盈余管理的時(shí)空上下功夫。不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同層面的企業(yè)要針對(duì)不同的生存環(huán)境、不同的資源配置機(jī)制、不同的盈余管理成本、不同的發(fā)展階段和目標(biāo)、不同的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)理念和生產(chǎn)工藝特點(diǎn)等，注重盈余管理的區(qū)位選擇、時(shí)點(diǎn)選擇，應(yīng)注重安全、高效的盈余管理項(xiàng)目組合和方法組合。

篇3

[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán);確認(rèn)和計(jì)量;市場(chǎng)成熟度

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.12.124

1研究背景及意義

近年來(lái)，全球氣候變暖問(wèn)題加劇，受到國(guó)際社會(huì)越來(lái)越多的關(guān)注，低碳經(jīng)濟(jì)勢(shì)在必行。聯(lián)合國(guó)于1997年制定了《京都議定書》，針對(duì)二氧化碳減排提出了三種機(jī)制：聯(lián)合履約機(jī)制 （JI），清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），碳貿(mào)易機(jī)制（ETS）?！毒┒甲h定書》在法律層面上對(duì)各國(guó)的碳排放量進(jìn)行了限定，使得碳排放權(quán)成為一種稀缺資源，具有市場(chǎng)流通價(jià)值。由此，碳交易市場(chǎng)在全球范圍內(nèi)逐步建立。

我國(guó)目前在全國(guó)范圍內(nèi)陸續(xù)建立起了碳交易市場(chǎng)，但仍未形成一個(gè)全國(guó)性的交易市場(chǎng)。對(duì)碳交易市場(chǎng)中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理做統(tǒng)一規(guī)定有利于規(guī)范碳市場(chǎng)的交易秩序，有利于整個(gè)碳市場(chǎng)的成長(zhǎng)。此外，本文認(rèn)為碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有其的目的不同而有所不同。而目前國(guó)內(nèi)仍沒(méi)有對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理作統(tǒng)一的規(guī)定，相關(guān)的交易制度也未出臺(tái)?，F(xiàn)有研究中雖然有不少關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，但是多數(shù)并未明確規(guī)定基于某種確定的發(fā)展程度的市場(chǎng)。因此，對(duì)基于碳交易視角下的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究顯得尤為重要。目前我國(guó)碳市場(chǎng)正處于不成熟到成熟的過(guò)渡階段，最終必然走向成熟。由此，本文結(jié)合新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，基于成熟碳市場(chǎng)提出了碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量方式。

2國(guó)內(nèi)外主流觀點(diǎn)概述

國(guó)內(nèi)外大多文獻(xiàn)中關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)量問(wèn)題有三種主流的觀點(diǎn)：無(wú)形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)或金融工具，關(guān)于計(jì)量問(wèn)題主要分為以公允價(jià)值還是歷史成本計(jì)量。

國(guó)內(nèi)方面，一是認(rèn)為碳排放權(quán)是一種私權(quán)，本質(zhì)上是精神內(nèi)在的東西，但是主體可以通過(guò)“表達(dá)”而給它們以外部的“定在”，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);在計(jì)量的問(wèn)題上，作者認(rèn)為應(yīng)以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，因?yàn)楣蕛r(jià)值的選擇有賴于成熟、完善的碳交易市場(chǎng)，然而我國(guó)的碳交易市場(chǎng)仍在試行階段，價(jià)格機(jī)制并不完善（王愛(ài)國(guó)，2012）。二是認(rèn)為碳排放權(quán)就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，符合存貨的定義，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn);計(jì)量問(wèn)題上，作者指出鑒于我國(guó)目前還處在碳排放權(quán)的初級(jí)階段，它作為一種存貨，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量（張鵬，2010）。除此之外，也有學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)的目的是近期內(nèi)出售或回購(gòu)，屬于衍生工具，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并指出碳排放權(quán)的計(jì)量應(yīng)在獲取時(shí)或報(bào)告期末按不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并于報(bào)告期末按該價(jià)格指數(shù)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（王艷，李亞培，2008）。

國(guó)外方面，一是支持為履行排污責(zé)任產(chǎn)生的法定義務(wù)所持有的排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為存貨，應(yīng)按歷史成本計(jì)量有償獲得的排污許可證，免費(fèi)取得的按零計(jì)量的觀點(diǎn)（美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)，F(xiàn)ERC，1993）。二是認(rèn)為排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，且沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，屬于資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量取得（包括授予和購(gòu)入）的排污許可證（IASB，2004）。三是認(rèn)為碳交易合同符合金融工具的定義，排放權(quán)是一種其價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場(chǎng)價(jià)格以外的因素而變動(dòng)的特殊金融衍生產(chǎn)品（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，ASB，1998）。

3碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量

3.1基于成熟碳市場(chǎng)

我國(guó)財(cái)政部于2014年1月26日出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，該新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是基于市場(chǎng)的計(jì)量。當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，市場(chǎng)成熟度不同會(huì)對(duì)所確認(rèn)的公允價(jià)值產(chǎn)生影響。當(dāng)市場(chǎng)充分活躍時(shí)，可以直接用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值作為公允價(jià)值;當(dāng)市場(chǎng)不夠活躍時(shí)，采用估值方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)入賬。

我國(guó)碳交易市場(chǎng)發(fā)展迅猛，且有國(guó)外成熟碳市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，在不久的將來(lái)必將達(dá)到成熟水平，故我們基于成熟碳市場(chǎng)下提出碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方式。在此框架下，公允價(jià)值應(yīng)采用市場(chǎng)交易價(jià)格入賬。

3.2根據(jù)碳排放權(quán)持有目的不同采用不同的會(huì)計(jì)處理方式

成熟碳市場(chǎng)和成熟碳交易機(jī)制有如下五個(gè)特征：

第一，配額的分配不再只是免費(fèi)授予，大部分將由企業(yè)從政府手中以競(jìng)拍的方式獲得，也就是說(shuō)，配額不再完全免費(fèi)。

第二，碳交易市場(chǎng)參與者不再只是有履約責(zé)任的重點(diǎn)排放單位，而增加許多以交易碳排放權(quán)并從中獲利為目的的投資者或投資機(jī)構(gòu)。

第三，法律法規(guī)制度比較完善，關(guān)于配額分配、配額交易、配額回收的各階段均有相關(guān)政策予以約束和執(zhí)行。

第四，政府監(jiān)管力度強(qiáng)。由于市場(chǎng)變得活躍，各種市場(chǎng)違規(guī)行為甚至操縱市場(chǎng)的行為也有可能變本加厲，政府對(duì)這種違反擾亂市場(chǎng)秩序的行為有較強(qiáng)的打擊力度以規(guī)避制止。

第五，企業(yè)信息披露全面。成熟碳市場(chǎng)下，企業(yè)不再是自愿披露模式，政府對(duì)企業(yè)信息披露有強(qiáng)制性要求，且有一套碳會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則。

在成熟碳市場(chǎng)下，根據(jù)碳交易參與企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的不同，碳排放權(quán)應(yīng)采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方式，具體分為以生產(chǎn)為目的持有和以交易為目的持有。

3.3為生產(chǎn)而持有

這種企業(yè)大多為政府規(guī)定的重點(diǎn)排放單位，在成熟市場(chǎng)下占比較小。持有碳排放權(quán)主要為了滿足自身生產(chǎn)的需要。在配額發(fā)放之時(shí)，首先從政府那免費(fèi)獲得小部分配額，其生產(chǎn)所需大部分配額來(lái)源于對(duì)配額的競(jìng)拍（競(jìng)拍價(jià)一般低于市場(chǎng)交易價(jià)格）。在企業(yè)持有配額期間，其可以視自身情況在碳交易市場(chǎng)買賣配額。配額交收之日，履約企業(yè)必須向政府上繳與其排放額等量的配額，如沒(méi)有充足的配額上繳則要罰款（罰款金額一般高于市場(chǎng)價(jià)格）。

企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量。配額取得之時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值（即）以公允價(jià)值（即市場(chǎng)價(jià)格）確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)入賬價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)值之間的差異計(jì)入政府補(bǔ)助;會(huì)計(jì)期末，若企業(yè)持有的碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。

3.4為交易獲利而持有

這類企業(yè)在成熟碳市場(chǎng)中占據(jù)主流，它們不參與配額的發(fā)放也不參與配額的交收，它們只是把碳排放權(quán)作為一項(xiàng)投資工具，在配額發(fā)放與回收日之間在碳交易市場(chǎng)上頻繁的買進(jìn)賣出，以賺取差價(jià)獲利為主要目的。

這種企業(yè)持有的碳排放權(quán)，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，相應(yīng)的，以公允價(jià)值計(jì)量。在配額取得之時(shí)，以公允價(jià)值（即市場(chǎng)價(jià)格）確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用確認(rèn)為投資收益;若這類企業(yè)持有碳排放權(quán)跨越不同的會(huì)計(jì)期間，則需要在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價(jià)值;當(dāng)企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，根據(jù)公允價(jià)值與賬面余額之間的差額確認(rèn)投資收益。

4研究結(jié)論

關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外尚沒(méi)有定論，無(wú)疑給信息使用者帶來(lái)諸多不便。因此，本文提出成熟碳市場(chǎng)下碳排放權(quán)確認(rèn)和計(jì)量的新觀點(diǎn)――碳排放權(quán)應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有目的不同采用不停地確認(rèn)和計(jì)量方式，希望能為碳會(huì)計(jì)體系的建立做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

在成熟市場(chǎng)條件下，根據(jù)《公允價(jià)值準(zhǔn)則39號(hào)》，市場(chǎng)價(jià)格即反映交易物的公允價(jià)值。本文將碳排放權(quán)的持有目的分為兩類：生產(chǎn)需要和交易獲利。前者在不成熟市場(chǎng)下占主流，后者在成熟市場(chǎng)下占主流。若是由于生產(chǎn)需要持有，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量，初始取得成本與公允價(jià)值之間的差異計(jì)入政府補(bǔ)助，后續(xù)根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益;若持有是為了交易獲利，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同樣采用公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

引 言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來(lái)?xiàng)壷秒A段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[ 1 ]。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定了會(huì)計(jì)處理與報(bào)告的對(duì)象以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇。

在資產(chǎn)棄置問(wèn)題的研究上，西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)注較早，尤其是美國(guó)。1957年，第一個(gè)利用核能發(fā)電的核電站落座美國(guó)，以核能進(jìn)行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當(dāng)核電站廢棄時(shí)，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會(huì)給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖耍?994年在美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費(fèi)用問(wèn)題列入議程項(xiàng)目。而后英國(guó)和日本也積極投入到棄置費(fèi)用問(wèn)題的研究中，但其研究無(wú)論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)不及FASB。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題使人們希望從更多的角度加強(qiáng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問(wèn)題研究則是從會(huì)計(jì)視角進(jìn)行環(huán)境問(wèn)題探討。隨著國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及相關(guān)法律的出臺(tái)，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會(huì)面臨越來(lái)越嚴(yán)格的要求，與此同時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算發(fā)展

FASB從1996年起就對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進(jìn)行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒(méi)有形成統(tǒng)一意見(jiàn)。直到2000年FASB相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問(wèn)題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年世界上首個(gè)專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》，該準(zhǔn)則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，對(duì)發(fā)展中具體環(huán)境問(wèn)題的處理進(jìn)行了明文規(guī)定。然而，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）并沒(méi)有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而以《備抵、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》為核心展開(kāi)工作，該準(zhǔn)則IAS37于1998年提出。英國(guó)和澳大利亞全面采用了IASB準(zhǔn)則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)于2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)《或有事項(xiàng)》（簡(jiǎn)稱CAS13）、第4號(hào)《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號(hào)《石油天然氣開(kāi)采》（CAS27），首次引入了棄置費(fèi)用概念，但并未有一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)處理中仍持有不同的觀點(diǎn)。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）確認(rèn)范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分?ζ?置費(fèi)用進(jìn)行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)適用主體和適用資產(chǎn)均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽(yáng)小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)有關(guān)的全部主體[ 2 ]。筆者認(rèn)為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點(diǎn)，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)范圍，如金屬冶煉等對(duì)自然環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認(rèn)范圍。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)

能否確認(rèn)為負(fù)債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負(fù)債的定義；（2）是否滿足負(fù)債的確認(rèn)條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認(rèn)的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國(guó)FAS143、國(guó)際IAS37和我國(guó)CAS13準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)表1，筆者對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過(guò)程中所導(dǎo)致的要對(duì)周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國(guó)則將企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對(duì)于金額的確認(rèn)各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，而國(guó)際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計(jì)法，我國(guó)沒(méi)有對(duì)計(jì)量的方法提出說(shuō)明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，才可以確認(rèn)為負(fù)債。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為“很可能”和“可靠”這兩個(gè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)欠妥。在實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準(zhǔn)確估計(jì)，使得對(duì)棄置義務(wù)及其金額的準(zhǔn)確計(jì)量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負(fù)債所涉及的金額又較大，將直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等報(bào)表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對(duì)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量

（一）計(jì)量屬性的選擇

對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量，現(xiàn)有觀點(diǎn)主要集中在市場(chǎng)交易價(jià)格法和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)價(jià)值的討論。

1.市場(chǎng)交易價(jià)格法。張自偉指出這是FASB采用公允價(jià)值方式入賬的途徑之一，因?yàn)樵诨钴S的市場(chǎng)中，該價(jià)格能夠體現(xiàn)買賣雙方進(jìn)行公平交易的實(shí)質(zhì)[ 3 ]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場(chǎng)無(wú)法獲取所要測(cè)量主體的公允價(jià)格時(shí)，可通過(guò)以相似主體的交易價(jià)格進(jìn)行替代。

2.未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對(duì)于公允價(jià)值方式入賬的另一種途徑是市場(chǎng)不活躍或者市場(chǎng)報(bào)價(jià)無(wú)法獲得時(shí)，可以采用以信用調(diào)整之后的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率當(dāng)作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，從而將企業(yè)自身的信用等級(jí)當(dāng)作一項(xiàng)因素納入進(jìn)來(lái)。而IASB則按企業(yè)未來(lái)將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費(fèi)用的最佳估計(jì)額入賬。此外，當(dāng)棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠(yuǎn)時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)或是采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格。我國(guó)規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對(duì)未來(lái)金額的預(yù)計(jì)，涉及的因素較多，如要考慮時(shí)間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計(jì)算。

筆者認(rèn)為，對(duì)于計(jì)量屬性的選擇，我國(guó)應(yīng)該逐步采用以公允價(jià)值的方式（即以市場(chǎng)交易價(jià)格為主，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來(lái)構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來(lái)確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準(zhǔn)則的制定與出臺(tái)應(yīng)符合現(xiàn)有市場(chǎng)條件下交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已取得較大成就，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場(chǎng)觀過(guò)渡，故折現(xiàn)率及其變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的影響將是一個(gè)值得討論的熱點(diǎn)。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負(fù)債并沒(méi)有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[ 4 ]。故對(duì)于非金融負(fù)債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率為折現(xiàn)率，待非金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的負(fù)債違約風(fēng)險(xiǎn)因素。

（二）初始及后續(xù)計(jì)量

關(guān)于初始計(jì)量，美國(guó)按公允價(jià)值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，而國(guó)際和我國(guó)則均采用最佳估計(jì)法。關(guān)于初始計(jì)量的選擇筆者已在上文計(jì)量屬性的選擇中進(jìn)行論述，在此不一一論述。

國(guó)內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行再次核算，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是時(shí)間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動(dòng)，采用利息分配法計(jì)入期間費(fèi)用；二是估計(jì)變更導(dǎo)致的負(fù)債變動(dòng)，進(jìn)行資本化處理。IASB則按長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本還是重估估價(jià)，考慮未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對(duì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所得的金額并不相同，但兩者在處理時(shí)有一共同點(diǎn)，即美國(guó)和國(guó)際的規(guī)定均出于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行處理。

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2014〕1號(hào)，下稱1號(hào)文件）也對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債由于技術(shù)進(jìn)步或市場(chǎng)變化等后續(xù)變動(dòng)作出相應(yīng)規(guī)定[ 5 ]，將棄置義務(wù)按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值對(duì)原估計(jì)的初始金額進(jìn)行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時(shí)處理固定的棄置費(fèi)用，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求。

筆者認(rèn)為，我國(guó)新頒布的1號(hào)文件其性質(zhì)上屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國(guó)不斷與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)處理。故適用未來(lái)適用法，應(yīng)按照新準(zhǔn)則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。根據(jù)1號(hào)文件的要求，本文將相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單列示（見(jiàn)表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準(zhǔn)則一致，在列報(bào)與披露方面，除了FASB有詳細(xì)的規(guī)定外，國(guó)際和我國(guó)均無(wú)成文規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)有的列報(bào)和披露標(biāo)準(zhǔn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》，是一個(gè)廣泛性的適用標(biāo)準(zhǔn)，并未有針對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)特點(diǎn)的相關(guān)條文。

筆者認(rèn)為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會(huì)計(jì)信息的完整性得以保障，故通過(guò)什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個(gè)方面的規(guī)范化發(fā)展對(duì)我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認(rèn)為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強(qiáng)制性和自愿性兩種來(lái)披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對(duì)明確規(guī)定要披露的部分加強(qiáng)監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)涉及資產(chǎn)、負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的變化中。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量屬性、金額變化等進(jìn)行說(shuō)明。

五、結(jié)論

篇5

［關(guān)鍵詞］現(xiàn)值；公允價(jià)值；計(jì)量屬性；計(jì)量方法；可靠性

一、引 言

2006年2月15日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第5號(hào)）進(jìn)行了修改，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，以中華人民共和國(guó)財(cái)政部第33號(hào)文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中列示了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，現(xiàn)值是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。由此可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)到1984年12月第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量，直至1985年12月第六輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，經(jīng)過(guò)短短7年的努力，初步構(gòu)建了一個(gè)比較完整的、旨在為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的制定和完善提供指導(dǎo)的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中列舉了五種主要的計(jì)量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值（可清償凈值）以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，同時(shí)定義未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來(lái)現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)預(yù)期需要發(fā)生的未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值。［2］(43-44)顯而易見(jiàn)，在第五輯概念公告中，F(xiàn)ASB將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者對(duì)準(zhǔn)則要求的逐步提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者越發(fā)感覺(jué)到已有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告不能滿足新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)師對(duì)外提供與決策有關(guān)的信息的要求，急需新的概念公告來(lái)彌補(bǔ)以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，F(xiàn)ASB于2000年2月頒布了第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在考慮現(xiàn)值的整個(gè)過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注了與采用現(xiàn)值技術(shù)的計(jì)量和攤銷慣例有關(guān)的一組基本問(wèn)題，包括現(xiàn)值被用于資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)計(jì)量中的目標(biāo)是什么、怎樣發(fā)展對(duì)現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)、現(xiàn)值被用于現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債的攤銷中的目標(biāo)是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告否認(rèn)現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性，認(rèn)為未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是資產(chǎn)或負(fù)債的一種攤銷方法，用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性取代了現(xiàn)值。那么，現(xiàn)值究竟是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法呢？現(xiàn)值計(jì)量本身的缺陷有哪些？

二、問(wèn)題：現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法

我國(guó)在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性，這一認(rèn)識(shí)是否正確還有待商榷。葛家澍認(rèn)為“未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值似乎不是一項(xiàng)完整的計(jì)量屬性，它只是在初始確認(rèn)時(shí)采用歷史成本、現(xiàn)行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來(lái)現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)，只是為了捕捉一種新的計(jì)量屬性――‘公允價(jià)值’”。［4］持此觀點(diǎn)的還有杜興強(qiáng)、章永奎等［5］。

爭(zhēng)論現(xiàn)值是不是計(jì)量屬性的問(wèn)題，可以說(shuō)是對(duì)現(xiàn)值的本質(zhì)進(jìn)行拷問(wèn)?，F(xiàn)值能否成其為一種計(jì)量屬性，還得從會(huì)計(jì)計(jì)量本身開(kāi)始探討。

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，包括初始會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的最終列報(bào)。不僅會(huì)計(jì)要素本身需要經(jīng)過(guò)計(jì)量，會(huì)計(jì)的確認(rèn)過(guò)程，不管是初始確認(rèn)還是后續(xù)確認(rèn)均離不開(kāi)計(jì)量，正如葛家澍所說(shuō)，“確認(rèn)反映了初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及終止計(jì)量的全過(guò)程”。著名美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士也認(rèn)為，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種“量化”的信息，通過(guò)以貨幣為量化單位的財(cái)務(wù)信息傳遞蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)含義以及會(huì)計(jì)含義，為企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供依據(jù)。缺少計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將不再具有生命力和價(jià)值。劉峰認(rèn)為，一項(xiàng)完整的計(jì)量應(yīng)該包括選擇計(jì)量尺度、確定計(jì)量規(guī)則和分配具體數(shù)量三個(gè)部分。具體到會(huì)計(jì)計(jì)量，則一般包括會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量的單位兩方面的內(nèi)容。會(huì)計(jì)計(jì)量單位以貨幣計(jì)量為主，學(xué)術(shù)界普遍比較認(rèn)可，但是關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性，則存在著較大的爭(zhēng)議。

關(guān)于計(jì)量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關(guān)于計(jì)量屬性的認(rèn)識(shí)，即計(jì)量屬性是指在以貨幣為計(jì)量單位的基礎(chǔ)上想要反映計(jì)量對(duì)象的價(jià)值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)根據(jù)需要可以從不同的方面予以貨幣計(jì)量，便有不同的計(jì)量屬性。例如，為了反映某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)在其發(fā)生時(shí)作為交換的金額，采用該交易或者事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格作為交換的金額，在會(huì)計(jì)上，我們將這種發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)化為歷史成本，并將其作為一種計(jì)量屬性予以廣泛運(yùn)用。

現(xiàn)值，即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目所帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價(jià)值，有學(xué)者或者實(shí)務(wù)人員將現(xiàn)值概念運(yùn)用于會(huì)計(jì)計(jì)量中便有了現(xiàn)值計(jì)量之說(shuō)，如我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中所指出的，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。在大多數(shù)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，我們計(jì)量的基礎(chǔ)都是實(shí)際收到或者支付的現(xiàn)金、由市價(jià)決定的金額，比如已經(jīng)支付的現(xiàn)金（即歷史成本）、現(xiàn)行市價(jià)等。但是，在某些情況下，我們無(wú)法確切知道某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，于是便使用未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)值來(lái)計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。

FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告指出，現(xiàn)值是指適用于那些以未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的攤配技術(shù)，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來(lái)現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。現(xiàn)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，與未經(jīng)過(guò)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，現(xiàn)值計(jì)量在一定程度上能夠提供與決策更相關(guān)的信息?？墒沁@種與決策相關(guān)的信息在多大程度上有用？計(jì)算出來(lái)的現(xiàn)值本身就是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的嗎？

關(guān)于現(xiàn)值的具體確定方法，按照計(jì)量對(duì)象所能帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量是否確定，可將現(xiàn)值計(jì)算區(qū)分為單一現(xiàn)金流量法和期望現(xiàn)金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計(jì)算過(guò)程中必然涉及現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，以及相應(yīng)的時(shí)間年限的確定，而現(xiàn)金流量及相應(yīng)的折現(xiàn)率極難估計(jì)，在估計(jì)過(guò)程中會(huì)摻雜進(jìn)許多人為因素。如果我們隨意選取折現(xiàn)率對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，所得到的現(xiàn)值能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經(jīng)過(guò)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量提供的財(cái)務(wù)信息可靠有用，現(xiàn)值必須能夠反映計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量要求。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將這種屬性稱為公允價(jià)值，并指出公允價(jià)值是在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購(gòu)買(或發(fā)生)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)或售出(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。［7］(7-14)可見(jiàn)，現(xiàn)值并不能成其為一種計(jì)量屬性，我們只是運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去尋找公允價(jià)值。然而不是在任何情況下都需要采用現(xiàn)值去尋求公允價(jià)值，當(dāng)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場(chǎng)時(shí)或者雖不存在活躍市場(chǎng)，但是能夠獲得最近市場(chǎng)中進(jìn)行同類交易的或者實(shí)質(zhì)上相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，我們都不會(huì)采用估值技術(shù)尋求公允價(jià)值。只有當(dāng)這兩種情況都不滿足時(shí)，才會(huì)運(yùn)用估值技術(shù)確定資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。并且根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，估價(jià)方法包括市場(chǎng)法、收益法以及成本法等，現(xiàn)值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見(jiàn)，現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計(jì)量屬性呢？

三、基于可靠性解讀現(xiàn)值存在的缺陷

屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會(huì)計(jì)上來(lái)說(shuō)，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來(lái)預(yù)期，會(huì)計(jì)不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認(rèn)為計(jì)量要依據(jù)計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn), 采用相關(guān)的屬性, 但不論采用哪一種計(jì)量屬性, 都應(yīng)使計(jì)量的結(jié)果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)

會(huì)計(jì)信息應(yīng)力求可靠、相關(guān)等基本性質(zhì)，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2輯――會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征指出，會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息在合理的范圍內(nèi)沒(méi)有錯(cuò)誤和偏向，真實(shí)地反映了它意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和現(xiàn)實(shí)。然而，作為計(jì)量屬性的公允價(jià)值由于其自身的特殊性，在使用過(guò)程中需要大量的估計(jì)，其可靠性問(wèn)題一直備受爭(zhēng)議，因此對(duì)于作為尋找公允價(jià)值的工具現(xiàn)值的計(jì)量的可靠性研究則應(yīng)該尤為關(guān)注。實(shí)際情況也正如此，通過(guò)反觀現(xiàn)值的定義以及確定現(xiàn)值的方法，我們可知現(xiàn)值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的惟一目的是估計(jì)公允價(jià)值。張為國(guó)等認(rèn)為現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場(chǎng)價(jià)格( 如果有的話) 即公允價(jià)值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)( 即不同類型的未來(lái)現(xiàn)金) 的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面:(1)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì), 或者在更復(fù)雜的情況下, 是對(duì)一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)；(2)對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；(3)用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；(5)其他難以識(shí)別的因素, 例如變現(xiàn)困難和市場(chǎng)的不完善。然而，這五種因素表現(xiàn)出極大的不確定性，對(duì)可靠性構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。

現(xiàn)金流量應(yīng)反映所有的對(duì)持有該資產(chǎn)或負(fù)債的典型的市場(chǎng)參與者和持有該資產(chǎn)或負(fù)債的企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有影響的未來(lái)事件，包括不需要過(guò)分的成本和努力就能得到的有關(guān)市場(chǎng)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)的信息(公允價(jià)值)和企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)(特定個(gè)體價(jià)值)。［10］(20-22)市場(chǎng)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)的信息即公允價(jià)值的獲得不可能不需要過(guò)分的成本和努力，公允價(jià)值的獲得往往很難。按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值應(yīng)分為三類也即三個(gè)層次，實(shí)際則是反映公允價(jià)值估計(jì)質(zhì)量高低程度的三個(gè)類別，分別對(duì)應(yīng)三個(gè)層次的估計(jì)。以三級(jí)估計(jì)為例來(lái)看看公允價(jià)值的獲取難度。三級(jí)估計(jì)認(rèn)為，如果相同的資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)并且活躍市場(chǎng)上相似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)不能獲得、相同資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格與相似資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格差異不能客觀確定時(shí)，那么就應(yīng)該采用與市場(chǎng)法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評(píng)估技術(shù)，可是應(yīng)用這些評(píng)估技術(shù)帶來(lái)的收益能否抵消所費(fèi)成本呢？即使最終獲得了相關(guān)信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？

預(yù)期是個(gè)人的一種主觀期望，不同的人對(duì)于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會(huì)有所不同。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)充滿了不確定性，未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產(chǎn)品已經(jīng)在市場(chǎng)上占據(jù)了一定的市場(chǎng)份額，因而在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和時(shí)點(diǎn)及其變動(dòng)時(shí)會(huì)有較大把握，因而預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確度會(huì)提高；而對(duì)于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來(lái)充滿了挑戰(zhàn)和機(jī)遇，其生產(chǎn)的產(chǎn)品能否為市場(chǎng)所接受均具有較大的不確定性，因而在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量及時(shí)點(diǎn)時(shí)不確定性度較大。在實(shí)際情況中，有關(guān)現(xiàn)金流量金額及時(shí)點(diǎn)的估計(jì)還可能受到相關(guān)人員的干擾，對(duì)企業(yè)前途看好的相關(guān)人員可能會(huì)持有一個(gè)最樂(lè)觀的預(yù)期，而對(duì)于新項(xiàng)目、新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)反對(duì)的人則會(huì)持有最悲觀的預(yù)期。同樣，對(duì)于利率的估計(jì)也是如此。由于存在類似的種種無(wú)關(guān)因素的干擾，而現(xiàn)金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導(dǎo)致差別很大的計(jì)量結(jié)果，因而這就使得現(xiàn)值計(jì)量的結(jié)果的可靠性值得懷疑。

特別地，當(dāng)我們碰到一些難以識(shí)別的因素以及無(wú)法分辨出內(nèi)含于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)格中的不確定性時(shí)，估計(jì)顯得更加困難，相應(yīng)的可靠性更值得商榷。

現(xiàn)值計(jì)量自身所具有的局限性以及其在具體運(yùn)用中所需解決的技術(shù)問(wèn)題，使得現(xiàn)值計(jì)量不可能成為真正意義上的一種計(jì)量屬性，而只能作為一種技術(shù)運(yùn)用。

四、進(jìn)一步思考

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的提高，迫使會(huì)計(jì)界改進(jìn)已有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，F(xiàn)ASB及時(shí)研究相關(guān)問(wèn)題，并具有重大意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這輯概念公告研究了諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反映各種未來(lái)現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息, 現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性( 公允價(jià)值) , 公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)等問(wèn)題，在一定程度上滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的要求。但是任何計(jì)量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價(jià)值也如此?，F(xiàn)值作為一種尋求公允價(jià)值計(jì)量屬性的技術(shù)，有其自身局限性。但是現(xiàn)值所起的作用不可抹殺，我們應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系，使之更好地服務(wù)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

最后需要指出的是，國(guó)內(nèi)有關(guān)現(xiàn)值的研究還比較少，關(guān)于現(xiàn)值還有很多內(nèi)容有待深入研究，本文僅提供一個(gè)角度供讀者審視現(xiàn)值。

主要參考文獻(xiàn)：

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［2］謝詩(shī)芬．公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值關(guān)系辨析［J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2001(9)．

［3］謝詩(shī)芬．美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告簡(jiǎn)介［J］．中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2001(4)．

［4］葛家澍．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［5］杜肖強(qiáng)，章永奎．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論(第二版)［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［6］羅紹德．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論［M］．成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010．

［7］葛家澍，徐 躍．會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討――市場(chǎng)價(jià)格、歷史成本、現(xiàn)行成本與 公允價(jià)值［J］．會(huì)計(jì)研究，2006(9)．

［8］葛家澍，黃世忠．反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能――學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》的一點(diǎn) 體會(huì)［J］．會(huì)計(jì)研究，2006(9)．

Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?

――Interpretation from Reliability Perspective

Luo Shaode1 Wang Yongchao2

篇6

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會(huì)計(jì) 自創(chuàng)商譽(yù) 外購(gòu)商譽(yù) 確認(rèn)與計(jì)量

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，使無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮著更為重要的作用，因此商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究將有助于提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力。同時(shí)，商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其價(jià)值的確定可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者特別是企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，對(duì)于企業(yè)外部信息使用者的決策起著至關(guān)重要的作用。

一、商譽(yù)的概述

關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界一直眾說(shuō)紛紜，比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會(huì)計(jì)理論》中介紹的商譽(yù)的“三元論”。商譽(yù)的“三元論”從三個(gè)方面闡述了商譽(yù)的本質(zhì)。好感價(jià)值論從資產(chǎn)角度定義了商譽(yù)，超額收益論把握了資產(chǎn)的三要素（經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力、貨幣計(jì)量），而總計(jì)價(jià)賬戶論從方法論的家督說(shuō)明了商譽(yù)的計(jì)量方法。

二、關(guān)于商譽(yù)的幾點(diǎn)爭(zhēng)議

（一）、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題

新準(zhǔn)則要求，資產(chǎn)的確認(rèn)要同時(shí)滿足成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)兩個(gè)條件。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)確認(rèn)的爭(zhēng)議便集中在“是否能夠可靠計(jì)量”。

不論是06年頒布的新準(zhǔn)則，還是08年頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)—企業(yè)合并》（IFRS 3）都以自創(chuàng)商譽(yù)因其不可合理可靠計(jì)量為由禁止自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，主要原因在于：自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)緩慢的過(guò)程，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息記錄采用的歷史成本法無(wú)法確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值；其次，自創(chuàng)商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來(lái)收益也很難確，將自創(chuàng)商譽(yù)資本化不符合穩(wěn)健原則，容易造成信息使用者的過(guò)分樂(lè)觀；最重要的是，自創(chuàng)商譽(yù)難以準(zhǔn)確計(jì)量，若要確認(rèn)則帶有很強(qiáng)的主觀性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員的能力有很高的要求，并且很可能成為企業(yè)管理者作為粉飾報(bào)表、平滑利潤(rùn)的手段，對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱的現(xiàn)象更為嚴(yán)重，違背了可靠性原則。

然而，學(xué)術(shù)界也有很大一部分人認(rèn)為，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)是不合理的。其主要理由如下：首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中所形成、享有的，可以在未來(lái)帶來(lái)超額收益能力的一項(xiàng)無(wú)形資源，符合資產(chǎn)定義；其次，其本質(zhì)與外購(gòu)商譽(yù)一致，自創(chuàng)商譽(yù)是外購(gòu)商譽(yù)的來(lái)源，僅在合并這一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)有失偏頗，并且自創(chuàng)商譽(yù)的不確認(rèn)將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的缺失，企業(yè)價(jià)值被低估，再次，自創(chuàng)商譽(yù)具有可計(jì)量性，雖然自創(chuàng)商譽(yù)不同于一般資產(chǎn)，其給企業(yè)帶來(lái)超額收益的產(chǎn)出價(jià)值是可以計(jì)量的，對(duì)超額收益的確認(rèn)就是對(duì)商譽(yù)的計(jì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2000年2月就提出用輔以概率因素的、折現(xiàn)的現(xiàn)金流量來(lái)確定某些資產(chǎn)的現(xiàn)值，這一建議將為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量提供了理論依據(jù)和計(jì)量方法。

盡管學(xué)術(shù)界對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)存在很大的分歧，但這些爭(zhēng)論的根源在于商譽(yù)難以可靠計(jì)量。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)只是對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量手段的局限的妥協(xié)，各方一直在尋找自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量方法，并提出在公允價(jià)值計(jì)量的屬性下，通過(guò)將超額利潤(rùn)貼現(xiàn)的方式來(lái)計(jì)量的方法，達(dá)到對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的可靠計(jì)量。

（二）、外購(gòu)商譽(yù)的初始計(jì)量

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用間接法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，即合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。這種方法是建立在“總計(jì)價(jià)賬戶”的基礎(chǔ)上的，其優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)便易行，且能合理體現(xiàn)不同利益集團(tuán)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的專業(yè)判斷，因而具有可驗(yàn)證性，且這種方法計(jì)量商譽(yù)與企業(yè)現(xiàn)金流量密切相關(guān)；但其缺點(diǎn)在與企業(yè)并購(gòu)成本不僅取決于企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，而取決于買賣雙方的談判能力及其投資動(dòng)機(jī)的不同。如果買賣雙方地位不均等，那么通過(guò)收買價(jià)格倒擠出的商譽(yù)，就必然含有非商譽(yù)的因素，受到買賣雙方議價(jià)能力等方面的諸多影響，不具有公平性。同時(shí)，由于并購(gòu)雙方的信息不對(duì)稱，往往會(huì)導(dǎo)致并購(gòu)方對(duì)被并購(gòu)方的價(jià)值做出偏離準(zhǔn)確值的估價(jià)，而這些估價(jià)誤差也被計(jì)入到外購(gòu)商譽(yù)當(dāng)中。另外，被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的計(jì)量也存在諸多爭(zhēng)議主要原因在于，中國(guó)現(xiàn)今的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不成熟，計(jì)量結(jié)果可靠性差，這一缺陷在企業(yè)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的計(jì)量上尤為突出。

除了新準(zhǔn)則中采用的初始計(jì)量方法，另一種確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的方法稱為直接法，建立在超額利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，其價(jià)值等于未來(lái)超額利潤(rùn)的現(xiàn)值。此種方法通過(guò)將超額收益量化，使得商譽(yù)的價(jià)值不受買賣雙方議價(jià)能力的影響，但整個(gè)過(guò)程極其繁瑣，并包含了很多人為假設(shè)，計(jì)量結(jié)果會(huì)由于人為地調(diào)整貼現(xiàn)率而不準(zhǔn)確，計(jì)算結(jié)果缺乏客觀性和可驗(yàn)證性。

相較于直接法，新準(zhǔn)則中所采取的由收購(gòu)價(jià)格和凈資產(chǎn)公允價(jià)值倒擠出的外購(gòu)商譽(yù)盡管有諸多缺陷，但是在出現(xiàn)更為精準(zhǔn)的計(jì)量方法之前，其更具有可靠性和可計(jì)量性。

（三）、資產(chǎn)減值測(cè)試及公允價(jià)值計(jì)量的可靠性

現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量采用減值測(cè)試法，一旦發(fā)現(xiàn)外購(gòu)商譽(yù)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，就計(jì)提減值準(zhǔn)備。相較于舊準(zhǔn)則采用的系統(tǒng)攤銷法，優(yōu)點(diǎn)在于在于此法能夠較為客觀的確定應(yīng)該反映在會(huì)計(jì)報(bào)告中的外購(gòu)商譽(yù)的數(shù)額，符合會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性原則。

但是，減值測(cè)試法也存在不利的一面，體現(xiàn)在：

1.計(jì)量難度大，可操作性不高。由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而我國(guó)的資產(chǎn)組概念十分抽象，如何界定“最小”資產(chǎn)組在實(shí)際操作中難度很高，具有很大的主觀性和任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；其次，在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)需要采集大量不易獲取的信息，尤其是在我國(guó)資本市場(chǎng)不完善的情況下；第三，在進(jìn)行減值測(cè)試的過(guò)程中，難以區(qū)分外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)合并后，對(duì)企業(yè)超額利潤(rùn)的分析是建立在企業(yè)這個(gè)整體上的，并購(gòu)后的協(xié)同效應(yīng)也將反映在商譽(yù)所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組中，因此自創(chuàng)商譽(yù)難以在資產(chǎn)減值測(cè)試中與外購(gòu)商譽(yù)分隔開(kāi)，使得減值測(cè)試的結(jié)果有偏差。

2.成本較高，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。新準(zhǔn)則規(guī)定不論資產(chǎn)是否減值，企業(yè)必須每年對(duì)商譽(yù)至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。但由于減值測(cè)試的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，且對(duì)評(píng)估人員的素質(zhì)要求高，要耗費(fèi)較多的人力、物力，將加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，并可能違背成本效益原則。

經(jīng)過(guò)學(xué)術(shù)界及各方的努力，商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究已有很大的突破，人們對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)和性質(zhì)也有了更加深刻的認(rèn)識(shí)。但是，現(xiàn)今商譽(yù)會(huì)計(jì)仍有許多問(wèn)題需要通過(guò)大量的理論和實(shí)踐研究來(lái)解決。尤其是我國(guó)商譽(yù)研究起步較晚，市場(chǎng)條件還不完善，資本市場(chǎng)和評(píng)估市場(chǎng)不成熟，都將對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。因此，推動(dòng)商譽(yù)會(huì)計(jì)的進(jìn)步不僅需要學(xué)術(shù)界的理論和實(shí)踐研究，還需要政府盡快完善我國(guó)的資本市場(chǎng)和評(píng)估市場(chǎng)，以及社會(huì)各方的共同參與和監(jiān)督。（作者單位：四川大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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[3]段少龍.自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)[J].財(cái)會(huì)審計(jì)，

篇7

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)；三元理論；自創(chuàng)商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)

近年來(lái)，隨著企業(yè)改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于商譽(yù)的研究應(yīng)該有更深入的思考，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求。

1.商譽(yù)的定義

關(guān)于商譽(yù)的定義，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森的看法，他在其專著《會(huì)計(jì)理論》一書中，從會(huì)計(jì)的角度闡述了商譽(yù)的本質(zhì)，提出了三個(gè)論點(diǎn)，被稱為商譽(yù)的“三元理論”。即“好感價(jià)值論”、“超額收益論”和“總計(jì)價(jià)賬戶論”。

這三種觀點(diǎn)從不同側(cè)面說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益、無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利，資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)之所以有價(jià)值，就是因?yàn)樗麄兙哂形磥?lái)的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來(lái)，可以把企業(yè)一個(gè)盈利總額中超過(guò)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽(yù)因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽(yù)聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者所接受。商譽(yù)的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽(yù)、計(jì)量商譽(yù)的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點(diǎn)。

2.商譽(yù)的確認(rèn)

商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題中，爭(zhēng)論最多的莫過(guò)于對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。會(huì)計(jì)界將商譽(yù)按照不同形成來(lái)源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。一直以來(lái)，會(huì)計(jì)界通常承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，而反對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。探討自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)。

2.1自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)世界中，究竟是否確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)， 這主要取決于自創(chuàng)商譽(yù)是否滿足現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件： 其一， 是否符合資產(chǎn)的定義。其二， 是否符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其概念框架中規(guī)定， 資產(chǎn)是指：“由于過(guò)去的事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”。我國(guó)將資產(chǎn)的定義為： “資產(chǎn)， 是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源， 該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。首先， 商譽(yù)無(wú)論是外購(gòu)的， 還的自創(chuàng)的， 都是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的一種無(wú)形經(jīng)濟(jì)資源， 并且其形成是基于過(guò)去的若干交易事項(xiàng)， 這顯然符合資產(chǎn)的定義。其次， 資產(chǎn)的計(jì)量雖存在不確定性， 但只要計(jì)量的假設(shè)是合理的， 數(shù)據(jù)的取得和計(jì)量的過(guò)程是可以接受的。商譽(yù)的計(jì)量也是如此。自創(chuàng)商譽(yù)可以用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)所要確定的各因素， 行業(yè)平均收益率，企業(yè)預(yù)計(jì)的超額率以及貼現(xiàn)率， 這些都可根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、市場(chǎng)通行利率等， 結(jié)合環(huán)境因素的變化以及企業(yè)可能的經(jīng)營(yíng)舉措等， 加以綜合確定。因此可知， 自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值也是可以計(jì)量的。綜上所述， 自創(chuàng)商譽(yù)明顯符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.2外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)

外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，是在實(shí)施企業(yè)合并時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，其價(jià)值為并購(gòu)企業(yè)所支付的購(gòu)買成本與被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為被并購(gòu)企業(yè)能夠“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”這一因素的公允價(jià)值和因?yàn)槠髽I(yè)合并后產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的公允價(jià)值，從商譽(yù)的概念和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，均屬于真正的商譽(yù)，可將其稱為“核心商譽(yù)”。

按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，外購(gòu)商譽(yù)只有滿足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求，才應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

（1）對(duì)外購(gòu)商譽(yù)滿足可定義性的討論：外購(gòu)商譽(yù)是否符合資產(chǎn)的定義，主要看能否帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、能否控制所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和是否是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的三個(gè)方面：1）外購(gòu)商譽(yù)能否帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在某些情況下，持有資產(chǎn)的實(shí)際結(jié)果可能并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但企業(yè)在取得資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)總是預(yù)期它能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的。取得一項(xiàng)資產(chǎn)的途徑，可以來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、制造或其他活動(dòng)，也可以從企業(yè)外部取得。商譽(yù)作為可以帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，是從內(nèi)部形成還是從外部購(gòu)入，并不影響其效用的發(fā)揮。2）能否控制所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。外購(gòu)商譽(yù)是在產(chǎn)權(quán)交易中形成的，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)產(chǎn)權(quán)的控制而行使維持、發(fā)展商譽(yù)并獲取收益的權(quán)利。3）是否是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的。外購(gòu)商譽(yù)它是隨同企業(yè)整體一同購(gòu)入的，并且這一產(chǎn)權(quán)交易業(yè)已完成。

（2）對(duì)外購(gòu)商譽(yù)滿足可計(jì)量性的討論：外購(gòu)商譽(yù)可計(jì)量性是顯而易見(jiàn)的。當(dāng)企業(yè)合并雙方對(duì)合并價(jià)格達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，就可認(rèn)為這個(gè)價(jià)格是被合并企業(yè)的公允價(jià)值，若這個(gè)價(jià)格高于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之和，則將差額確認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)。

盡管自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)都是能為企業(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源，但傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例以市場(chǎng)交易為衡量基礎(chǔ)來(lái)判斷是否予以確認(rèn)和進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在平時(shí)日積月累創(chuàng)立或開(kāi)發(fā)的，其存在和價(jià)值沒(méi)有通過(guò)市場(chǎng)交易加以驗(yàn)證，所以一般不予以會(huì)計(jì)處理，只把形成自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)各種支出作為費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。而外購(gòu)商譽(yù)是通過(guò)某一特定時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易而形成的，其存在和價(jià)值通過(guò)買賣得到了雙方的認(rèn)可，具有可驗(yàn)證性，所以對(duì)其予以會(huì)計(jì)處理。

我國(guó)尚未建立起商譽(yù)會(huì)計(jì)處理體系，主要是由于商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論研究還不深入和系統(tǒng)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范。但隨著商譽(yù)會(huì)計(jì)在爭(zhēng)論研究中達(dá)成共識(shí)的內(nèi)容日益增多，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)提到改革日程上來(lái)。商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理必然會(huì)朝著以下幾個(gè)趨勢(shì)發(fā)展：

第一，商譽(yù)的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。商譽(yù)不論是自創(chuàng)還是外購(gòu)都會(huì)有一個(gè)一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)奠定基礎(chǔ)。

第二，區(qū)分商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)。把商譽(yù)作為獨(dú)立的資產(chǎn)要素，商譽(yù)作為企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的源泉之一，其本質(zhì)是企業(yè)的核心能力，是與企業(yè)總體相聯(lián)系的無(wú)形資源，但不是無(wú)形資產(chǎn)。

第三，在會(huì)計(jì)處理方面，可以設(shè)置相關(guān)的資產(chǎn)備抵賬戶，采用公允的評(píng)估方式，如借助中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)的核心能力評(píng)估，分期列示商譽(yù)評(píng)估凈值，并在報(bào)表備注欄中披露商譽(yù)的計(jì)量方法，幫助會(huì)計(jì)信息使用者作出正確的決策。

第四，將商譽(yù)的披露納入多層次的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。采用多層次財(cái)務(wù)報(bào)告模式，將商譽(yù)這種不能完全符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、卻與信息使用者的決策相關(guān)的信息在一定的財(cái)務(wù)報(bào)告層次中披露出來(lái)，以供使用者使用。在我們商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，以這種方式來(lái)披露有關(guān)商譽(yù)的信息，能更好地適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求。

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篇8

關(guān)鍵詞：相關(guān)性可靠性公允價(jià)值歷史成本

一、公允價(jià)值應(yīng)用的背景及趨勢(shì)

新準(zhǔn)則體系明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，即主要包括向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有助于其做出經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息和反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，將滿足報(bào)表使用者的需要放到了首位，反映受托責(zé)任履行情況位于其次?？梢?jiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，應(yīng)有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)化了管理層的受托管理責(zé)任，把反映管理層受托責(zé)任的履行情況作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之一。我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)兼具受托責(zé)任觀和決策有用觀，這兩種觀點(diǎn)顯然各有側(cè)重，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何協(xié)調(diào)這兩種觀點(diǎn)的差異，怎樣的會(huì)計(jì)信息才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的導(dǎo)向下，相關(guān)性和可靠性成為會(huì)計(jì)信息最重要的兩個(gè)質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者的有用性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)與決策相關(guān)，且有助于決策，相關(guān)的會(huì)計(jì)信息必須具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值特征。可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映會(huì)計(jì)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，可靠的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。一般來(lái)講，可靠的會(huì)計(jì)信息能保證其對(duì)決策者的有用性，信息如果不可靠，不僅對(duì)使用者無(wú)任何幫助，還可能導(dǎo)致信息使用者決策錯(cuò)誤。但在某些情況下，如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息可能不具有預(yù)測(cè)價(jià)值，或者說(shuō)削弱信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告直接決定了會(huì)計(jì)信息的結(jié)果，而計(jì)量則是決定會(huì)計(jì)信息的關(guān)鍵因素。新準(zhǔn)則給出了五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中具有主導(dǎo)地位。一般認(rèn)為，歷史成本是與可靠性相對(duì)應(yīng)的計(jì)量模式，而公允價(jià)值是與相關(guān)性對(duì)應(yīng)的計(jì)量模式。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的協(xié)調(diào)問(wèn)題、相關(guān)性和可靠性的平衡問(wèn)題，在一定程度上轉(zhuǎn)化為歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式的協(xié)調(diào)。歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)的優(yōu)越性在于以此生成的信息具備可靠性，在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情形下，歷史成本計(jì)量是對(duì)管理層受托責(zé)任的監(jiān)督得以進(jìn)行的一個(gè)前提條件，也是受托責(zé)任人解除其法律義務(wù)或者責(zé)任的必要技術(shù)手段。但應(yīng)該看到，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中充滿不確定性，市價(jià)經(jīng)常波動(dòng)，歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策有用性造成的負(fù)面影響日益顯露。而公允價(jià)值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷，在環(huán)境不斷變化的動(dòng)態(tài)市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值才能真正反映市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等要素的客觀評(píng)價(jià)，且具有預(yù)測(cè)價(jià)值。

二、公允價(jià)值應(yīng)用及特點(diǎn)分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用體現(xiàn)了以下方面的特點(diǎn)：一是新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用非常廣泛。新準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。新準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行公允列報(bào)，因而，在各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量中均涉及到公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用。當(dāng)歷史成本與公允價(jià)值存在差異的情況下，除非這種差異很小，否則都要盡可能采用公允價(jià)值計(jì)量，以確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。二是公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用謹(jǐn)慎。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了我們的國(guó)情，且作了審慎的改進(jìn)。新準(zhǔn)則要求在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值要能夠“持續(xù)可靠取得”，如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，只有當(dāng)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得才能以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，具體必須滿足以下兩個(gè)條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，以確保公允價(jià)值的確定是合理的、科學(xué)的、可靠的。對(duì)于某些應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，如“天然起源的生物資產(chǎn)”、“政府補(bǔ)助的非貨幣性資產(chǎn)”，若公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)當(dāng)按照名義金額進(jìn)行計(jì)量。再如非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定了對(duì)換入和換出資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但其前提是該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而不能應(yīng)用該準(zhǔn)則進(jìn)行處理。從這些規(guī)定中可以看出，公允價(jià)值的應(yīng)用有嚴(yán)格的限制條件的，如果遵照?qǐng)?zhí)行，不會(huì)被濫用。三是新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的確定是以市價(jià)為基準(zhǔn)的。新準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)要求有活躍的市場(chǎng)，并以資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)確定公允價(jià)值，即公允價(jià)是以市場(chǎng)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的?；钴S交易市場(chǎng)中的市價(jià)顯然是最公允的，也是比較透明的。

三、公允價(jià)值內(nèi)涵及確定方法

IASB對(duì)公允價(jià)值的定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?jiàn)，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB對(duì)公允價(jià)值的定義大體一致。根據(jù)公允價(jià)值的定義，確定公允價(jià)值的理想狀態(tài)條件有三個(gè)：一是公平交易，“公平交易”是取得公允值的必要條件。二是完全市場(chǎng)，在完全市場(chǎng)下，交易雙方才有可能獲取充足的信息以“熟悉情況”，這是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的重要條件。三是自愿，交易雙方是基于各自的利益目的在“非強(qiáng)制的情況下”，“由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的”交易。公允價(jià)值概念的指導(dǎo)思想是要求真實(shí)和公允，公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，參與市場(chǎng)交易理性雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)后的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。因此，公允價(jià)值即為公平市場(chǎng)的交易價(jià)格，實(shí)質(zhì)是市場(chǎng)對(duì)計(jì)量客體價(jià)值的確定。公允價(jià)值確定的理想狀態(tài)條件很難準(zhǔn)確滿足，因?yàn)樵谡嬲枰褂霉蕛r(jià)值概念時(shí)，針對(duì)某特定資產(chǎn)的交易并不真實(shí)存在，只能假設(shè)上述條件成立。公允價(jià)值的突出特點(diǎn)表現(xiàn)為在交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生時(shí)，對(duì)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)行以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)的重新價(jià)格估計(jì)，這個(gè)價(jià)格估計(jì)只能是相對(duì)公允的價(jià)值。因而公允價(jià)值運(yùn)用的關(guān)鍵是如何盡可能公允地確定公允價(jià)值。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系車公允價(jià)值的確定方面設(shè)置了前提條件：存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，其活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)被用于確定公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格，或參照類似資產(chǎn)、負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)資產(chǎn)或負(fù)債，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。公允價(jià)值的確定有三種方法：一是市價(jià)。市價(jià)是指一件商品在市場(chǎng)上的銷售價(jià)格，是市場(chǎng)對(duì)商品的評(píng)價(jià)。當(dāng)存在可觀察的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值最理想的選擇。因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格是眾多的交易者為了各自的利益、遵循市場(chǎng)公平自愿的交易規(guī)則、關(guān)于某交易對(duì)象競(jìng)價(jià)形成的結(jié)果，

在絕對(duì)公允價(jià)值無(wú)法獲取的情況下，市場(chǎng)價(jià)格是最可能公允的價(jià)格。但該種方法可能的缺點(diǎn)是市場(chǎng)上很少存在完全相同的產(chǎn)品，即使是同樣的產(chǎn)品也會(huì)因?yàn)樯a(chǎn)廠家、品牌等因素的影響出現(xiàn)不同的市場(chǎng)價(jià)格，這使得選擇市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值時(shí)，較多的取決于人為地判斷。二是類似市價(jià)。當(dāng)某資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍的市場(chǎng)，但是與其類似的資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，可以參考類似資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)來(lái)確定公允價(jià)值，這符合“盡可能地公允”這一公允價(jià)值確定原理。但正如市價(jià)所存在的缺陷一樣，類似市價(jià)也涉及如何確定類似產(chǎn)品，以及類似產(chǎn)品的市價(jià)是否和評(píng)估對(duì)象的價(jià)格相當(dāng)?shù)龋采婕叭藶橐蛩氐挠绊?。三是現(xiàn)值。現(xiàn)值是指某資產(chǎn)或負(fù)債預(yù)期未來(lái)的現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率折合成現(xiàn)在的價(jià)值。FAsB公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。由于現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場(chǎng)價(jià)格即公允價(jià)值的各種要素，如對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期、用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值、內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性以及其他難以識(shí)別的因素等，因而依據(jù)這些因素確定有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值可以作為公允價(jià)值的替代形式。但實(shí)際情況是因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)，與真實(shí)市場(chǎng)中的其他市場(chǎng)交易人是不完全一致的，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值并不一定相同。這使得以現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定的公允價(jià)值的可靠性建立在管理當(dāng)局期望的基礎(chǔ)之上。

四、公允價(jià)值應(yīng)用的潛在風(fēng)險(xiǎn)

從發(fā)展的趨勢(shì)看，應(yīng)用公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量必然的趨勢(shì)，但在我國(guó)現(xiàn)階段運(yùn)用公允價(jià)值可能存在以下問(wèn)題：一是可靠性問(wèn)題。從我國(guó)的現(xiàn)狀看，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不夠成熟，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。即使是交易性金融資產(chǎn)，其在證券交易市場(chǎng)上存在活躍的報(bào)價(jià)，但由于我國(guó)證券市場(chǎng)存在嚴(yán)重的投機(jī)行為，證券市價(jià)不能反映其內(nèi)在價(jià)值，而且波動(dòng)較為頻繁，這使得公允價(jià)值的可靠性大打折扣。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等信息都很缺乏，人為判斷具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。二足可操作性問(wèn)題。公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才方面提出了更高要求，尤其是當(dāng)缺乏活躍市場(chǎng)時(shí)，估值技術(shù)的應(yīng)用需要有高超的專業(yè)技術(shù)以及有較好誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍，從我國(guó)現(xiàn)狀看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂(lè)觀，目前國(guó)內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。三是盈余管理問(wèn)題。以上兩個(gè)問(wèn)題的存在將最終使得人的因素成為公允價(jià)值的主要決定因素，即無(wú)論是在未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的估計(jì)方面，還是專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估方面，公允價(jià)值都將受到人為因素的影響。按照新準(zhǔn)則中的規(guī)定，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益，這改變了過(guò)去的收益觀。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)只確認(rèn)減值損失，不確認(rèn)升值收益，而在采用公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的利得或損失都計(jì)人當(dāng)期損益。這種情況下公允價(jià)值很可能被企業(yè)有意地加以利用，成為新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。

篇9

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

商譽(yù)是備受會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)話題。對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問(wèn)題，國(guó)際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，市場(chǎng)不夠完善，一直未對(duì)商譽(yù)做規(guī)范的規(guī)定，僅是簡(jiǎn)單規(guī)定對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)按成本入賬并在合理使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別之一就是是否對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，只有在購(gòu)買法下才涉及合并商譽(yù)問(wèn)題。商譽(yù)根據(jù)其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。從國(guó)際上大部分國(guó)家的慣例來(lái)看，對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，一般不予以確認(rèn)；在企業(yè)的并購(gòu)行為中，對(duì)于購(gòu)買法下的外購(gòu)商譽(yù)，一般予以確認(rèn)；對(duì)于權(quán)益結(jié)合法下的外購(gòu)商譽(yù)，一般不予以確認(rèn)。本文討論的商譽(yù)都是指企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)，外購(gòu)商譽(yù)也可以稱作合并商譽(yù)。

(一)商譽(yù)的確認(rèn)

商譽(yù)是由于收購(gòu)方企業(yè)對(duì)被收購(gòu)方企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)定其能夠在未來(lái)時(shí)期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認(rèn)的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無(wú)形資源，這在一定義體現(xiàn)了外購(gòu)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

購(gòu)買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購(gòu)買的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按評(píng)估后的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，購(gòu)買成本超過(guò)被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為外購(gòu)商譽(yù)，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表上用單獨(dú)的項(xiàng)目體現(xiàn)出來(lái)。

(二)商譽(yù)的減值測(cè)試

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，直接計(jì)入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，不再進(jìn)行攤銷，而是于每一個(gè)會(huì)計(jì)年度期末，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。但是鑒于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

1、系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測(cè)試的原因

在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，商譽(yù)是作為可攤銷資產(chǎn)處理的，攤銷數(shù)額則是該期間內(nèi)商譽(yù)價(jià)值遞減的大約估計(jì)數(shù)，隨著商譽(yù)價(jià)值的攤銷，商譽(yù)的賬面價(jià)值呈現(xiàn)出等額遞減的趨勢(shì)。表面上看，似乎這樣的處理無(wú)可挑剔，因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值的損耗都是通過(guò)逐期計(jì)提折舊的方式而得以補(bǔ)償?shù)?，然而，?guī)定商譽(yù)攤銷的做法卻掩蓋了一個(gè)非常重要的問(wèn)題，即商譽(yù)本身價(jià)值減損的確認(rèn)問(wèn)題，因?yàn)樯套u(yù)價(jià)值減損與固定資產(chǎn)損耗在內(nèi)涵上是完全不同的兩個(gè)概念。合并商譽(yù)從要素分類上屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，它的價(jià)值又很容易在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動(dòng)，所以僅僅按直線法進(jìn)行攤銷，有時(shí)尚不足以反映其價(jià)值減少的情況。因此，合并商譽(yù)經(jīng)過(guò)確認(rèn)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進(jìn)行減值測(cè)試。

2、減值測(cè)試的優(yōu)點(diǎn)

首先，減值測(cè)試體現(xiàn)了“決策有用論”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。由于合并商譽(yù)涉及的金額較大，其會(huì)計(jì)處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表。對(duì)于合并商譽(yù)采用與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值趨同的會(huì)計(jì)處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)評(píng)估公司的內(nèi)在價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)，做出投資決策。

其次，減值測(cè)試有利于縮小兩種合并方法對(duì)會(huì)計(jì)后果的影響。對(duì)照我國(guó)合并會(huì)計(jì)處理方法二元并存的格局，雖然權(quán)益結(jié)合法能增加合并利潤(rùn)，但將購(gòu)買法下的合并商譽(yù)改為減值測(cè)試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽(yù)，在合并商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)就不會(huì)因?yàn)樯套u(yù)的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對(duì)會(huì)計(jì)后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試的問(wèn)題

(一)減值測(cè)試的困難

我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種處理辦法也不可避免的存在著一些潛在問(wèn)題由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間。

(二)企業(yè)合并形成的商譽(yù)準(zhǔn)確性更難計(jì)算

對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)——減值》規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試，但在減值跡象的判斷和計(jì)量確認(rèn)的操作過(guò)程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以，這一方法在實(shí)際中很難操作，因?yàn)樯套u(yù)的減值測(cè)試是與企業(yè)報(bào)告體系結(jié)合起來(lái)考慮的，越小的報(bào)告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且層次劃分的越細(xì)，對(duì)資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行操縱的可能性越大，同時(shí)，按照怎樣合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，我國(guó)準(zhǔn)則卻沒(méi)有詳盡的指導(dǎo)，并且我國(guó)評(píng)估體系還不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計(jì)算。

三、解決商譽(yù)減值測(cè)試存在問(wèn)題的建議

通過(guò)以上論述，本文認(rèn)為在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的情況下，我國(guó)應(yīng)該結(jié)合實(shí)際，對(duì)商譽(yù)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，同時(shí)定期對(duì)商譽(yù)是否存在減值進(jìn)行檢查，并在必要時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國(guó)現(xiàn)行情況。

對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，首先，應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商譽(yù)的測(cè)試范圍。其次，對(duì)于測(cè)試時(shí)間，由于我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測(cè)試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行測(cè)試。但出現(xiàn)下列情況之一時(shí)，必須進(jìn)行減值測(cè)試：(1)法律和經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重大調(diào)整；(2)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況；(3)關(guān)鍵人才流失；(4)減值測(cè)試單元內(nèi)的營(yíng)業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置；(5)減值測(cè)試單元內(nèi)的一個(gè)重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；(6)減值測(cè)試單元的附屬企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果減值測(cè)試單元內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)首先進(jìn)行非商譽(yù)資產(chǎn)的減值測(cè)試并確認(rèn)其減值損失，之后再進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。

篇10

關(guān)鍵詞：不等價(jià) 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 債務(wù)重組

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)行準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的披露，但準(zhǔn)則主要是針對(duì)等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換所做出的規(guī)范，而對(duì)實(shí)務(wù)中普遍存在的不等價(jià)交換的規(guī)定存在模糊之處，筆者發(fā)現(xiàn)利用債務(wù)重組原理可以有效地解決相關(guān)問(wèn)題。

一、不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）不等價(jià)對(duì)資產(chǎn)交換類型認(rèn)定的影響

非貨幣性資產(chǎn)交換是相對(duì)于貨幣性資產(chǎn)交換而言的，該交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)，通常是以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。對(duì)涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否以“非貨幣性資產(chǎn)交換”進(jìn)行認(rèn)定，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例即補(bǔ)價(jià)比率是否低于25%作為參考，當(dāng)比率低于25%時(shí)，視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%（含25%）視為貨幣性資產(chǎn)交換。其具體計(jì)算公式如下（符合公允價(jià)值計(jì)量條件）：對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方，補(bǔ)價(jià)比率=補(bǔ)價(jià)/（補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)公允價(jià)值）;對(duì)收取補(bǔ)價(jià)方，補(bǔ)價(jià)比率=補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值。

理論上從兩方計(jì)算出的補(bǔ)價(jià)比率是相等的，因?yàn)樵诘葍r(jià)交換條件下補(bǔ)價(jià)+支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值=收取補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值，而在復(fù)雜的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，交易雙方受某些因素的影響，如一方急需轉(zhuǎn)出某項(xiàng)資產(chǎn)或得到對(duì)方的某項(xiàng)資產(chǎn)，為使交換能夠順利實(shí)現(xiàn)，大多數(shù)情況下收取補(bǔ)價(jià)方會(huì)做出讓步，即在這種情況下就會(huì)出現(xiàn)不等價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是說(shuō)補(bǔ)價(jià)+支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值≠收取補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值≠支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)公允價(jià)值，這時(shí)同一筆交易在計(jì)算補(bǔ)價(jià)比率時(shí)由于分子相同、分母不同便會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)不同的結(jié)果，進(jìn)而可能一方認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而另一方則認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交換。顯而易見(jiàn)，這種矛盾情形的出現(xiàn)影響了貨幣資產(chǎn)交換類型的認(rèn)定。

（二）不等價(jià)對(duì)換入資產(chǎn)成本確定的影響

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的情況，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi);對(duì)于收取補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，所以我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中換入資產(chǎn)公允價(jià)值以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，即以“以出定入”的方法確定換入資產(chǎn)成本，防止資產(chǎn)的虛增。

在等價(jià)交換下，對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià);對(duì)收取補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)。但是在不等價(jià)交換條件下，上述等式已不再成立，若仍按“以出定入”方法核算，換入資產(chǎn)成本確認(rèn)的基礎(chǔ)不再是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，也就是說(shuō)同一項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移后計(jì)算入賬價(jià)值時(shí)的基礎(chǔ)與該資產(chǎn)自身公允價(jià)值出現(xiàn)差異，無(wú)法真實(shí)反映換入資產(chǎn)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，違背會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則，同時(shí)對(duì)于該項(xiàng)換入的資產(chǎn)，也影響后期計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（三）不等價(jià)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)與計(jì)量的影響

在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，無(wú)論是否涉足補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不等，就會(huì)涉及損益的確認(rèn)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)，具體如下：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出;換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。以上這部分損益是資產(chǎn)交換過(guò)程中發(fā)生的處置損益，而在不等價(jià)交換條件下，一般都是補(bǔ)價(jià)小于換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的差額的情況，少支付（少收取）的補(bǔ)價(jià)也會(huì)影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益，這部分損益是少收取補(bǔ)價(jià)方為保證交換的順利完成、達(dá)到企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)利益最大化而做出的讓步，與前面的處置損益本質(zhì)不同，該情形下少收取的補(bǔ)價(jià)具有債務(wù)豁免的性質(zhì)。鑒于此，現(xiàn)行準(zhǔn)則未對(duì)這兩類損益分別反映是不完善的，無(wú)法對(duì)相關(guān)信息使用者提供更科學(xué)、有用的信息。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的相似性分析

債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按照原定條件清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人根據(jù)雙方的協(xié)定或者法院的裁定做出讓步，也就是同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。而不等價(jià)條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換由于雙方交換金額的不相等與債務(wù)重組有著密切的相似性。

（一）內(nèi)在本質(zhì)相似

企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換通常出于以下兩方面的考慮，一是資產(chǎn)重組，二是一定程度上減少現(xiàn)金流出。企業(yè)決策者從自身經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，通過(guò)交換可以實(shí)現(xiàn)資源的整合，提高資產(chǎn)的效用。而債務(wù)重組中債務(wù)人可直接解除資金周轉(zhuǎn)困難，債權(quán)人也在該過(guò)程中將應(yīng)收賬款等債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)。故從本質(zhì)上看，兩者都屬于“資產(chǎn)重組”，均可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的合理流動(dòng)和重新整合。

（二）計(jì)量屬性相似

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組中轉(zhuǎn)出資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)視具體情形可能以公允價(jià)值計(jì)量，也可能以賬面價(jià)值計(jì)量。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相應(yīng)制度、體系的不斷完善，依賴于公平、成熟市場(chǎng)環(huán)境的公允價(jià)值不僅能可靠地獲取，而且對(duì)價(jià)值信息的反映更加準(zhǔn)確，并且在公允價(jià)值計(jì)量屬性快速發(fā)展的趨勢(shì)下，新準(zhǔn)則將逐漸確立公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的計(jì)量主體地位。而不等價(jià)條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換中的根本在于少支付（或少收取）的補(bǔ)價(jià)，即相當(dāng)于一方對(duì)另一方債務(wù)的豁免，這就進(jìn)一步深化了不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的相似性。通過(guò)對(duì)以上兩者相似性的分析發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組原理對(duì)完善非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理具有重大借鑒意義。

三、利用債務(wù)重組原理對(duì)不等價(jià)下非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的完善

（一）不等價(jià)下資產(chǎn)交換類型認(rèn)定中所用“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”的確定

由于在不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中的交易雙方對(duì)“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”的確認(rèn)存在差異，可能出現(xiàn)雙方對(duì)資產(chǎn)交換類型認(rèn)定相矛盾的情形。所以解決此問(wèn)題的關(guān)鍵是保證“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”的一致性。針對(duì)這一現(xiàn)象，相關(guān)學(xué)者也曾提出過(guò)處理意見(jiàn)，如運(yùn)用統(tǒng)計(jì)思想規(guī)定以收取補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和兩數(shù)值的均值作為基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，整個(gè)資產(chǎn)交換金額應(yīng)當(dāng)是收取補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和兩數(shù)值中的較高者，一般情況下是收取補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，從本質(zhì)上看這才是交換過(guò)程中的實(shí)際總交換金額，因?yàn)樵诓坏葍r(jià)條件下補(bǔ)價(jià)小于應(yīng)付補(bǔ)價(jià)（在等價(jià)交換條件下支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的差），而少支付補(bǔ)價(jià)實(shí)質(zhì)上是收取補(bǔ)價(jià)方做出的讓步，具有債務(wù)豁免的性質(zhì)，故補(bǔ)價(jià)是不公允的，進(jìn)而支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)的和也不公允，但收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值并未受到任何影響。

（二）不等價(jià)下?lián)Q入資產(chǎn)成本以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定入賬

不等價(jià)下的非貨幣性資產(chǎn)交換在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值一律按其自身公允價(jià)值入賬，不論換出資產(chǎn)公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量，即放棄“以出定入”的方法，這將使相關(guān)核算更加簡(jiǎn)捷與科學(xué)。原因是既然換入資產(chǎn)的公允價(jià)值已經(jīng)能夠可靠計(jì)量，其入賬成本自然應(yīng)以其自身公允價(jià)值為基礎(chǔ)，而在不等價(jià)下由于補(bǔ)價(jià)的不公允導(dǎo)致支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)的和不再等于換入資產(chǎn)自身的公允價(jià)值，只有當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量才仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量以規(guī)避換入資產(chǎn)價(jià)值突變的不合理情況。事實(shí)上現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)債權(quán)人對(duì)收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)是以其公允價(jià)值入賬，這對(duì)不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定方法的改善提供了科學(xué)、有據(jù)的理論基礎(chǔ)。

（三）確認(rèn)不等價(jià)交換條件下非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失

針對(duì)前述的非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程損益的確認(rèn)與計(jì)量中的問(wèn)題，結(jié)合債務(wù)重組原理，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益分為兩部分分別進(jìn)行記賬。一部分是資產(chǎn)交換過(guò)程中的處置損益即交換資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，換出資產(chǎn)為存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體處理方法前文已述;另一部分損益是少支付的補(bǔ)價(jià)，即不等價(jià)條件下的實(shí)付補(bǔ)價(jià)與等價(jià)交換條件下的應(yīng)付補(bǔ)價(jià)的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，明細(xì)科目為非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，鑒于債務(wù)重組中債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得。通過(guò)分別核算企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加清晰準(zhǔn)確，進(jìn)一步符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可理解性，從而有利于信息使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。Z

參考文獻(xiàn)：