導語：如何才能寫好一篇財務會計的會計主體，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）涉及借款項目的差異辨析

借款是指政府會計主體向銀行借入的款項，包括短期借款和長期借款。

1.借入與償還款項。政府會計主體借入款項，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，應確認為一項負債；而只有現(xiàn)行財政總預算會計制度規(guī)定，確認為債務收入。政府會計改革之后，財務會計仍將借入款項確認為負債，而預算會計如何確認則有不同觀點。一種觀點認為，既然建立財務會計與預算會計雙體系，分別執(zhí)行不同職能，則預算會計應遵循可比性原則，總預算會計將其確認為債務收入，政府會計主體也應確認為債務收入。這種做法的好處是能夠保持預算會計上下口徑的一致，且在政府會計主體以借款支付款項確認預算支出時，不會導致預算結余出現(xiàn)赤字；其不足之處是借款、還款分別確認預算收入和預算支出，將導致預算資金虛收虛支，無法客觀反映預算資金的耗費。另一種觀點認為，政府會計主體與總預算會計有所不同，沒有發(fā)債的權力，因此借入款項不應確認預算收入，保持與現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的一致性。這種做法的好處是能夠客觀反映預算資金的收支；其不足之處是可能導致預算結余出現(xiàn)赤字，不符合預算法的規(guī)定。筆者建議，政府會計改革應采用第二種做法，避免預算資金虛收虛支，客觀反映預算資金的赤字，有利于各級政府加強對所屬事業(yè)單位的監(jiān)管。采用第二種方法，雙體系不存在差異。

2.借款利息支出。政府會計主體支付借款利息，財務會計根據(jù)具體情況，將符合資本化條件的利息支出予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；將不符合資本化條件的利息支出予以費用化，計入當期費用。預算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，將實際支付的借款利息確認為預算支出。一般來說，政府會計主體確認應付利息的期間與實際支付利息的期間相同，因此，“應付利息”科目一般沒有余額。在這種情況下，財務會計確認資本化利息支出與預算會計存在差異；而財務會計確認費用化利息支出與預算會計相同，不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及銀行借款項目的雙體系差異匯總如表9。

（二）涉及應付票據(jù)、應付賬款項目的差異辨析

應付票據(jù)和應付賬款，是指政府會計主體購買商品、工程建設或接受服務應付的款項等。

1.購買商品或工程建設。政府會計主體購買商品或工程建設應付的款項，財務會計在確認負債的同時，確認相應的資產(chǎn)；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預算會計不需要確認預算支出。雙體系不存在差異。

2.接受服務。政府會計主體接受服務應付的款項，財務會計在確認負債的同時，一般確認為一項費用；由于未發(fā)生現(xiàn)金支出，預算會計不需要確認預算支出。雙體系存在差異。

3.支付應付款項。政府會計主體支付款項，財務會計確認為負債減少；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，確認為預算支出。雙體系存在差異。需要說明的是，支付款項也存在如何劃分支付的價款和增值稅問題。筆者建議，按照可比性原則，應采用與應收款項相同的會計處理方法，即假定先支付增值稅，然后再支付其余價款。應付款項也應分別設置“應付增值稅”和“應付價款”二級科目。

根據(jù)以上分析，將涉及應付票據(jù)、應付賬款項目的雙體系差異匯總如表10。

（三）涉及預收賬款項目的差異辨析

預收賬款是指政府會計主體因銷貨、提供服務預收的款項。

1.收到款項。政府會計主體因銷貨、提供服務而預收的款項，財務會計按照權責發(fā)生制原則，確認為一項負債；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，在收到款項時確認為預算收入。雙體系存在差異。

2.確認收入。政府會計主體銷貨、提供服務，滿足收入確認條件時，應確認收入；而預算會計則不需要確認預算收入。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預收賬款項目的雙體系差異匯總如表11。

（四）涉及應付職工薪酬項目的差異辨析

應付職工薪酬是指政府會計主體應付給職工的各種款項，包括應付職工個人的工資薪酬，也包括應付的各種社會保險費和住房公積金。

1.確認應付職工薪酬。政府會計主體發(fā)放職工薪酬，財務會計按照權責發(fā)生制原則，根據(jù)職工的工作性質，分別予以費用化和資本化；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，由于沒有支付現(xiàn)金，不需要確認預算支出。確認費用化的職工薪酬，雙體系存在差異；確認資本化的職工薪酬，雙體系不存在差異。

2.支付職工薪酬。政府會計主體支付職工薪酬，財務會計確認為負債的減少；預算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，確認預算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應付職工薪酬項目的雙體系差異匯總如表12。

（五）涉及應繳稅費、應繳國庫款和應繳財政專戶款項目的差異辨析

1.應繳增值稅。增值稅屬于價外稅，不論財務會計還是預算會計，收取的增值稅銷項稅額均不確認收入（預算收入），支付的進項稅額也不確認費用（預算支出）。發(fā)生的進項稅額轉出，財務會計一般計入相關費用；由于支付進項稅額時已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金支出，因此預算會計也應將進項稅額轉出確認為預算支出。實際繳納增值稅時，財務會計確認為負債的減少；預算會計不需要確認預算支出。綜上所述，不論是增值稅進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出，還是實際交納增值稅，雙體系均不存在差異。

2.確認應繳城市維護建設稅和教育費附加等。政府會計主體在確認應繳增值稅時，還應同時確認應繳城市維護建設稅和教育費附加。財務會計按照權責發(fā)生制原則，應于期末確認費用。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，確認的應繳城市維護建設稅和教育費附加，確認為當期的支出。但是，政府會計改革后，建立了雙體系模式，財務會計與預算會計攤銷分別履行不同職能，滿足不同會計信息使用者的需要，因此，預算會計應按照收付實現(xiàn)制原則，在實際繳納時確認預算支出。政府會計主體應繳納的土地使用稅、房產(chǎn)稅等，與城市維護建設稅、教育費附加相同。雙體系存在差異。

3.繳納城市維護建設稅和教育費附加等。政府會計主體實際繳納城市維護建設稅和教育費附加等，財務會計確認為負債的減少；預算會計按照收付實現(xiàn)制原則，應確認預算支出。雙體系存在差異。

4.應繳國庫款和應繳財政專戶款。政府會計主體收到的應繳國庫款和應繳財政專戶款，無論財務會計還是預算會計，均不需要確認收入（預算收入）和費用（預算支出），雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應繳稅費、應繳國庫款和應繳財政專戶款項目的雙體系差異匯總如表13。

（六）涉及其他應付款項目的差異辨析

其他應付款是指政府會計主體除了上述流動負債以外的其他各種應付款項，主要包括收取的押金、保證金以及預留質保金等。其他應付款的構成也可以分為兩部分，一部分屬于單純的資金往來，如收取、退還的押金及保證金等；一部分最終形成資金耗費或收入，如預留質保金及逾期未退還的押金、保證金以及應付賠款等。

1.收取的押金及保證金。政府會計主體收取的押金及保證金，大多數(shù)情況下在業(yè)務完成后能夠全額退還，不產(chǎn)生收入，因此，無論財務會計還是預算會計均不需要確認收入（預算收入）；對于逾期的押金及保證金，按照合同約定不再退還，財務會計確認收入，預算會計則確認預算收入。這種處理方法，遵循可比性原則，能夠與其他應收款的處理方法保持一致。雙體系不存在差異。

2.預留質保金。政府會計主體購入大型設備或進行工程建設，在設備安裝完成或工程完工時，大多數(shù)情況下會預留一部分質量保證金，如果保修期內未發(fā)生質量問題，則在保修期結束時支付質保金；如果保修期內發(fā)生質量問題，且銷貨單位或工程建設單位未能按照合同約定進行維修，則經(jīng)過雙方協(xié)商可能少付或不付質保金。政府會計主體購入設備或接收完工工程項目時，財務會計按照確定的工程成本確認相關資產(chǎn)，按照預留的質保金確認負債，保修期滿將不再支付的質保金沖減相關資產(chǎn)成本。預算會計則有兩種可以選擇的會計處理方法：

（1）按照可比性原則，采用與財務會計其他應付款核算相同的會計處理方法，即財務會計將預留的質保金計入資產(chǎn)成本；預算會計根據(jù)預留的質保金確認預算支出。這種做法雖然不符合收付實現(xiàn)制原則，但能夠保持“其他應付款”科目口徑的一致性，也與“其他應收款”科目的會計處理保持對等，雙體系差異屬于取得固定資產(chǎn)等形成的差異。

（2）按照可比性以及收付實現(xiàn)制原則，采用與財務會計應付賬款核算相同的會計處理方法，即財務會計將預留的質保金計入資產(chǎn)成本；預算會計不確認預算支出。在實際支付質保金時，預算會計確認預算支出。這種做法，應將預留的質保金通過“應付賬款”或“長期應付款”科目進行核算，以保持“其他應付款”、“應付賬款”、“長期應付款”科目口徑的一致性，且符合預算會計收付實現(xiàn)制原則。

一般來說，質保金的數(shù)額較大，筆者建議，預算會計對于預留質保金應按照收付實現(xiàn)制及重要性原則進行會計處理，即采用前述第二種方法，財務會計將一年以內支付的質保金通過“應付賬款”科目進行核算；支付期超過一年的質保金通過“長期應付款”科目進行核算。預算會計在實際支付質保金時確認預算支出。

3.應付賠款。政府會計主體在基本確定應付賠款時，財務會計一方面確認費用，另一方面確認負債。預算會計則應按照可比性原則，采用與應收賠款相同的會計處理方法，即與財務會計同步確認預算支出。雙體系不存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及其他應付款項目的雙體系差異匯總如表14。

根據(jù)以上分析，將涉及應付賬款、長期應付款項目的雙體系差異匯總如表15。

（七）涉及預提費用、預計負債項目的差異辨析

預提費用和預計負債均為政府會計主體按照權責發(fā)生制確認的需要未來支付而當期負擔的費用，如預提的固定資產(chǎn)大修理費、銷售商品或提供服務預計的保修費以及應付賠款等。

1.確認預提費用和預計負債。政府會計主體確認預提費用和預計負債時，財務會計應按照權責發(fā)生制原則，在確認負債的同時確認費用；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，未發(fā)生現(xiàn)金支出，不確認預算支出。雙體系存在差異。

2.支付預提費用和預計負債。政府會計主體實際支付預提費用和預計負債時，財務會計確認為負債減少；預算會計則確認預算支出。雙體系存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及預提費用、預計負債項目的雙體系差異匯總如表16。

（八）涉及長期應付款項目的差異辨析

長期應付款主要是指應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費以及付款期超過一年的預留質保金。其中，付款期超過一年的預留質保金，前面已經(jīng)加以說明，這里不再贅述。

1.融資租入固定資產(chǎn)。政府會計主體采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般來說，金額較大，付款期較長，財務會計按照權責發(fā)生制原則，同時確認資產(chǎn)和負債；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則，尚未支付融資租賃費，不需要確認預算支出。雙體系不存在差異。

篇2

[關鍵詞] 網(wǎng)絡時代；財務會計；新思維

網(wǎng)絡經(jīng)濟迅速發(fā)展，給企業(yè)參與市場競爭帶來新的機遇與挑戰(zhàn)，給企業(yè)經(jīng)營管理帶來了全新變革。由于財務會計是企業(yè)管理的重要組成部分，網(wǎng)絡時代財務會計必將受重大影響。

一、網(wǎng)絡時代改變人們對會計核算前提的認識

會計核算的基本前提是對會計核算所處的時間、空間所作的合理設定。主要包括；會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。網(wǎng)絡時代的變化，使會計核算基本前提的界定不再分明，重要性減弱。

對會計主體假設的影響。會計主體是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)定了會計工作的空間范圍。明確會計主體其中重要一點是要將會計主體的經(jīng)濟活動與會計主體所有者的經(jīng)濟活動區(qū)別開來，目的是真實反映會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當前的會計主體含義包括兩層意思；其一，法律主體和會計主體一致的；其二，法律主體和會計主體不一致的，即名義上是兩個會計主體，但實質上一個會計主體因投資或法律而控制另一會計主體，形成企業(yè)集團。為反映集團總體實力，要求提供合并信息。如，在企業(yè)集團的情況下，一個母公司擁有若干子公司，集團在母公司的領導下統(tǒng)一開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。然而，網(wǎng)絡時代，會計信息的生成方法和傳遞速度只是幾分鐘之間的事情，如果一個會計主體想要了解與其有任何業(yè)務關系的會計主體的會計信息，并與自己的會計信息相聯(lián)系，點擊鼠標即可辦到。不必拘泥法律主體還是會計主體。另外，網(wǎng)絡技術的運用，使得電子商務和網(wǎng)絡公司十分普及。企業(yè)可以借助網(wǎng)絡進行不分國界的聯(lián)合或分組，從而使會計主體具有可變性，這就使得對會計主體的認定產(chǎn)生困難，企業(yè)會計主體的概念變得越來越模糊，會計主體假設名存實亡。當若干個企業(yè)共同投資于一個大型項目時，該項目的會計主體不再是一個企業(yè)法人，而是一個超越企業(yè)法人的機構。因此，可以認為，隨著網(wǎng)絡時代的日益發(fā)展，企業(yè)會計主體必然不會固定，而朝多元化方向發(fā)展。

對持續(xù)經(jīng)營假設的影響。持續(xù)經(jīng)營是指在可以預見的將來，企業(yè)會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務。企業(yè)的資產(chǎn)可以按特定的用途使用，其資產(chǎn)價值可以在持續(xù)經(jīng)營的期間進行分攤。網(wǎng)絡技術的出現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營的觀念被虛擬公司的出現(xiàn)所動搖，加之其他競爭因素的影響，現(xiàn)代企業(yè)具有較高的“死亡率”，同時，也有更高的“出生率”。這是對持續(xù)經(jīng)營假設極大的挑戰(zhàn)。

對會計分期假設的影響。網(wǎng)絡經(jīng)濟時代，由于企業(yè)的經(jīng)營跨越了時空的限制，原來只有跨國公司和大型企業(yè)才具有的一些優(yōu)勢和資源，現(xiàn)在普通企業(yè)同樣可以擁有。這樣，企業(yè)經(jīng)營越來越多地依賴于客戶、供應商、合作伙伴及各種虛擬企業(yè)，其業(yè)務分散在全球各地，由于互聯(lián)網(wǎng)技術的應用使得企業(yè)可以隨時隨地將全球的信息掌握在手中，而傳統(tǒng)會計期間的假設也不再顯得如此重要，網(wǎng)絡環(huán)境下的會計信息將得到快速便捷的反映，從而，實現(xiàn)會計信息的動態(tài)實時處理。

對貨幣計量假設的影響。互聯(lián)網(wǎng)技術的飛速發(fā)展，網(wǎng)上業(yè)務將越來越普遍，而且支付方式也將由現(xiàn)有的紙質現(xiàn)金、支票、匯票等結算方式轉變?yōu)殡娮蝇F(xiàn)金、電子支票、電子信用卡等網(wǎng)上結算方式。傳統(tǒng)會計的單一貨幣計量將被打破，取而代之的將是電子貨幣、電子支票等。企業(yè)財務報告所提供的數(shù)據(jù)信息不僅僅是以貨幣計量的財務數(shù)據(jù)，更重要的是網(wǎng)絡創(chuàng)新能力、客戶滿意度、市場占有率，企業(yè)融資能力、人力資源狀況、虛擬企業(yè)創(chuàng)建速度等反映企業(yè)競爭力方面的信息，使企業(yè)的經(jīng)營、決策更具有科學性。

二、網(wǎng)絡時代改變人們對財務會計報告的認識

財務會計報告主要是為企業(yè)內部各部門、合作伙伴、政府部門、社會各部門及顧客等提供決策有用的會計信息。因其采用歷史成本報告模式常因及時性和決策的有用性受到批評，隨著網(wǎng)絡環(huán)境的變化，財務報告的計量、報告時間、報告內容等方面受到嚴峻挑戰(zhàn)。

對財務報告信息的歷史計量的影響。歷史成本的計價，只能反映已經(jīng)發(fā)生的事項，無法反映企業(yè)未來不確定性信息。對于會計信息的使用者來說，不僅重視企業(yè)歷史的情況，更重視對企業(yè)未來的預測。現(xiàn)行的財務報告以提供歷史信息為主，對企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財務狀況在財務會計報告上均無法反映，必然導致會計信息的披露缺少可預見性。信息技術的廣泛采用，各種衍生工具飛速發(fā)展的同時，機會與風險并存，企業(yè)選擇了機會，同時也承擔了相同的風險。但是，與其相關的財務信息在財務會計報告中卻無法披露，這就無形之中增加了企業(yè)的風險性。因此，歷史成本計價遭到質疑。隨著我國會計核算制度的逐步深入，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值逐步深入人心。例如，接受捐贈資產(chǎn)的計價，可以采用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的預計可收回額可采用銷售凈價與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高來確定。此外，現(xiàn)行市價、重置成本也是為彌補歷史成本計價的不足而采用。

對財務報告形式的影響。表達信息的工具或者說信息的載體是會計報表。現(xiàn)行的則。務會計報告，其會計信息仍以會計報表為主體，被納入財務報告的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，使得信息不能充分披露。而過于拘泥于法律形式，輕經(jīng)濟實質。雖然也運用實質重于形式的原則，但往往是法律形式占據(jù)了會計處理的主導地位。比如，資產(chǎn)雖被定義為未來的經(jīng)濟利益流入，負債被定義為未來經(jīng)濟利益的流出，但會計人員并非按現(xiàn)值而是按歷史成本計量資產(chǎn)和負債。會計報表也以固定格式、固定項目、固定的填列方法。所以，無法反映企業(yè)的特殊業(yè)務，如人力資源價值、商譽價值、環(huán)境治理成本等事項，在一定程度上降低了財務會計報告的效用。網(wǎng)絡技術的發(fā)展，人們采用現(xiàn)值計量、采用現(xiàn)行市價計量不再是繁瑣的事情，紙質的會計報表可能不是唯一表達會計信息的工具，通過網(wǎng)絡點擊所需的信息是大多數(shù)信息需求者的愿望，財務報告形式絕不是永遠的一張面孔。

對財務報告信息的時效性的影響。信息的使用價值不僅在于真實可靠，而且還在于它的及時性，過時的信息對決策沒有任何意義。像英國的巴林銀行，1994年年末財務報告上列示的掙資產(chǎn)約500億美元，未等財務報告報出， 1995年2月底，銀行已宣布進入破產(chǎn)境地?？梢姡瑫r效性對于信息使用者的重要程度。互聯(lián)網(wǎng)時代的到來，拓寬了經(jīng)濟活動的空間，改變了經(jīng)濟活動的方式，增強了人們快速獲得信息的渴望。其特征有兩種：一是網(wǎng)絡化。目前，全球互聯(lián)網(wǎng)的用戶千萬有余，而且快速遞增。容量巨大、高速互動、知識共享的信息技術網(wǎng)絡構成了互聯(lián)網(wǎng)時代的基礎，企業(yè)之間的激烈競爭將在網(wǎng)絡上進行；二是虛擬化。由于經(jīng)濟活動數(shù)字化和網(wǎng)絡化的加強，在物理空間縮小的同時，開辟了新的媒體空間，比如虛擬市場、虛擬銀行。互聯(lián)網(wǎng)時代，許多傳統(tǒng)的商業(yè)運作方式將隨之消失，代之以電子支付、電子采購和電子訂單，商業(yè)活動將在全球互聯(lián)網(wǎng)上進行，使企業(yè)購銷活動更便捷、費用更低廉。同時，網(wǎng)上收付使國際資本的流動加快，所有這些變化使信息需求者必然要求財務報告的信息必須及時傳遞，才不會失去決策的有用性。例如，傳統(tǒng)的現(xiàn)金業(yè)務將越來越少，現(xiàn)金使用范圍、庫存限額等若干規(guī)定將失去效用。然而，財務報告的貨幣計量面臨巨大難度，使得傳統(tǒng)基礎上的財務會計核算技術方法必須創(chuàng)新。

總之，我們要重新思考網(wǎng)絡環(huán)境下會計核算前提的變化、會計核算手段的變化、會計報告披露的變化甚至會計核算具體方法的變化，盡快探索并創(chuàng)新出適應網(wǎng)絡時代的會計理論和方法，為經(jīng)濟管理服務。

主要參考文獻

[1]項鋒．淺析網(wǎng)絡時代的財務報告[J]．財會研究，2004，(3)．

[2]崔國玲。計算機會計系統(tǒng)的安全防范措施[J]．財會通訊，2004(3)．

篇3

當社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，由于稅制的不斷改革和完善，稅務核算方法日趨復雜，使得財務會計已經(jīng)不能夠滿足稅務信息使用者的要求，這時稅務核算就會從財務會計中分離出來，單獨成科為稅務會計。稅務會計源于稅務核算，它獨立出來后，是介于稅收學與會計學之間的一門新興的邊緣學科，是融國家稅收法令和會計處理為一體的一種特種專業(yè)會計，是企業(yè)會計的一個特殊領域。蓋地在稅務會計研究中認為，稅務會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調整計算和繳納，即對企業(yè)涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務會計資料大多來源于財務會計，它對財務會計處理中與現(xiàn)行稅法不相符的會計事項，按稅務會計方法計算、調整，并調整會計分錄，再融于財務報告之中。稅務會計亟需解決的一個問題是將稅務會計獨立為與財務會計和管理會計并駕齊驅的第三個會計專門領域，還是在財務會計領域內一種被稱為稅務核算的特殊業(yè)務。

稅收法規(guī)與會計準則存在不少的差別，其中最主要差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用的可扣減性上。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合。這與財務會計的持續(xù)經(jīng)營假設和權責發(fā)生制原則是相矛盾的。當財務和稅務兩者的處理和要求不一致并且影響到當期損益時，就會考慮財稅是要合一還是要分離。但是如今對通過財務會計來反映的稅務業(yè)務，是屬于財務會計核算的特殊領域，還是單獨成科的稅務會計，仍然沒有明確，而且稅務會計的理論尚未形成，就更談不上稅務會計模式了。因此本文認為稅務會計只是財務會計中的一種特殊業(yè)務，目前尚不具備獨立出來的條件。

二、財稅合一與財稅分離

財稅合一，意味著稅務會計和財務會計的收入確認是一致的，這樣稅務會計可以以財務會計的相關資料作為計算應納稅額的主要依據(jù)。如果財稅合一，其中一個很明顯的地方，就表現(xiàn)在利潤表中的利潤總額應為應納稅所得額。但是如果建立了獨立于財務會計的稅務會計專門領域，則財稅分離是必然的結果。

在國際上，英國、美國、加拿大等西方國家的會計準則由民間組織會計準則理事會制定，實行財稅分離的模式；法國、意大利、德國等歐洲大陸國家由國家立法制定會計準則和會計制度，采取財稅并軌的模式。雖然一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在一些方面上仍在進行財稅合一的努力。我國的會計準則和會計制度由國家立法確定，但是采取的是財稅分離的模式。我國從1994年開始進行財稅分離的改革探索。

雖然目前大多數(shù)學者都主張將稅務會計界定為獨立于財務會計的會計專門領域，但由于與稅務會計相關的理論體系尚未真正建立，對此大多數(shù)稅務會計教材中討論的主要問題仍是稅務核算業(yè)務，具體涉及到增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅種的具體納稅核算事項。在實務操作過程中，現(xiàn)在能夠使得當期損益產(chǎn)生差異的稅種，只有所得稅。所得稅作為費用，會使財務和稅務在確定當期損益時出現(xiàn)差異，這時就會產(chǎn)生財稅分離的現(xiàn)象。因此財稅分離主要是針對所得稅核算而言，其他的小稅種不存在財稅分離之說。由于目前企業(yè)的稅務核算尚未與財務核算完全分離，對此在實務中一般采取以財務會計核算為基礎、并按照稅法的規(guī)定做出相應的調整，來計算并作為確認應納稅額的依據(jù)。

可以認為，稅務會計起源于稅務核算的需要。稅務會計（或稅務核算）本屬于財務會計的一部分。當隨著稅制不斷改革與完善對稅務會計核算的提出更高的要求、稅務會計核算方法日趨復雜而使得財務會計無法滿足稅務核算需要時，稅務會計就有必要逐步與財務會計分離，成為相對獨立的會計專業(yè)領域。

三、稅務會計體系

參照財務會計概念框架，稅務會計體系主要有稅務會計目標、稅務會計對象、稅務會計主體、稅務會計基本假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計報告。

（一）稅務會計目標 參照財務會計目標，稅務會計目標是向稅務會計報告使用者提供有助于稅務決策的會計信息。這里有兩個問題：第一，誰是稅務報告使用者；第二，稅務報告中信息的內容。稅務信息的使用者首先為稅務部門，其他利益相關者本身并不會對稅務信息特別關注。既然使用者為稅務部門，那么稅務會計報告應該反映的信息為涉稅業(yè)務和納稅義務。

（二）稅務會計對象 對象一般反映為某行為的客體。稅務會計所要核算和監(jiān)督的內容包括納稅主體因納稅而引起稅款的形成、計算、申報、補退、罰款、減免等經(jīng)濟活動，，以貨幣表現(xiàn)的稅收資金運動，但是稅務會計并不核算和監(jiān)督納稅主體的全部資金運動，而只核算和監(jiān)督納稅主體有關稅款的形成、計算、申報、繳納及其有關的財務活動。因此，稅務會計對象是稅務會計目標的具體化，其具體到稅務實務中的內容涉及到計稅基礎和計稅依據(jù)、稅款的計算與核算、稅款的繳納、退補和減免以及稅收滯納金與罰款、罰金。稅務會計的對象主要有如下七個內容：

第一，應稅收入。納稅主體取得的應稅收入不僅是計算增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉稅款以及資源稅、房產(chǎn)稅等其它相關稅款的基礎，也是計算應納稅所得額等稅款的基礎。財稅分流模式下，稅法規(guī)定的應稅收入不同于企業(yè)會計準則確認的營業(yè)收入。

第二，稅款減免。減免稅是對某些納稅人和課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊規(guī)定，是解決一些特殊情況下的特殊需要，是我國稅收政策的一項重要內容。

第三，扣除項目。納稅主體可依據(jù)相關稅法的規(guī)定，在計算應納稅收入或應納稅所得額時可以扣除的各項支出，一般類似于納稅主體在生產(chǎn)經(jīng)營工程中為取得經(jīng)營收入發(fā)生的各項經(jīng)營成本與費用，包括產(chǎn)品與勞務成本和期間費用。財稅分流模式下稅法規(guī)定的扣除項目不同于企業(yè)會計準則確認的經(jīng)營成本和費用。

第四，應納稅收入（應納稅所得額）。應納稅收入（應納稅所得額）是納稅主體計算應納稅額的主要基礎。稅法規(guī)定的應納稅所得額不同于企業(yè)會計準則確認的企業(yè)稅前利潤。

第五，其他計稅基礎。不同的稅種有不同的計稅基礎。如，車船稅的計稅基礎是納稅人所擁有或管理的車輛、船舶；所有權發(fā)生轉移變動的不動產(chǎn)，是契稅的計稅基礎等。

第六，稅款的繳納。由于各稅種的計稅基礎和征收方法不同，不同行業(yè)、不同納稅人對同一種稅的會計處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。納稅主體納稅義務的確認、稅款的繳納、減免稅等稅務活動，都會引起納稅主體擁有的資金或者債券債務發(fā)生相應的增減變動，因而都是納稅主體稅務會計核算的內容。支付各項稅收的滯納金和罰款，也屬于稅務會計的內容，并需要按照會計核算的一般要求進行確認、計量、記錄和報告。

第七，確認納稅義務的依據(jù)（計稅依據(jù)）。確認納稅義務需要有相應的依據(jù)。計稅依據(jù)包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。我國的稅務發(fā)票，包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和普通發(fā)票。2010年12月20日國務院了修訂后的《發(fā)票管理辦法》（國務院令第587號）；2011年2月14日，國家稅務總局了《發(fā)票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號），進一步完善了稅務發(fā)票管理體系。

（三）稅務會計主體 2010年3月國際會計準則理事會印發(fā)的《財務報告概念框架——報告主體》（征求意見稿）中對報告主體的概念進行了界定，IASB認為，報告主體是現(xiàn)有及潛在權益投資者、貸款人及其他資源提供者所關注的經(jīng)濟活動的特定領域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。對于稅務會計主體而言，稅務會計主體更傾向于采用“納稅主體”的表述。

納稅主體與財務會計中的會計主體有著密切的關系，但又不等同。會計主體是財務會計為之服務的特定單位或組織，典型的會計主體就是企業(yè)；而納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。在一般情況下，會計主體是納稅主體，但在特殊或特定情況下，會計主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會計主體。例如在征收個人所得稅時，納稅主體是個人，而單位是作為代扣代繳的會計主體。這樣，將個人獨資企業(yè)這種比較特殊的主體類型也納入了稅務會計主體中。

（四）稅務會計基本假設 參照IASB的《財務會計概念框架2010》，財務會計基本假設只有持續(xù)經(jīng)營一個。那么稅務會計是否也只有持續(xù)經(jīng)營一個基本假設？《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確四個基本假設是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

按照財務會計基本假設的界定，2008年蓋地在《稅務會計與稅務籌劃》（第四版）中把在2005年提出的稅務會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、納稅會計期間、年度會計核算、財務會計資料正確和貨幣時間價值等七項稅務會計的基本前提，調整為納稅主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣時間價值、納稅會計期間和年度會計核算等五項。在此當中，中國現(xiàn)行的稅收并沒有表現(xiàn)出貨幣時間價值的特征，而且年度會計核算都是由稅法規(guī)定的，沒有必要做出假設。

（五）稅務會計基礎 在財務會計中，會計基礎包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計的確認、計量和報告以權責發(fā)生制為基礎，在我國行政單位會計和事業(yè)單位的大部分業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。采用哪種會計基礎，直接關系到會計事項的確認。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合。這會與財務會計的權責發(fā)生制產(chǎn)生一定的差異。如果稅務會計應當依據(jù)稅法的規(guī)定核算應稅收入、扣除項目、應納稅收入等，則稅務會計基礎也許應當取決于稅法的規(guī)定。

（六）稅務會計信息質量特征 2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》采取了“會計信息質量要求”新的表述來代替曾經(jīng)使用“會計基本原則”的說法，但蓋地在2008年曾堅持采取“稅務會計原則”的表述，并將其概括為稅法導向、以財務會計核算為基礎、應計制和實現(xiàn)制、歷史（實際）成本計價、相關性、配比、確定性、合理性、劃分營業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等11個原則。

這里的以稅法為導向存在一個問題，稅收和法律本身就具有導向作用。如果稅法規(guī)定的稅與損益無關，或者影響不到當期損益，那么就不存在財稅分離，稅務會計也無從談起。

（七）稅務會計要素 稅務會計要素是對稅務會計對象的進一步分類，其分類既要服從于稅務會計目標，又受稅務會計環(huán)境的影響。稅務會計環(huán)境決定納稅會計主體的具體涉稅事項和特點。按涉稅事項的特點和稅務會計信息使用者的要求進行的分類，既是稅務會計要素，同時也是稅務會計報告要素。稅務會計要素主要有計稅依據(jù)、應稅收入、扣除費用、應稅所得（或虧損）和應納稅額。

不同稅種的計稅依據(jù)不同，納稅人的各種應繳稅款是根據(jù)各個稅種的計稅依據(jù)與其稅率相乘之積。

第一，應稅收入。應稅收入與財務會計收入有關系，但是不等同。確認應稅收入的原則有兩項：一是，與應稅行為相聯(lián)系，即發(fā)生應稅行為才能產(chǎn)生應稅收入；二是與某一具體稅種相關。

第二，扣除費用。這里的扣除費用即稅法所認可的允許在計稅時扣除項目的金額。屬于扣除項目的成本、費用、稅金、損失是在財務會計確認、計量、記錄的基礎上，根據(jù)稅法要求進行確認。

第三，應稅所得（或虧損）。應稅所得（或虧損）中的所得，與財務會計的賬面利潤或者會計利潤不同，這里指的是應稅所得，它是應稅收入與法定扣除項目金額（扣除費用）的差額，也是所得稅的計稅依據(jù)。

第四，應納稅額。應納稅額是計稅依據(jù)與其適用稅率或（和）單位稅額的乘積。稅務會計要素是稅制構成要素在稅務會計中的具體體現(xiàn)，它們之間也有兩個會計等式：

應稅收入-扣除費用=應稅所得

計稅依據(jù)×適用稅率（單位稅額）=應納稅額

前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。

此外，免退稅、退補稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務會計的一項會計要素，但不是主要會計要素。

（八）稅務會計報告 稅務會計報告涉及到兩個問題：稅務會計報告的使用范圍和稅務會計報告的構成內容。稅務會計報告的使用范圍主要就是針對稅務會計報告使用者的范圍類別做出判斷，即稅務會計報告是一種對內報告還是對外報告。在現(xiàn)有的會計報告中，財務會計報告對外強調客觀，管理會計報告對內強調有用。稅務會計報告對內而言并不是特別關注，只有對外的稅務部門才會對稅務會計報告直接相關。因此，稅務會計報告屬于一種對外報告，主要強調信息的客觀性和合法性。

稅務會計報告的構成內容需要由具體的稅務內容決定，并涉及到使用哪種方式編制稅務會計報告，采用分稅種編制稅務會計報告的形式還是將所有的稅種合并到一個稅務會計報告中。企業(yè)可以根據(jù)自己的稅務內容選擇編制稅務會計報告的方式，如某些企業(yè)只需要繳納個別幾個稅種，就可以采取將這幾個稅種合并到一個稅務會計報告的方式。

四、我國現(xiàn)行體制下的稅務會計

雖然財稅分離是一種大趨勢，稅務核算最終也會獨立出來成為第三個會計專門領域，即稅務會計。但是在現(xiàn)行體制下，稅務會計還不具備完全獨立的條件，理論上沒有理論體系，在實務操作中也存在一定的問題。所以現(xiàn)行體制下，稅務會計還沒有從財務會計中分離出來，仍是財務會計核算中的特殊業(yè)務，即稅務核算。

對于稅務會計而言，稅務會計報告既然作為對外報告，其客觀性必須需要相關稅務會計資料的支撐，最重要的就是對計稅依據(jù)的證明，其中計稅依據(jù)主要包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。

財務會計有會計原始憑證、會計記賬憑證以及各種會計賬簿，但是最原始的數(shù)據(jù)來源和有效證明源于原始憑證。確認納稅義務需要相應的計稅依據(jù)，計稅依據(jù)包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。獨立成科的稅務會計最終生成的對外報告，就需要稅務會計原始憑證的支撐。稅務會計原始憑證是納稅人發(fā)生納稅業(yè)務時開具的，載明業(yè)務發(fā)生或者完成情況的證明是進行納稅核算的原始資料和重要依據(jù)。那么稅務會計的原始憑證是什么？需要兩套賬目的話，就意味著需要兩張原始憑證，分別作為財務會計和稅務會計業(yè)務確認和核算的依據(jù)，但是這樣又違反了會計基礎工作規(guī)范。說明在現(xiàn)行體制下，實行完全獨立的稅務會計是不符合實際的，只能在財務會計基礎上做出相應的調整。

一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在某些方面仍然在進行財稅合一的努力。在現(xiàn)行體制條件下，雖然不能夠建立兩套賬目，但是可以利用財務會計的有關稅務核算的原始憑證，編制稅務會計報告。如果企業(yè)相關的稅務業(yè)務比較繁雜，涉及到的稅種比較多，可以先根據(jù)原始憑證設立稅務會計賬簿，之后再生成稅務會計報告。在財務會計報告對外公布時，稅務會計報告附在財務會計報告中，作為對外報送的報告內容的一部分。

參考文獻：

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[關鍵詞]虛擬企業(yè)；基本假設；沖擊

[中圖分類號]17275　[文獻標識碼]A　[文章編號]1006-5024(2009)01-0169―03

[作者簡介]郭小金，江西財經(jīng)大學會計學院副教授，研究方向為財務與成本管理。(江西南昌330013)

隨著科學技術的日新月異和知識在全球范圍內的快速傳播，市場競爭日益激烈。虛擬企業(yè)這種新型企業(yè)組織形式，由于能夠對市場機遇作出快速反應而提高競爭力，被越來越多的企業(yè)關注并采納，已取得驕人的成績。

一、虛擬企業(yè)屬性

虛擬企業(yè)是由一些獨立的廠商、顧客，甚至同行的競爭對手，為共享技術和資源，分攤開--發(fā)費用，快速滿足市場需求，通過信息技術聯(lián)成的臨時網(wǎng)絡經(jīng)濟組織。它是以合作求競爭的必然產(chǎn)物。此定義涵蓋了虛擬企業(yè)幾個本質屬性：(1)信息網(wǎng)絡技術的應用與發(fā)展是基礎。虛擬企業(yè)各方聯(lián)合、運作過程中的交流都通過計算機網(wǎng)絡技術，沒有網(wǎng)絡則不存在虛擬企業(yè)。(2)市場機會――以顧客需要的多樣化、個性化為依據(jù)。只有當市場上某一商機出現(xiàn)時，依據(jù)于這一機會的虛擬企業(yè)才會出現(xiàn)。(3)聯(lián)合各方具有不同知識和技能研制開發(fā)產(chǎn)品，成員企業(yè)具有能夠協(xié)調互補的核心能力是構建虛擬企業(yè)的必要條件。因而，培育、保持和提高企業(yè)的核心能力至關重要，特別是核心知識和技能。(4)虛擬企業(yè)賴以產(chǎn)生的另一個基礎是彼此的合作和信任。傳統(tǒng)的企業(yè)競爭方式和競爭觀念是你死我活、勢不兩立。而虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，則使之有了根本性的改變，企業(yè)為了生存，必須首先學會合作和彼此信賴，為競爭而合作，靠合作來競爭，彼此達成某種利益的共生體。此利益共同體是臨時的，隨商機的消逝、任務的完成而解散。(5)人力資源組織能量。在新經(jīng)濟中，優(yōu)勢將源自于新的競爭點――組織能量，如組織的速度、反應能力、學習能力和創(chuàng)新。成功的組織將屬于那些有能力快速將戰(zhàn)略轉化為實際行動的企業(yè)，有效率的、創(chuàng)新管理的企業(yè)，是最大程度整合企業(yè)能量和員工貢獻的企業(yè)。企業(yè)的競爭力將主要取決于整個企業(yè)員工的知識智能和適應任務變化的能力。只有員工具有更多的知識和更強的適應能力，而企業(yè)又能把這些知識、經(jīng)驗和技術引入產(chǎn)品的設計制造及營銷全過程，企業(yè)才具有競爭優(yōu)勢。為此，企業(yè)應從管理組織與方法上，從技術系統(tǒng)和支撐保證方面最大限度地發(fā)揮員工的積極性與創(chuàng)造性，對員工進行技術培訓與繼續(xù)教育，使員工具備特殊技術能力，成為企業(yè)核心能力的載體，為企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢奠定基礎。

二、財務會計四大基本假設的內涵

會計基本假設是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計活動得以進行的基本前提，亦稱會計的前提，指一般在會計實踐中長期奉行、毋需證明便為人們所接受，是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。目前，為國際會計界普遍認可的基本假設有四個，即會計主體(Entity)假設、持續(xù)經(jīng)營(Going Concern)假設、會計分期(Accounting Peried)假設和貨幣計量(Monetary Measurement)假設。

1　會計主體假設。會計主體又稱會計實體，是會計核算服務對象，或者說是會計人員進行核算采取的立場及空間活動的范圍界定。

會計主體假設之所以成為會計核算的基本前提之一，傳統(tǒng)會計理論認為：會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴格限制在每一個特定的、在經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性的單位之內。只有首先從空間上對會計工作的具體核算范圍予以界定，資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素才有了空間歸屬，才能獨立反映特定主體的財務狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，企業(yè)的投資人、債權人以及企業(yè)管理人員才有可能從會計記錄和會計報表中得到有意義的會計信息，從而作出決策，并管理、控制經(jīng)濟活動。如果主體不明確，資產(chǎn)和負債就難以界定，收入和費用也就無法衡量，以劃清經(jīng)濟責任為準繩而建立的各種會計核算方法的應用便無從談起。可見，會計主體假設作為開展會計工作的前提，其必要性和重要性是不容置疑的。

會計假設是對會計所處的經(jīng)濟環(huán)境作出的合乎情理的推斷和假定，會計假設本質上是一種理想化、標準化的會計環(huán)境。但是，假設畢竟與經(jīng)濟現(xiàn)實存在一定的差距，這種假設成立并有效發(fā)揮作用的前提是：假設與現(xiàn)實的脫節(jié)應保持在合理的限度內。當現(xiàn)實發(fā)生變化而使假設遠離會計的經(jīng)濟環(huán)境時，假設就必須作出相應的修正和補充，以適應變化了的環(huán)境，從而保證會計信息系統(tǒng)的“良性”運作。

2　持續(xù)經(jīng)營假設。持續(xù)經(jīng)營假設是指會計上假設企業(yè)將繼續(xù)存在下去，而不會在可預見的將來清算解散。在持續(xù)經(jīng)營下，會計主體所持有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉換，而其所承擔的債務也將在正常的經(jīng)營過程中被清償。在可以預見的將來，企業(yè)將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停止，也不會大規(guī)模削減業(yè)務，是一種理想的假設狀態(tài)。隨著全球化和競爭的不斷加劇、經(jīng)營風險日益加大，股份公司的出現(xiàn)、兩權分離、有限責任股權分散、現(xiàn)代化大生產(chǎn)的大規(guī)模投入、企業(yè)隨時都有被并購、清算、終止的可能，使持續(xù)經(jīng)營成為一種客觀需要。會計不能建立在突如其來地終止企業(yè)營業(yè)活動的可能性基礎上。

但虛擬企業(yè)利用信息技術打破聯(lián)合公司的時間間隔，屬于臨時性結盟且分合迅速，具有隨時性和隨機性，是一種動態(tài)的有其適應能力的組織。市場機遇是虛擬企業(yè)建立的前提，虛擬企業(yè)隨機遇獲得而產(chǎn)生并隨其消亡而解體。對于這種虛擬公司來說，建立在持續(xù)經(jīng)營假設基礎上的許多會計處理方法顯然不再合適，因為它違背了持續(xù)經(jīng)營假設的基本前提――假定會計主體在可能預見的未來不被解散、終止。

3　會計分期假設。會計分期假設是對持續(xù)經(jīng)營假設的補充。它是將持續(xù)不斷的經(jīng)營過程，人為地截取成一個個“前后相接、等距離的時間間隔”的會計期間，以便及時地核算和報告企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

會計期間分為年度、季度和月份。年度、季度和月份的起迄日期采用公歷日期。核算和報告其主體的財務狀況和經(jīng)營成果，描述其在特定時期的財務狀況的一種會計假設，是結算賬目和編制財務報告的基礎。

會計分期假設的存在與會計管理職能直接相聯(lián)系。之所以要計算期間損益，定期編制會計報表，主要是通過報表找出存在的問題，以利于下個周期的生產(chǎn)經(jīng)營。但是，人為地劃分區(qū)間，并且“待攤”、“預提”費用等，必然導致客觀經(jīng)濟現(xiàn)實與會計反映結果之間存在著一定程度的背離，成為引起會計信息失真制度的原因，即會計期間的劃分將不可避免地引起

會計信息的部分失真，這是會計分期假設本身固有的缺點。在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟瞬息萬變，企業(yè)對會計信息和需求朝多層次、多文化局面發(fā)展，不同的管理主體對會計信息有不同的時間要求。傳統(tǒng)的以年度為期的會計分期假設將受到?jīng)_擊。信息提供再以整齊劃分的日歷年度為標準，不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。

4　貨幣計量假設。貨幣作為會計計量的尺度，是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其基本含義是：統(tǒng)一的貨幣單位是會計工作最好的計量尺度，要求經(jīng)濟業(yè)務的處理以貨幣作為量度來加以確認。在使用貨幣計量時，必須同時附帶兩個假設：第一，貨幣的幣值穩(wěn)定不變；第二，幣種的唯一性。隨著知識經(jīng)濟的到來，其局限性也越來越多地表現(xiàn)出來了。比如人力資源參與利潤分配，相應對企業(yè)的財富、價值及盈利的貢獻，以及與此相關的企業(yè)發(fā)展動力、創(chuàng)新能力和綜合競爭力、企業(yè)外部環(huán)境等都是不能用貨幣計量的，單純用貨幣計量這些內容，都會被排斥在財務報告之外。國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子貨幣的出現(xiàn)，資本市場交易更加活躍，這加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性，沖擊了幣值穩(wěn)定的假設。

三、虛擬企業(yè)對財務會計四大基本假設的沖擊

虛擬企業(yè)不是法律意義上完整的經(jīng)濟實體，不具備獨立法人資格，而是一部分法人的l臨時聯(lián)合體，有不同于傳統(tǒng)企業(yè)的特征，虛擬企業(yè)模式對適用于傳統(tǒng)企業(yè)的財務會計四個基本假設模式或合或分，無一例外地受到了沖擊。

1　對會計主體假設的沖擊。在信息社會中出現(xiàn)的虛擬企業(yè)，它以市場機會為存在的契機，以網(wǎng)絡為紐帶，各個相互獨立的企業(yè)組成臨時同盟，隨機會消失而解散，具有極大的虛擬性，會計主體范圍模糊，難以確認。虛擬企業(yè)作為最大量的會計主體，其內涵和外延都在不斷地發(fā)展變化，已經(jīng)確定是否構成一個會計主體的依據(jù)不再適用。甚至有的經(jīng)濟學家認為，具有自己的現(xiàn)金流量的單一產(chǎn)品也可能構成一個公司。但是，如果沒有會計主體假設，特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟資源和進行的經(jīng)濟業(yè)務就失去了基礎，會計記錄對象和報表所涉及范圍也失去依賴的主體，人們將無法理解會計報表的意義，更無法利用會計報表去管理、控制經(jīng)濟活動。因此，會計主體假設是必要的。實際上，我們可以將會計主體看作是一個相對的概念，這樣我們就能清楚地看到網(wǎng)絡公司“虛”的會計主體：網(wǎng)絡上各獨立法人企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩(wěn)定的組織服務的，是一個存在于網(wǎng)絡上的組織。因此，我們用相對會計主體假設替代傳統(tǒng)財務會計實體假設，這一假設的功能仍然是使各經(jīng)濟單位明確其處理各種經(jīng)濟活動的范圍和所持的基本立場，從而正確地進行會計資料的日常記錄、匯總、結算和報告。

虛擬公司使企業(yè)的空間范圍能夠根據(jù)迅速變化的市場靈活地重構和分合，從而使會計主體具有可變性，并使傳統(tǒng)的財務會計主體假設具有新的意義。

2　對持續(xù)經(jīng)營假設的沖擊。任何一個企業(yè)的成立都是為了完成一定的使命，傳統(tǒng)企業(yè)的使命說是不斷地創(chuàng)造利潤，所以給人一種誤解，持續(xù)經(jīng)營即永久經(jīng)營，實際并非如此。持續(xù)經(jīng)營是指在完成特定使命后的時間段內不會解散或破產(chǎn)，完成使命后的消失是合乎邏輯的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設的成立。虛擬企業(yè)雖然也要在達到合作目的或目的無法達到時解散，但其設立的初衷仍是為了獲利、生存和發(fā)展。成立之初，我們也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設。也就是說，虛擬企業(yè)是l臨時性組織，也許會較長時期地延續(xù)下去，也許會很快解散，更多的可能是根據(jù)實際情況的需要，隨時增加或減少組合方。因其組合方并未發(fā)生解散或清算，即使發(fā)生，也非虛擬企業(yè)本身清算問題，但虛擬企業(yè)又確確實實沒有持續(xù)經(jīng)營，這使得持續(xù)經(jīng)營假設變得模糊不定。正因為虛擬企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營時間與市場機會同步，故我們在放棄假設是一個與經(jīng)濟利益相關的聯(lián)合體及其從開始組建到實現(xiàn)其經(jīng)營目標為止的存續(xù)期，可以建立“暫時性假設”，而且這種暫時性是具有適應性強、變化迅速快的暫時體制。

3　對會計分期假設的沖擊。就虛擬企業(yè)而言，由于持續(xù)經(jīng)營假設得到修正，會計分期也失去存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動態(tài)性、臨時性、短暫性，組織成員之間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，可以在短期內仿效簽合的公司形式，也可以在短期內解除這種聯(lián)盟。對于短暫的經(jīng)營過程，人為去劃分多個時間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個會計期間，在其結束后編制報表，反映其經(jīng)營成果。

在網(wǎng)絡時代，虛擬企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的財務信息都實時地反映在網(wǎng)絡上，財務信息的使用者在任何時間和地點都可以輕而易舉地從網(wǎng)絡上獲得動態(tài)的財務報告，根本不需要等到某個會計期間結束。虛擬企業(yè)無需對外報送財務報表，只需要向虛擬企業(yè)內部各成員提供管理信息即可。人為地按年月報告財務信息的意義不大，而按交易周期報告財務信息則更有利于企業(yè)管理的需要。

4　對貨幣計量假設沖擊。幣種唯一，幣值穩(wěn)走是貨幣計量假設必須同時附帶的兩個假設。貨幣計量假設往往要求在不斷變化的經(jīng)濟時空中優(yōu)質不變，于是就有了應用上的局限性。

幣種唯一，將不少尚難以用貨幣計量但對于經(jīng)濟決策有用的信息排除在財務報表甚至財務報告之外。虛擬企業(yè)僅僅是一個抽象的聯(lián)合體存在，其最重要的資產(chǎn)只能是人力資本和知識產(chǎn)權，在資產(chǎn)負債上毫無顯示，大量非財務信息得不到充分的揭示與利用。故這種“幣種唯一”假設將受到?jīng)_擊。、比如：一些指標如創(chuàng)新能力、客戶滿意率、市場占有率，虛擬企業(yè)創(chuàng)建能夠體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)力的指標更受到企業(yè)管理者和投資者的關注。對虛擬企業(yè)來說，人們更為關心的是與企業(yè)決策相關的非貨幣化信息，如生產(chǎn)能力、產(chǎn)品質量、人力資源、創(chuàng)新能力等。另外，在網(wǎng)絡時代，虛擬企業(yè)經(jīng)營活動往往是多幣種的，幣種唯一的限制已經(jīng)不現(xiàn)實。貨幣的形式和本質都將發(fā)生變化。有形的金錢被數(shù)字化所代替，貨幣流通變?yōu)殡娏髋c數(shù)字運載著貨幣的形象價值在社會中流通。貨幣越來越抽象化，對貨幣計量假設一種新的繼承與發(fā)展。

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關鍵詞：管理會計；財務會計；主體；區(qū)別

一、在服務對象的主體上的區(qū)別

（一）作為“對外報告會計”的財務會計，其主要服務對象包括以下幾個方面：企業(yè)在資金市場上籌集資金時，所產(chǎn)生的企業(yè)與股票持有人的凈資產(chǎn)所有權關系；發(fā)行長期債券而產(chǎn)生的債權、債務關系；以及由于企業(yè)與企業(yè)股票、債券持有人發(fā)生了一系列的財務關系，因此財務會計必須按照其職能要求，將這一系列的財務活動定期地在證券市場公布的財務報表中充分體現(xiàn)出來，各股東、債權人才能據(jù)此做出投資決策，此時企業(yè)財務會計服務主體為企業(yè)的所有者或債權人。在此之外，財務會計還要將最新的財務信息呈報上級主管機關、財政稅務部門，開戶及信貸行；上級主管機關作為企業(yè)的政策調整及重要計劃部署機關，必須了解企業(yè)一定的財務狀況及經(jīng)營成果，進行分析地方性發(fā)展規(guī)劃，根據(jù)本地域的實際條件對企業(yè)的投資項目的轉向、投資規(guī)模的擴減做出指導性的調整。而作為開戶銀行及債權銀行也需要依據(jù)企業(yè)財務報告，對企業(yè)資金運動進行全面了解，以便有效的辦理各種銀行結算業(yè)務，據(jù)以決定是否發(fā)放貸款、擴展債務展期。總畝之，財務會計主要是通過財務報告形式，為國家財政稅務機關、上級主觀部門、企業(yè)所有者及銀行債權人等企業(yè)外界服務主體服務。財務會計服務主體也在“外部會計”這一別名中具體體現(xiàn)出來。

（二）作為“外部會計”的財務會計主要服務于企業(yè)外界各階層，而管理會計作為“內部會計”其主要服務對象則是企業(yè)內部管理人員。在這方面我們可以通過管理會計的產(chǎn)生前提及其職能進一步的分析了解。在高度發(fā)展的市場條件下，引進了市場機制“優(yōu)勝劣汰”，從而出現(xiàn)管理不善而破產(chǎn)、重組、兼并等經(jīng)濟現(xiàn)象，僅僅對企業(yè)財務活動進行反映、監(jiān)督的財務會計已不能滿足企業(yè)管理者的需要，企業(yè)對內部財務管理的需求導致管理會計的誕生，特定的產(chǎn)生前提要求管理會計的職能是彌補財務會計的不足，為企業(yè)提供一定的決策信息，進而進行決策活動，如某企業(yè)決策者（經(jīng)營者、管理者或股東）決定是否投資某一生產(chǎn)項目時，由于新項目是不能從以往的財務會計資料中找出依據(jù)，只能運用管理會計的投資報酬率等專門預測方法進行投資決策，因此管理會計能為企業(yè)管理人員提供有效的決策信息，使企業(yè)決策層為正確的決策提供技術依據(jù)。由此可以看出管理會計的服務主體主要為企業(yè)內部各級管理人員，從而體現(xiàn)其“內部會計”的特征。

二、會計主體不同。會計主體是會計為之服務的特定單位，它規(guī)定了會計的核算內容和范圍，會計核算的基本前提之一即為會計主體。因為只有確定了會計主體，才能明確那些經(jīng)濟活動應當予以確認、計量和報告，那些不在其核算的范圍內，不予確認和計量。財務會計主要核算企業(yè)整體的經(jīng)濟業(yè)務，其會計主體為整個企業(yè)。而管理會計對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務是按各級管理單位進行預測、決策和控制。因此管理會計主要以企業(yè)內部各級責任單位為會計主體，同時也從整個企業(yè)的全局出發(fā)，考慮預算的協(xié)調配合和平衡，其會計主體具有多頭性。

三、約束依據(jù)不同。財務會計主要服務于外部各報表使用人，因此公眾要求其出具資料的規(guī)范及統(tǒng)一性，為規(guī)范企業(yè)的會計行為，國家財政部頒發(fā)了一系列的基本會計準則、具體會計準則及法律法規(guī)，以便規(guī)范企業(yè)的會計程序、會計方法，確保企業(yè)向投資者、債權人、政府及其他會計信息的使用者提供基本統(tǒng)一、可比的會計信息；使企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務在財務會計上客觀的歷史還原。因此財務會計應嚴格遵守公認會計原則（主要體現(xiàn)為《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務通則》各具體會計準則），同時受政府有關法律、法規(guī)約束。而比起財務會計的約束依據(jù)，管理會計約束相對較松；它不受公認會計原則或統(tǒng)一會計制度的約束，只服從管理人員的需要以及系統(tǒng)理論的“成本效益分析”原理的指導。

四、在會計程序及會計方法上的區(qū)別。

（一）經(jīng)注冊會計師審核后向外部報表使用者定期發(fā)送報表。而管理會計的具體業(yè)務的處理程序一般不固定，有較大的選擇發(fā)揮空間，通常也不涉及填制憑證和復式記賬，也無固定格式，可根據(jù)管理者的需要自行設計。

（二）在中國資金市場迫切需求完善的情況下，為了體現(xiàn)市場經(jīng)濟的公平競爭原則，更有利于比較分析不同期間的會計資料，從而對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果做出正確的判斷、進行正確的決策，就必須要求財務會計方法的正確規(guī)范性。并且按照財務會計的一貫性原則的精神，財務會計在選用會計方法時必須在同一會計年度內使用同一會計方法，選用的會計方法主要有：在選擇材料計價方式是按實際成本計價法還是計劃成本計價法，在選擇存貨計價方法時是先進先出法還是后進先出法等。都要按照一貫性原則選擇適合于本企業(yè)的方法，以便進行縱向和橫向比較；財務會計與管理會計在會計方法上的另一重大區(qū)別是在成本計算方法及成本的分類項目上的分歧，在財務會計實際成本法下，成本項目按經(jīng)濟內容分為直接材料、直接人工、燃料及動力和制造費用，而管理會計的變動成本法及標準成本法下將成本項目直接劃分為固定成本和變動成本，而將實際成本法下的制造費用的一部分分離出來形成變動制造費用，這將導致由于成本計算方法不同而收益結果的相異性。

五、會計工作時間周期不同。由于財務會計主要服務于外部會計信息使用人且受到的約束較多，會計工作具有很大的規(guī)范性、規(guī)律性。因此它對外編報基本財務報表的會計期間則很少有彈性，通常按規(guī)定和習慣，會計期間有月、旬、季、半年和年幾種劃分方法，其最主要有月、半年、年三種，而且對其的報表編制要求也比較多，例如《證券法》中規(guī)定上市公司必須 定期公布中期報告（半年報）和年度報告（年報）。相對于財務會計，管理會計主要服務于企業(yè)內部管理層決策需要，且有許多信息具有時效性，因此在編制內部報表的會計期間有較大的彈性，可短至半天、一天，長到10年、15年、甚至20年、30年，其會計期間沒有統(tǒng)一要求，完全根據(jù)管理者的需要。如：在預測企業(yè)未來銷售額時，管理者完全可以按自己的偏好及對會計信息的估算程度，選擇會計期間，如認為短期內其趨勢較重要的可將會計期間定為幾個工作日，而認為銷售趨勢受企業(yè)產(chǎn)品季節(jié)性影響較大，只有在長期內才可能體現(xiàn)出來的，則可將會計期間定為幾年甚至幾十年。

六、信息特征及信息載體不同。財務會計由于其自身具有的報告特征，其信息主要通過編制基本財務報表，提供系統(tǒng)的、連續(xù)的、綜合的財務和成本信息，且具有規(guī)范性和確定性，并具有可用貨幣量化性。另外財務會計的基本財務報表一般需對外定期公開，故具有法律效力，負有法律責任。相對于財務會計，管理會計一般通過編制內部報告的形式，提供有選擇的、部分的、特定的管理信息；由于內部報告通常不對外發(fā)表，故不具有法律效力，不負法律責任。在信息載體方面，財務會計主要信息載體為各類會計憑證、賬簿及會計報表，而管理會計的信息載體主要為企業(yè)的賬簿資料及各類數(shù)據(jù)報表。

九、對會計人員素質要求的不同。由于財務會計政策性、規(guī)范性要求較多，具有特定的會計處理程序和工作規(guī)范遵循，因此它要求財務會計人員不僅要掌握系統(tǒng)的會計理論知識和實踐經(jīng)驗，而且要求必須了解一定的財會法律法規(guī)，并且在會計工作過程中還應具有嚴謹細致的工作態(tài)度，以保證會計數(shù)據(jù)的正確性、適時性。相對于財務會計，管理會計主要通過預測前景、參與決策、規(guī)劃未來，控制、評價和考核各責任單位的經(jīng)濟活動，其法律性和強制性較少，但具有較強的時效性，且數(shù)據(jù)來源眾多，企業(yè)財務活動受市場因素影響較大；因此管理會計要求會計人員不僅要掌握管理會計專門方法，而且要有對經(jīng)濟現(xiàn)象敏銳的觀察反映能力和高度的分析能力。另外管理會計要求大量的數(shù)據(jù)處理，要求會計人員具備運用現(xiàn)代數(shù)學方法及現(xiàn)代電子信息技術處理數(shù)據(jù)能力，并要求涉獵更多的經(jīng)濟、金融、人文哲學知識。 通過簡要分析，財務會計與管理會計作為現(xiàn)代會計的兩大分支，同出于一母體，既有聯(lián)系又存在許多區(qū)別，兩者相輔相成、相互滲透，同為經(jīng)濟管理服務。

參考文獻：

4.潘飛，《基于價值管理的管理會計—案例研究》清華大學出版社，2005年12月。

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關鍵詞：稅務會計；財務會計；基本前提；適度分離

作為稅收學與會計學的交叉學科，稅務會計在財務會計的基礎上發(fā)展而來，并借助財務會計的理論與方法進行會計處理。但是由于稅務會計與財務的目標存在差異、納稅人與賦稅人可能不統(tǒng)一等原因，稅務會計有區(qū)別于財務會計的基本前提，這可以為實行稅務會計與財務會計的適當分離提供支持。

一、我國稅務會計與財務會計關系的發(fā)展歷程

稅務會計的運行模式一定程度上揭示了財務會計與稅務會計的關系。從世界范圍來看，稅務會計模式可分為三種：財稅分離模式（如英、美）、財稅合一模式（如法、德）、財稅適度分離模式（如日本）。[1]在財稅分離模式下，會計準則、會計制度不受稅法約束，財務會計對收入、費用的確認計量與稅法差別較大，為滿足納稅需要稅務會計與財務會計之外完全分離；在財稅合一模式下，會計準則、會計制度從屬于稅法，會計所得和應稅所得只在個別項目上存上有所不同，財務會計對收入、費用的確認計量與稅收目標保持高度一致；而財稅適度分離模式更注重會計的管理職能，允許財務會計與稅務會計的差異存在，但是在納稅時要按照稅法的規(guī)定進行必要的調整。我國的稅務會計模式可歸類為第三種，稅務會計與財務會計既有重合也有分離，并且是一個從高度重合到逐步分離的過程。[2]

（一）1984至1993年，稅務會計與財務會計高度重合

自1984年我國開始出現(xiàn)多種所有制起，至1993年我國《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)財務通則》（簡稱“兩則”）實施之前，我國執(zhí)行分行業(yè)、分所有制成分的會計制度，企業(yè)的所得稅制度因所有制的不同而不同，這一階段應稅所得與會計利潤沒有太大差別，這是稅務會計與財務會計的高度重合時期。

（二）1994至2000年，稅務會計與財務會計初步分離

1994年1月1日實施的企業(yè)所得稅暫行條例及實施細則，統(tǒng)一了我國內資企業(yè)所得稅制，與外商投資企業(yè)所得稅法、外國企業(yè)所得稅法（簡稱“兩法”）并行。由于稅法尚不完善，因此稅法有規(guī)定的，則依據(jù)稅法規(guī)定執(zhí)行；稅法無規(guī)定的，則依據(jù)會計制度執(zhí)行；稅法與會計制度的規(guī)定不相符的，則依據(jù)稅法調整后的會計利潤計算應繳所得稅?！皟蓜t”和“兩法”的實施后，應稅所得額和會計利潤首次出現(xiàn)顯著差異，稅務會計與財務會計實現(xiàn)初步分離。

（三）2000年之后，稅務會計與財務會計相分離的趨勢基本形成。

2000年1月1日，我國實施《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》。2001年，新的《企業(yè)會計制度》取代分行業(yè)的會計制度，基本上消除了不同行業(yè)在會計制度上的差異，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。企業(yè)所得稅由“納稅調整體系”發(fā)展為“獨立納稅體系”，獨立的稅務會計基本形成。

二、稅務會計與財務會計適當分離的可能性

我國稅務會計與財務會計呈相分離的趨勢是由多種原因共同促成的，會計假設與稅務會計基本前提上的差異就是其中之一。

（一）稅務會計主體

稅務會計主體和財務會計主體都是從空間上界定其服務的對象，但是二者并不相同。稅務會計主體是直接負有納稅義務的企業(yè)或者單位，即納稅主體，同時這些納稅主體能夠保持單獨的會計記錄。財務會計主體是其為之服務的特定單位或組織，會計處理的數(shù)據(jù)和提供的財務信息被限定在一個特定獨立或相對獨立的范圍內。例如，母、子公司在編制合并報表，它們是一個財務會計主體；但是在稅務會計中，未經(jīng)國家稅務總局規(guī)定，母、子公司應分別納稅，都是稅務會計主體。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，以及我國資本市場的不斷完善，財務會計主體（如企業(yè)）的地位和作用發(fā)生變化。在市場行為中起主導地位的是企業(yè)，而非政府，減少對企業(yè)經(jīng)營和經(jīng)濟活動的干預才是政府的正確選擇，稅務會計與財務會計的恰當分離可以更大限度的發(fā)揮企業(yè)的靈活性。此外，股份制成為企業(yè)的主要形式，利益相關者更注重會計信息的真實有用性和客觀公允性，客觀、真實的反映會計信息成為會計工作的首要目標，因此作為規(guī)范會計工作的會計準則，必須順應市場經(jīng)濟的發(fā)展要求，以投資者為導向，而不是依從稅法的安排。

（二）貨幣計量

稅務會計與財務會計在貨幣計量上的假定含義是相同的，都是指用同一種貨幣計量經(jīng)濟事項。這一假設是稅務會計和財務會計發(fā)揮計量屬性的基礎，但是二者的計量屬性卻不盡相同。

（1）歷史成本是指取得某項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。它在稅務會計和財務會計中所處的地位不同。稅務會計采用歷史成本作為計量屬性的目的是為確定計稅基礎，歷史成本可靠、確定、可稽查的特點，最符合稅法對計稅基礎的要求，在歷史成本確定的情況下，稅務會計一般不會采用其他計量屬性。[3]在財務會計中，歷史成本作為傳統(tǒng)的計量屬性，雖然占有一定地位，但對一些衍生金融工具，則必須將公允價值作為首要的計量屬性，這樣才能公允的反映其價值。歷史成本在財務會計中的地位遠不及在稅務會計中的地位。

（2）重置成本是指在當前市場狀況下，用現(xiàn)時價格水平生產(chǎn)或購建與某項資產(chǎn)具有相同使用功能或效用的全新資產(chǎn)的支出。稅法與會計準則中的重置成本含義基本相同，只是使用范圍、內容有所不同。稅法僅限于在特定情況下允許企業(yè)采用重置成本計量屬性，如對舊房及建筑物評估價格計量、對盤盈資產(chǎn)的計量等；而會計準則對重置成本的使用沒有界定范圍。

（3）公允價值是財務會計中與金融工具最相關的計量屬性，對交易性金融資產(chǎn)等按公允價值計量時產(chǎn)生的公允價值變動損益，稅務會計在計算本期應納稅額時不予確認，即此類資產(chǎn)的計稅基礎仍為歷史成本。只有在歷史成本和現(xiàn)行市場價格均無法確定時，稅務會計才不得不用公允價值計量，由此可見，它是作為“補充”計量屬性使用。在公允價值計量屬性下，財務會計與稅務會計的目標不同。財務會計是根據(jù)會計準則的規(guī)定進行會計核算和處理，為企業(yè)利益相關者提供具有決策相關性的會計數(shù)據(jù)。稅務會計的目標是實現(xiàn)稅收，向稅務會計信息使用者提供有助于其稅務決策、實現(xiàn)企業(yè)最大涉稅利益的會計信息。財務會計要求通過計量屬性反映可靠、相關的信息，而稅務會計要求通過計量屬性體現(xiàn)的計稅依據(jù)具有確定性和可稽查性。將稅務會計與財務會計適當分離，可以充分發(fā)揮各種計量屬性的作用，更好的記錄反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。

（4）可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值是財務會計獨有的計量屬性?？勺儸F(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本、預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。例如，固定資產(chǎn)在年終報告時，會計準則要求以公允價值減去處置費用后的凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較高者作為其可收回金額，在此基礎上計提減值準備；而稅務會計一般情況下不確認減值準備，計稅基礎只涉及初始計量，一經(jīng)確認不再改變?，F(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金凈流量折現(xiàn)后的價值，體現(xiàn)了貨幣時間價值。采用分期付款的方式支付固定資產(chǎn)的價款，且支付期超過了正常的信用期限，此時應當以價款的現(xiàn)值為基礎確定固定資產(chǎn)的初始成本。而稅務會計不采用現(xiàn)值計量，因為現(xiàn)值計量在信息的可靠性上有所欠缺，這與稅務會計要求計稅基礎的確定性相違背。

（三）貨幣時間價值

貨幣時間價值是稅務會計獨有的基本前提，它是指隨著時間段推移，投入周轉使用的貨幣將會發(fā)生增值。正是由于這一假設，政府和企業(yè)在稅務的征納過程中會從自身利益出發(fā)，爭取最大的時間價值。政府為保證財政收入和實現(xiàn)宏觀調控的目標，會在稅收立法中明確規(guī)定各個稅種納稅義務的確認原則、稅前扣除原則、納稅申報期限、稅款繳庫期限、稅收優(yōu)惠政策等。查爾斯?T?亨瑞格等人在其所著《會計學》中寫道：“稅務會計有兩個目標：巡守稅務會計和盡量合理避稅?！笨梢?，稅務會計可以確保企業(yè)稅務活動嚴格按照稅收規(guī)定開展、足額納稅，并且合理運用稅收申報期限、稅收優(yōu)惠政策等，盡可能長時間的將資金留在企業(yè)中，實現(xiàn)貨幣的時間價值，發(fā)揮融資功效；[4]稅務會計可以根據(jù)稅收規(guī)定和本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，籌劃好企業(yè)的經(jīng)營及納稅方式，在依法納稅的前提下享受到盡可能多的稅收優(yōu)惠，以達到讓企業(yè)少繳稅的目的，減輕企業(yè)的稅收負擔。

此外，除了上述三種基本前提外，稅務會計還有持續(xù)經(jīng)營、納稅會計期間、年度會計核算、財務會計資料正確四個基本前提。其中稅務會計的持續(xù)經(jīng)營和財務會計的持續(xù)經(jīng)營都是假設主體以既定的經(jīng)營方式能夠在未來期間持續(xù)正常的經(jīng)營下去；納稅會計期間與財務會計的會計期間假設都是對企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營活動劃分為一定期間，以便開展會計工作；年度會計核算是稅務會計最基本的前提，各國稅制都是建立在年度會計核算基礎上的，而不是對某一個特定的業(yè)務進行核算。課稅只針對某一特定納稅期間里發(fā)生的全部事項，而不考慮當其事項在后續(xù)年度的可能結果如何。財務會計資料正確這一基本前提是指稅務會計是在財務會計核算的基礎上進行的，財務會計是稅務會計的基礎，這屬于二者重合的部分，也一定程度上說明稅務會計與財務會計不必進行徹底的分離，否則反而會加重企業(yè)會計的任務負擔，將稅務會計與財務會計適當分離才是正確的決策。

三、實現(xiàn)稅務會計與財務會計的適當分離

正因為稅務會計與財務會計有上述不同，才為二者的適當分離提供了可能性，分離后的稅務會計和財務會計可以根據(jù)自身特點與需求充分運用這些基本前提，更完善的反映企業(yè)的納稅信息以及會計信息。并且，稅務會計與財務會計在基本前提中的共同之處也在一定程度上表明稅務會計與財務會計并不需要完全割裂。

不管是稅務會計還是財務會計，都屬于會計學科，在稅務會計和財務會計適當分離的模式下，二者并不是獨立存在的，稅務會計利用財務會計的數(shù)據(jù)展開工作。以我國目前的企業(yè)會計核算水平和稅務部門管理水平來看，如果過度追求“財稅分離”，將會給稅收征管部門帶來很大困難，這樣反而會適得其反。所以我們應該采取逐步分離方式，在合理保持稅務會計與財務會計之間差異的基礎上，我們應當建立一個從財務會計到稅務會計合理過渡的核算體系，完成稅務會計報表與財務會計報表、納稅申報表與稅務會計報表的銜接，為企業(yè)的會計實務工作建立一套標準的方法體系，減少會計人員對具體操作方法選擇的隨意性，也為稅務機關的后期稽查提供一個從財務會計報表到納稅申報表調整的完整、清晰的記錄軌跡，降低征管成本。

參考文獻：

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[2] 張山峰.試論稅務會計與財務會計分離法必然性與差異[J].財會研究，

2008（20）.

[3] 蓋地，孫雪嬌.稅務會計的計量屬性及其與財務會計計量屬性的比較

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縱觀企業(yè)組織形式的變遷歷史，盡管企業(yè)歷經(jīng)獨資、合資和公司等不同組織形式，以及未來將大量出現(xiàn)的虛擬企業(yè)，但我們始終可以把企業(yè)看成是投資人（包括債權人）進行投資的一個項目，是投資人投入資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）以獲取未來報酬的一個工具。不論企業(yè)的所有權與經(jīng)營權是否分離，財務會計的目的就是要向企業(yè)投資者反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況及其變動情況，以便投資者了解企業(yè)的狀況，判斷投資的回報前景以及進行相關決策。如果財務會計沒有解決向誰報告的問題，財務會計也就喪失了存在的意義。因此，會計主體假設在劃定企業(yè)經(jīng)濟活動內容的邊界的同時，必定假定企業(yè)一定要有一個投資者或者資產(chǎn)的委托者，沒有投資者或者資產(chǎn)的委托者的企業(yè)，是不配擁有會計主體資格的企業(yè)。

二、持續(xù)經(jīng)營假設

會計主體假設劃定了財務會計的空間維度，持續(xù)經(jīng)營假設則明確了財務會計的時間維度。

在虛擬企業(yè)中，如果結盟各方?jīng)]有共同出資的協(xié)議，各個成員企業(yè)仍然保持各自獨立的會計主體地位，沒有必要將虛擬企業(yè)作為一個會計主體來核算。既然虛擬企業(yè)不是一個會計主體，那么也就不存在什么持續(xù)經(jīng)營的問題，當然也就不存在對持續(xù)經(jīng)營假設的沖擊問題了。

三、會計分期假設

會計分期假設通常與持續(xù)經(jīng)營假設緊密聯(lián)系，相輔相成，是對持續(xù)經(jīng)營假設的進一步補充。

在互聯(lián)網(wǎng)時代，電子聯(lián)機實時報告的出現(xiàn)，一方面可以使得企業(yè)在任何時點都可以將已發(fā)生的經(jīng)濟交易和事項反映在財務報告上，另一方面可以使得信息使用者不必等到一個傳統(tǒng)意義上的會計期間結束的時候才獲取最近的財務報告，而是可以隨時隨地從互聯(lián)網(wǎng)上獲取最新的財務報告。這樣一來，不少人認為會計期間沒有存在的價值，傳統(tǒng)的會計分期假設受到了挑戰(zhàn)。

企業(yè)是投資人進行投資的一個項目，是投資人獲取投資報酬的一個工具。因此，需要人為地將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動劃分為若干個相等的期間，以便向投資人反映企業(yè)的特定期間內的經(jīng)營成果和特定時日的財務狀況及其變動情況。由此可見，對會計信息的及時反映只是會計分期的目的之一，會計分期的最主要目的是利潤的分配和計算。除非利潤的分配是實時的，否則會計期間的存在就不應該受到任何質疑。

值得一提的是，即便在企業(yè)會計信息處理電算化和自動化的情況下，諸多經(jīng)濟事項的確認和計量仍然需要會計人員的職業(yè)判斷和人工干預，電子聯(lián)機實時報告對信息的處理并不是真正“實時”的。同時，在注冊會計師尚不具備對企業(yè)財務報告“實時”審計的情況下，電子聯(lián)機實時報告提供的信息的可靠性尚未得到保證的情況下，電子聯(lián)機實時報告的出現(xiàn)尚不具備沖擊會計基本理論的條件。

四、貨幣計量假設

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【關鍵詞】 初級會計學； 中級財務會計學； 高級財務會計學； 內容安排； 課程目標； 教學方法

對于財務會計專業(yè)的本科生來說，初級會計學、中級財務會計學和高級財務會計學三層梯級結構形成了主干專業(yè)課程的完整知識體系。如果將三門課程比喻為構筑整個會計學專業(yè)知識體系的“金字塔”，那么，三者之間必須遵循“循序漸進”的原則，在教材內容的安排上進行科學的分工與協(xié)同，避免重復；在教學方法和手段上應有所側重，配合課程內容完成各門課程目標。但從目前三門課程的內容來看，現(xiàn)有教材內容存在一定程度的重復，教學方法也有待完善。本文擬在對三門課程關系分析的基礎上，對各門課程之間的界限、內容安排以及教學方法進行探討。

一、三門課程之間的“金字塔”關系分析

從整個財務會計的目標看，財務會計以對外提供信息為主要使命，而提供信息的主要載體是財務報表，并且，無論是初級會計學、中級財務會計學還是高級財務會計學，最終的目的都是編制財務報表。因此，財務會計三門專業(yè)課程的內容安排均應統(tǒng)一于為編制財務報表這一目標服務。那么，從理論角度上看，三門課程應如何分工或定位呢？筆者認為，初級會計學應解決從憑證到報表之間的通用會計核算程序問題，中級財務會計學和高級財務會計學應解決報表項目的確認和計量問題。具體分析如下：

（一）初級會計學處在整個“金字塔”的底部，是財務會計專業(yè)的基礎課或啟蒙課

學生剛接觸會計，對所學專業(yè)一無所知，因此該課程應讓學生了解會計核算工作的主要內容、核算對象及其流程。尤其是要讓學生了解一般會計核算程序，即從原始憑證開始到會計報表結束這一過程，包括原始憑證的填制或取得、審核，記賬憑證的編制，以及如何根據(jù)記賬憑證登記賬簿、如何根據(jù)賬簿資料計算成本、本年利潤及未分配利潤，直至最后的會計報表編制。對這一過程的了解十分重要，無論是以后的中高級財務會計，還是計算機會計、財務報表的分析、審計等課程，均需要了解會計報表數(shù)據(jù)的形成過程。它對整個財務會計專業(yè)課程起著統(tǒng)馭作用，是整個財務會計學的骨架。

（二）中級財務會計處在整個“金字塔”的中部，是對初級會計學中部分內容的進一步深化，是觸及財務會計核心問題的開始

因為學生已有初級會計學的基礎，已經(jīng)掌握了會計基本核算流程和幾種主要的會計核算程序以及填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記賬簿以及利用賬簿資料編制會計報表等基本技能，因此，中級財務會計應重點解決資產(chǎn)負債表、損益表中每一項目的確認和計量問題以及現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表的編制技術問題。將資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的確認標準與計量規(guī)則作為中級會計學的主要內容，是對初級會計學中記賬憑證部分內容的進一步深化。因為在初級會計學的記賬憑證部分，只是解決了會計科目的名稱、方向，對金額的確定并未深入。通過初級會計學的學習，已經(jīng)掌握資產(chǎn)負債表、損益表的基本編制技術但未涉及現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表的編制問題，因此，中級財務會計可使初級會計學更加豐滿，是整個財務會計學的血肉。

（三）高級財務會計處在整個“金字塔”的頂部，是對中級財務會計內容的進一步補充和完善

中級財務會計基本上是以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、幣值不變（貨幣計量）為基本假設，解決的是符合這四項基本假設的企業(yè)會計報表項目的確認和計量問題。但現(xiàn)實情況是，大型企業(yè)集團突破了單一會計主體假設，企業(yè)的破產(chǎn)清算也在所難免，幣值不變難以維持，高級財務會計則是對這些尖端問題如合并報表、外幣折算、物價變動會計等進行專題探討，解決的是企業(yè)集團財務報表的編制問題，尤其是存在境外子公司情況下的企業(yè)集團的財務報表編制問題，以及物價變動背景下企業(yè)財務報表項目的計量問題。因此，高級財務會計是對初級、中級財務會計的進一步補充和完善，通過補充、完善，使財務會計三門專業(yè)課程形成一個骨分明、血肉豐滿的完整整體。

二、三門課程的界限及內容安排

根據(jù)上文對三門課程之間“金字塔”狀的關系分析，三門課程之間應進行科學的分工與協(xié)同，既要使各門課程內容自成體系，又要使各門課程之間互相協(xié)調，避免重復。同時，在內容安排上應遵循“循序漸進”的原則。具體分析如下：

初級會計學以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、幣值不變（貨幣計量）為基本假設，主要介紹會計核算程序，并圍繞會計核算程序介紹相關知識，如編制記賬憑證需要涉及會計科目、賬戶以及復式記賬等知識。在內容安排上，應圍繞一般會計核算程序，以原始憑證為起點、會計報表為終點，將會計報表的生成過程作為初級會計學的主要內容，避開較為復雜的經(jīng)濟業(yè)務，如債務重組、非貨幣交易、對外投資以及銷售環(huán)節(jié)的稅金和所得稅等，淡化具體的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的確認條件與計量規(guī)則，經(jīng)濟業(yè)務的舉例只服務于會計核算程序。這樣安排可以使初級會計學課程內容簡潔明了、主線清晰，便于讓初學者了解會計核算流程的全貌，避免內容過多而主線不明。因此，可將現(xiàn)有初級會計學教材中的確認與計量的關系、計量模式、財務報表設計原則、財務分析、計算機會計等內容刪除，除計算機會計獨立一門課程外，其他內容應安排在中級財務會計學教材中。

中級財務會計仍以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、幣值不變（貨幣計量）為基本假設，以財務會計概念框架的基本內容為理論依據(jù)，重點解決符合四個基本假設的企業(yè)會計報表項目的確認和計量問題，以資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表四張主要報表的年度報表結束。因此，主要內容應包括資產(chǎn)負債表、損益表中每一項目，即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤的確認條件和計量規(guī)則的介紹和運用。對于所得稅費用、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項等內容，因涉及到有關報表具體項目的確認和計量以及報表分析，理應納入中級財務會計學范圍。以財務會計概念框架的基本內容為理論依據(jù)，目的是將會計報表中每一項目的確認條件和計量規(guī)則與財務會計的目標相聯(lián)系，使學習者牢記財務會計的使命。

高級財務會計則以突破了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和幣值不變（貨幣計量）四項基本假設的情形為對象，重點解決不符合四項基本假設的企業(yè)會計報表項目的確認和計量問題，如企業(yè)集團財務報表的編制問題，尤其是存在境外子公司情況下企業(yè)集團的財務報表編制問題以及物價變動背景下企業(yè)財務報表項目的計量問題。內容包括企業(yè)合并、關聯(lián)方交易、合并報表、外幣折算、物價變動會計、分部報告、中期報告、會計報表附注、企業(yè)的破產(chǎn)清算會計等。

另外，就財務會計而言，最終以提供財務報表為工作目標。因此，應將初級會計學和中級財務會計中的財務報表分析部分刪除，或將其單立一門課程或者安排在財務管理課程中。

三、三門課程的目標及教學方法

不管是初級會計學、中級財務會計學還是高級財務會計學，最終均需要面對會計實務。那么，學生通過三門課程的學習應該達到什么目標？

從初級會計學課程內容看，主要是介紹會計基本核算流程和幾種主要的會計核算程序，因此其課程目標應側重于對學生會計基本技能的培養(yǎng)，讓學生掌握基本核算流程和幾種主要的會計核算程序。如果學生能夠根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務填制原始憑證，或者直接根據(jù)原始憑證復印件進行審核、編制記賬憑證、根據(jù)記賬憑證登記賬簿，然后根據(jù)賬簿資料進行簡單的成本計算，并能根據(jù)賬簿資料計算本年利潤及未分配利潤，最后編制會計報表，那么，該課程目標即圓滿完成。

為完成這一目標，應采用什么教學方法呢？由于學生沒有工作經(jīng)歷，對企業(yè)運轉的基本常識都很陌生，有的學生甚至連發(fā)票都沒有見過，因此課堂教學比較抽象，教材內容似懂非懂，有些概念如“結轉”等難以理解。解決這些問題的辦法就是進行手工實驗，讓學生根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務填制原始憑證、根據(jù)填制的原始憑證交換審核、根據(jù)審核后的原始憑證利用外購的記賬憑證編制記賬憑證、根據(jù)記賬憑證利用外購賬頁登記總賬和明細分類賬；然后根據(jù)賬簿資料進行成本計算，并根據(jù)賬簿資料計算本年利潤及未分配利潤；最后利用外購的報表編制資產(chǎn)負債表和損益表。通過手工完成這一套程序，既可以使學生實實在在、輕輕松松地掌握這一套核算程序，又可以強化其對原始憑證重要性的認識，還可以使學生對一些會計概念如會計主體、會計分期、內部牽制、結轉等加深理解。

對于中級財務會計，因為學生已有初級會計學的基礎，已經(jīng)掌握了會計基本核算流程和幾種主要會計核算程序，填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記賬簿等已不再重要，而重點內容是掌握資產(chǎn)負債表和損益表中每一項目的確認條件和計量規(guī)則。因此，該課程目標應側重于讓學生掌握資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的確認標準與計量規(guī)則，并且理解不同的確認標準和計量規(guī)則對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，側重培養(yǎng)學生對會計確認與計量規(guī)則的分析、理解能力和判斷能力。當然，也應掌握資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表的編制技術。

那么，應采用什么教學方法完成課程目標呢？筆者認為，應側重采用案例教學方法。因為學生對財務報表中的數(shù)據(jù)比較陌生，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果漠不關心，對報表中每一項目的確認條件和計量規(guī)則可能會“無動于衷”，并且有可能在學習中級財務會計時仍側重于借貸分錄的編制。通過典型案例分析，學生能夠直接意識到不同的確認標準和計量規(guī)則對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，從而培養(yǎng)學生對經(jīng)濟業(yè)務的判斷能力、會計政策的選擇能力以及對財務報表的理解能力。

高級財務會計是以初級和中級財務會計為基礎的。通過對初級財務會計和中級財務會計的學習，學生對會計基本技能以及資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的確認標準與計量規(guī)則已經(jīng)掌握，并且已經(jīng)意識到不同的確認標準和計量規(guī)則對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，因此，高級財務會計的課程目標是掌握關聯(lián)方交易的識別與處理以及合并報表的編制、外幣報表的折算、物價變動會計等內容?？梢酝ㄟ^案例教學和手工實驗共同完成該課程目標。案例教學可以使學生加深對會計原則的理解和運用，如合并范圍的確定、關聯(lián)方關系的識別，均需要運用實質重于形式這一原則。通過案例分析使學生由抽象轉為具體，能夠進一步培養(yǎng)學生的判斷能力。手工實驗可以鞏固學生的會計基本技能。例如，通過劃分實驗小組，設置三個會計主體，分別是母公司和兩個子公司（國內外各一個），安排三個會計主體的經(jīng)濟業(yè)務，讓三個小組分別完成各自單一的主體報表，最后完成外幣報表折算和合并報表的編制工作。如將國外子公司置于物價變動背景下，還可以完成物價變動會計的實驗。

總之，初級會計學、中級財務會計學和高級財務會計學是財務會計專業(yè)的主干課程，三者既有聯(lián)系又有所側重，形成了一個完整的知識體系。三門課程的內容深淺不一、目標要求不同，因此在教學方法上應結合各門課程的目標，有所選擇、靈活運用，最終使學生成為具有一定理論水平和動手能力的高素質人才。

【主要參考文獻】

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一、財務會計與管理會計的定義

 

財務會計：財務會計(Financial Accounting)是當代企業(yè)會計的一個重要組成部分，它是運用簿記系統(tǒng)的專門方法，以通用的會計原則為指導，對企業(yè)資金運動進行反映和控制，旨在為投資人、債權人提供會計信息的對外報告會計。

 

管理會計：管理會計(Management Accounting)是將管理與會計融為一體，為企業(yè)的管理者提供管理信息的會計。管理會計的定義可以從廣義和狹義兩個方面去解釋。廣義上的管理會計指的是現(xiàn)代管理系統(tǒng)中區(qū)別于傳統(tǒng)會計的，體現(xiàn)會計預測、決策、規(guī)劃、控制和責任考核評價等會計職能的那部分內容。狹義上的管理會計是以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動為對象，通過對財務等信息的深加工和再利用，實現(xiàn)對經(jīng)營過程的預測、決策、規(guī)劃、控制和責任考核評價等職能的一種管理活動，是一種側重于在企業(yè)內部經(jīng)營管理中發(fā)揮作用的會計，同時又是企業(yè)管理的重要組成部分。

 

二、財務會計與管理會計差異比較

 

財務會計與管理會計都是現(xiàn)代企業(yè)會計的組成部分，二者的工作對象從總體上看大體相同，最終奮斗目標一致，并且它們都是會計信息處理系統(tǒng)。除去以上的幾點聯(lián)系之外，財務會計和管理會計還存在著很多區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

 

(一)服務對象不同。財務會計是運用一系列的專門方法，以會計原則為指導，對企業(yè)的資金活動進行反映和控制的會計，它側重于向企業(yè)外部的投資人、債權人、政府及其有關部門、社會公眾和其他與企業(yè)有利害關系的外部集團提供與決策有關的會計信息，所以財務會計又稱“對外報告會計”。

 

管理會計是將管理與會計相結合，為企業(yè)的管理者提供管理信息的會計。因此管理會計側重于服務企業(yè)內部的使用者，旨在向企業(yè)內部各層次的管理者提供經(jīng)營決策所需要的信息，故稱其為“對內報告會計”。

 

(二)工作核心不同。財務會計作為會計信息系統(tǒng)，以會計報表作為最終成果，所以財務會計的工作核心是財務報告。在管理會計中，編制會計報表并不是最重要的，管理會計的工作核心是為企業(yè)的經(jīng)營決策提供有效的信息，它的業(yè)績報告并不對外公開。

 

(三)計算的方法不同。管理會計采用的方法十分靈活，常用的有成本性態(tài)分析法、本量利分析法、邊際分析法、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析法等，這些分析法要大量運用現(xiàn)代數(shù)學方法(如微積分、線性規(guī)劃等)和計算機技術。財務會計的會計處理程序較為統(tǒng)一和規(guī)范，核算方法也要依據(jù)會計準則，靈活性小，而且計算是大都采用一般數(shù)學方法，例如簡單的加減乘除。

 

(四)職能不同。管理會計的職能主要是預測經(jīng)濟前景、參與經(jīng)營決策、規(guī)劃經(jīng)營目標、控制經(jīng)營過程、考評經(jīng)營業(yè)績，概括起來就是解析過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來三個方面，它是屬于“經(jīng)營型管理會計”;而財務會計工作側重于向外部使用者提供決策需要的信息，其職能主要在于核算和監(jiān)督，屬于“報帳型會計”。

 

(五)約束條件不同。財務會計工作必須受企業(yè)會計準則、會計制度以及其他法規(guī)的約束，它的處理方法要在一定范圍內選用，靈活性小。管理會計則不受會計準則、會計制度和會計程序的約束，它的處理方法可以根據(jù)企業(yè)管理的實際需要確定，還可以運用控制論、預測學、決策原理等現(xiàn)代管理理論作為指導，具有很大的靈活性。

 

(六)會計主體不同。財務會計以整個企業(yè)為會計主體，反映的是整個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，它一般不以企業(yè)內部某部門、某單位為主體提供會計資料;而管理會計為了實現(xiàn)管理的需要，不僅僅要提供能反映整個企業(yè)經(jīng)營活動的資料，而且要提供企業(yè)內部各個單位經(jīng)營情況的資料，所以它既可以將整個企業(yè)作為會計主體，又可以把企業(yè)內部各單位、各部門、各班組作為一個會計主體，因此管理會計的主體是多層次的。

 

(七)報告期間不同。管理會計面向未來進行預測、決策和規(guī)劃，所以它的報告期間不受固定的會計期間的限制，只需要根據(jù)慣例編制反映不同期間經(jīng)濟活動的各種報告即可，如果有需要，它還可以按照天、月、年甚至若干年編制報告;而財務會計則是面向過去進行核算和監(jiān)督，反映企業(yè)在一定期間的財務狀況、經(jīng)營成果以及資金變動情況，應該按照固定會計期間，如月、季、年，編制財務報告。

 

(八)信息精確程度不同。由于財務會計反映的是以及發(fā)生的或者已經(jīng)完成的經(jīng)濟活動，因此它提供的信息要求精準，數(shù)據(jù)必須平衡。然而管理會計是面向未來的會計，因為未來期間影響企業(yè)經(jīng)濟活動的不確定性因素有很多，又加上管理會計要求信息及時，這就導致管理會計所提供的信息不是絕對精確，通常只能夠相對精確。

 

(九)計量尺度不同。管理會計除了使用貨幣計量之外還大量采用非貨幣計量，而財務會計幾乎全部使用貨幣計量。

 

(十)報告責任不同。管理會計報告?zhèn)戎赜谙蚱髽I(yè)各部門、各地區(qū)報告產(chǎn)品的財務成本資料，不具有法律責任;財務會計報告是將企業(yè)整個財務成本資料正式報告，它具有法律責任。

 

(十一)信息特征不同。管理會計解析過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來，因此它報告的資料信息跨越過去、現(xiàn)在、未來三個時態(tài);財務會計反映過去，側重于對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動的處理，所以它的信息多為過去時態(tài)。

 

三、結束語

 

經(jīng)過以上對財務會計與管理會計差異的比較，可以看出雖然財務會計與管理會計都是從傳統(tǒng)會計學中分離出來的，但是二者卻同源而分流，二者之間既有聯(lián)系也存在很大的區(qū)別。弄清楚它們之間的差異之處，不管是在會計理論的研究方面還是在會計實際操作方面都會有很大的幫助。

篇10

四、凈資產(chǎn)與預算結余差異辨析

凈資產(chǎn)是指財務會計體系資產(chǎn)減去負債后的余額；預算結余是指預算會計體系預算收入減去預算支出后的余額（即期初預算結余與本期預算收支差額之和）。

由于雙體系對收入（預算收入）、費用（預算支出）的確認存在差異，因此凈資產(chǎn)與預算結余也會產(chǎn)生相應的差異。前述涉及資產(chǎn)、負債項目的差異分析，出發(fā)點是政府會計主體會計期間發(fā)生的業(yè)務，目的是闡述如何進行相應的雙體系會計處理；而凈資產(chǎn)與預算結余的差異分析，出發(fā)點是政府會計主體會計期末雙體系的結存數(shù)，目的是揭示雙體系日常會計處理對會計期末凈資產(chǎn)及預算結余的影響，并檢驗雙體系日常會計處理是否正確。

本文以財務會計凈資產(chǎn)為基點，調整資產(chǎn)負債表資產(chǎn)、負債項目相關的差異，計算、核對預算會計預算結余。

（一）不需要調整的項目

1.其他應收款項目。根據(jù)前述分析，其他應收款余額一部分不涉及資金耗費，如支付、收回包裝物押金等，財務會計與預算會計均未確認費用和預算支出，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應收賠款或無法收回的包裝物押金等，但預算會計同步確認預算收入或預算支出，也不存在差異。因此，其他應收款項目不需要進行調整。

2.債券投資項目。根據(jù)前述分析，短期債券投資和長期債券投資初始成本的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。長期債券投資應收利息的調整后文述及。

3.其他應付款項目。根據(jù)前述分析，其他應付款余額一部分不涉及資金耗費，如收取的包裝物押金等，財務會計與預算會計均未確認收入和預算收入，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應付賠款或沒收的包裝物押金等，但預算會計同步確認預算支出或預算收入，也不存在差異。因此，其他應付款項目也不需要進行調整。

4.應繳國庫款與應繳財政專戶款項目。根據(jù)前述分析，應繳國庫款與應繳財政專戶款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

5.應交增值稅項目。根據(jù)前述分析，應交增值稅屬于價外稅，雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

6.銀行借款項目。根據(jù)前述分析，銀行借款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

（二）需要調整的項目

1.財務會計確認收入，預算會計未確認預算收入的項目。應收票據(jù)、應收賬款、應收利息（含長期債券投資應收利息）、應收股利項目對應的收入、應交未交增值稅以及計提的壞賬準備。上述項目確認的收入扣除計提壞賬準備后的凈收入計入凈資產(chǎn)，而預算會計由于未收到現(xiàn)金未確認預算收入，需要進行調整。其中的應收未收增值稅，不涉及收入，即未計入凈資產(chǎn)，不需要進行調整。因此，應在凈資產(chǎn)的基礎上，調減應收票據(jù)和應收賬款凈額與應收未收增值稅的差額，計算預算結余。

2.預算會計確認預算收入，財務會計未確認收入的項目。預收賬款項目對應的是貨幣資金，預算會計確認預算收入，而財務會計未確認收入，需要進行調整。因此，應在凈資產(chǎn)基礎上，調增預收賬款，計算預算結余。

3.財務會計確認費用，預算會計未確認預算支出的項目。應付職工薪酬、預提費用、預計負債、費用化的應付利息、應交其他稅費項目對應的是費用，而預算會計未確認預算支出。因此，應在凈資產(chǎn)基礎上，調增應付職工薪酬、預提費用、預計負債、費用化的應付利息、應交其他稅費，計算預算結余。

4.預算會計確認預算支出，財務會計未確認費用的項目。預付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權投資、待攤費用、長期待攤費用項目，對應的是凈資產(chǎn)、應付票據(jù)、應付賬款、長期應付款。其中，對應于凈資產(chǎn)部分，預算會計已經(jīng)確認預算支出，需要進行調整；對應于應付票據(jù)、應付賬款、資本化的應付利息和長期應付款部分，未計入凈資產(chǎn)，預算會計也未確認預算支出，不需要進行調整；但是應付票據(jù)、應付賬款中包含的應付未付增值稅，不涉及支出，在調整應付票據(jù)、應付賬款時，應將應付未付增值稅扣除。因此，應在凈資產(chǎn)基礎上，調減存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權投資、待攤費用、長期待攤費用與應付票據(jù)和應付賬款（扣除應付未付增值稅）、資本化的應付利息、長期應付款的差額，計算預算結余。

根據(jù)以上分析，將凈資產(chǎn)與預算結余的差異調整列示如表18。

（三）預算結余的構成

預算結余的構成（對應的預算資產(chǎn)項目）應包括以下內容。

1.貨幣資金。政府會計主體期末的貨幣資金，大多計入預算結余，是構成預算結余的主要內容。然而，貨幣資金還包括銀行借款、其他應付款、應繳國庫款、應繳財政專戶款和應交未交增值稅等，需要予以扣除（后面述及）。

2.財政應返還額度或零余額賬戶用款額度。政府會計主體年末結轉的財政應返還額度（非年末為零余額賬戶用款額度）屬于財政資金結余，計入預算結余，也是構成預算結余的主要內容。

3.其他應收款。政府會計主體期末的其他應收款，按照本文前述處理，一部分為貨幣資金的轉化形態(tài)，一部分確認收入計入預算結余，因此，其他應收款也是預算結余的構成內容。

4.債券投資初始成本。政府會計主體期末債券投資的初始成本屬于貨幣資金的轉化形態(tài)，構成預算結余。

5.扣除銀行借款。政府會計主體取得銀行借款，增加了貨幣資金，但未增加預算結余，應予以扣除。

6.扣除其他應付款。政府會計主體期末的其他應付款，按照本文前述處理，一部分增加了貨幣資金，一部分確認支出沖減預算結余，因此，其他應付款也應予以扣除。

7.扣除應繳國庫款和應繳財政專戶款。政府會計主體期末應繳國庫款和應繳財政專戶款增加了貨幣資金，但未增加預算結余，應予以扣除。

8.應交未交增值稅。政府會計主體應交未交增值稅，銷項稅額一部分增加了貨幣資金，一部分計入應收款項；進項稅額則一部分減少了貨幣資金，一部分計入預付款項。不論是銷項稅額還是進項稅額，均不影響預算結余。因此，在扣除應交未交增值稅時，應調增應收未收增值稅（視同其他應收款）和調減應付未付增值稅（視同其他應付款）。

綜上所述，預算結余的構成計算如下：

預算結余=貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財政應返還額度+其他應收款+債券投資初始成本-銀行借款-其他應付款-應繳國庫款-應繳財政專戶款-應交未交增值稅+（應收未收增值稅-應付未付增值稅）

五、雙體系會計核算舉例

為了便于廣大會計工作者更好地了解雙體系的差異，本文以事業(yè)單位為例，簡要說明發(fā)生各項業(yè)務的雙體系會計處理，并列示凈資產(chǎn)與預算結余差異調節(jié)表以及預算結余構成表。為了簡化舉例，本文假定：（1）期初數(shù)為0；（2）財務會計收入類和預算會計預算收入類科目均設置“財政補助收入”、“經(jīng)營收入”和“其他收入”科目，財務會計費用類科目設置“事業(yè)活動費用”、“經(jīng)營活動費用”、“折耗費用”和“其他費用”科目，預算會計預算支出類科目設置“財政補助支出”和“非財政補助支出”科目，財務會計凈資產(chǎn)和預算會計預算結余類科目不設置明細科目；（3）設置“預算資產(chǎn)”科目，反映預算收入與預算支出的差額；（4）匯總列示主要經(jīng)濟業(yè)務；（5）金額以“萬元”為單位。

（一）根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，雙體系編制會計分錄（見表19）

（二）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務，編制資產(chǎn)負債表（見表20）

（三）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務，編制雙體系業(yè)務活動表（見表21）

（四）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務，編制凈資產(chǎn)與預算結余差異調節(jié)表（見表22）

（五）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務，編制預算結余構成表（見表23）

（六）簡要分析

根據(jù)凈資產(chǎn)與預算結余差異表可以看出，凈資產(chǎn)大于預算結余的差異為34 930（即39 863-4 933）萬元，主要是固定資產(chǎn)、應收賬款（價款）、長期股權投資、無形資產(chǎn)和存貨等資本化的耗費，共計42 020萬元；應付賬款（價款）、長期應付款、其他應繳稅費等共計7 090萬元，屬于未來應支付的預算資金。資本化耗費為未來的業(yè)務活動提供了物質支撐，應付的各種款項由未來收入補償，需要政府會計主體合理安排預算收入。

根據(jù)預算結余構成表可以看出，預算結余為4 933萬元，其中，財政補助結余為9 000（財政應返還額度）萬元，而非財政補助結余為-4 027（即1 370+100+1 020-

6 000-357-200）萬元。非財政補助結余出現(xiàn)負數(shù)，主要是銀行借款未計入預算收入，而發(fā)生的支出計入預算支出，導致預算結余出現(xiàn)赤字。政府會計主體在未來期間考慮償還各種應付款項時，還應考慮償還銀行借款的資金需求。