導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)管理入門教學(xué)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

管理會(huì)計(jì)一詞，最早出現(xiàn)在h.w.奎因坦斯于1922年出版的著作《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》。經(jīng)過(guò)90多年的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)都得到了很大的發(fā)展，其中，管理會(huì)計(jì)的定義也在不斷地完善。目前，對(duì)管理會(huì)計(jì)較新的定義來(lái)源于美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（institute of management accountants，ima）2008年公布的“管理會(huì)計(jì)是一種參與管理決策制定，設(shè)計(jì)計(jì)劃和績(jī)效管理系統(tǒng)，并在財(cái)務(wù)報(bào)告和控制中提供專業(yè)意見(jiàn)以幫助管理層制定和執(zhí)行組織的戰(zhàn)略的職業(yè)。”

我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究起步較晚，直到20世紀(jì)80年代，我國(guó)才開(kāi)始出現(xiàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授首次編著了我國(guó)第一本管理會(huì)計(jì)專著，開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的先河。之后，越來(lái)越多的學(xué)者投入到管理會(huì)計(jì)的研究中，使得管理會(huì)計(jì)無(wú)論在教學(xué)上還是理論研究上都取得了顯著的成績(jī)，它的相關(guān)理念和思想也逐漸被實(shí)務(wù)界所重視和部分應(yīng)用。但是，由于研究時(shí)間短以及管理會(huì)計(jì)內(nèi)容本身的本文由收集整理局限性，使得管理會(huì)計(jì)在發(fā)展過(guò)程中遇到了諸多的問(wèn)題，嚴(yán)重影響它的健康發(fā)展。要解決這些問(wèn)題需要廣大學(xué)者以及實(shí)務(wù)界的專家們共同努力去解決這些難題。本文選擇管理會(huì)計(jì)發(fā)展中存在的一個(gè)方面——管理會(huì)計(jì)教學(xué)問(wèn)題進(jìn)行深入探討，期待為管理會(huì)計(jì)教學(xué)困惑的解決提供些許建議。

1管理會(huì)計(jì)教學(xué)中存在的問(wèn)題

1.1管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理三門課程的內(nèi)容交叉重復(fù)管理會(huì)計(jì)教學(xué)中存在一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題：它與其他課程內(nèi)容存在許多的重復(fù)。雖然很多的專業(yè)課程，都或多或少地存在著內(nèi)容重復(fù)的問(wèn)題，但是管理會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容重復(fù)問(wèn)題較為嚴(yán)重。其與成本會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理等課程都存在重復(fù)，并且重復(fù)的內(nèi)容很多，具體如下：成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)可能交叉的內(nèi)容包括：變動(dòng)成本計(jì)算法、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本法、成本預(yù)測(cè)、成本決策、日常業(yè)務(wù)預(yù)算、差異的計(jì)算、經(jīng)濟(jì)批量；而財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)可能重復(fù)的內(nèi)容有：資金需要量的預(yù)測(cè)、資金時(shí)間價(jià)值、投資決策評(píng)價(jià)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)批量、銷售預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)、預(yù)算、資本成本的計(jì)量、經(jīng)營(yíng)杠桿。對(duì)于這些內(nèi)容的重復(fù)講解，不但浪費(fèi)了有限的教學(xué)資源，也達(dá)不到預(yù)期的教學(xué)效果，學(xué)生對(duì)于重復(fù)的內(nèi)容，學(xué)習(xí)的積極性普遍不高。

1.2傳統(tǒng)的教學(xué)方法和考試方式，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用

目前，管理會(huì)計(jì)的教學(xué)大多采用“教師主講，學(xué)生聽(tīng)”的教學(xué)方式。這種教學(xué)方式由于單純依靠教師在課堂上，對(duì)照課件依次講解各個(gè)理論知識(shí)點(diǎn)，沒(méi)有結(jié)合企業(yè)實(shí)務(wù)來(lái)講授相關(guān)知識(shí)，因而，學(xué)生只是被動(dòng)地接受這些知識(shí)，很多學(xué)生都質(zhì)疑，自己學(xué)的這些理論性這么強(qiáng)的知識(shí)在實(shí)踐中有沒(méi)有用。由于沒(méi)有得到教師強(qiáng)有力的解答，因而導(dǎo)致學(xué)生學(xué)習(xí)這門課程的積極性不高，學(xué)習(xí)只是為了應(yīng)付考試，并沒(méi)真正地想過(guò)要學(xué)以致用。同時(shí)，我們對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)效果的考核方式也存在問(wèn)題，考試內(nèi)容幾乎就是課堂所講授的理論知識(shí)，很少設(shè)計(jì)結(jié)合實(shí)務(wù)的案例分析題。學(xué)生通過(guò)努力復(fù)習(xí)，可以考取很高的分?jǐn)?shù)，但是往往不懂得如何將這些知識(shí)運(yùn)用到實(shí)踐中。

1.3管理會(huì)計(jì)雙語(yǔ)教學(xué)積極性不高，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展需要隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，越來(lái)越多企業(yè)走出國(guó)門，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，成長(zhǎng)為國(guó)際上知名的跨國(guó)集團(tuán)；國(guó)外的企業(yè)也不斷進(jìn)入中國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，成立了大量的外商投資企業(yè)。這些經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，要求我們的學(xué)生在掌握扎實(shí)專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，還得能用外語(yǔ)熟練地表達(dá)、運(yùn)用我們的專業(yè)知識(shí)。因而，在日常的教學(xué)活動(dòng)中，教師就必須有針對(duì)性地培養(yǎng)學(xué)生這方面的能力，這就需要我們多采用雙語(yǔ)教學(xué)。尤其是管理會(huì)計(jì)這門課程，更應(yīng)該采用雙語(yǔ)教學(xué)。原因在于，管理會(huì)計(jì)的理論來(lái)源于西方，西方的理論與實(shí)務(wù)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的發(fā)展水平，而雙語(yǔ)教學(xué)的一個(gè)重要特點(diǎn)是采用原版教材，使得學(xué)生能接觸到最詳實(shí)、最新的管理會(huì)計(jì)理論，而中文教材受篇幅的限制，內(nèi)容上有很大的壓縮，影響學(xué)生對(duì)問(wèn)題的準(zhǔn)確理解。

雖然高校普遍認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)雙語(yǔ)教學(xué)的重要性，但由于存在以下兩方面的原因，導(dǎo)致積極性不高：①缺乏能夠同時(shí)駕馭專業(yè)知識(shí)和語(yǔ)言能力的教師，同時(shí)，我國(guó)開(kāi)展雙語(yǔ)教學(xué)的時(shí)間較短，對(duì)于如何有效地將教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)語(yǔ)言完全有效地結(jié)合起來(lái)，缺乏經(jīng)驗(yàn)。很多實(shí)行雙語(yǔ)教學(xué)的高校，在雙語(yǔ)教學(xué)過(guò)程中，教師大多是在翻譯課本而不是在講解知識(shí)點(diǎn)，學(xué)生整節(jié)課都在標(biāo)注課本上的陌生單詞，而不是試圖深入理解它所代表的意思；②學(xué)生的英語(yǔ)水平良莠不齊，大部分的學(xué)生對(duì)英語(yǔ)教材比較畏懼，對(duì)英語(yǔ)教材有一種的無(wú)形的排斥感，因而對(duì)雙語(yǔ)教學(xué)的積極性也不高。

1.4管理會(huì)計(jì)的實(shí)驗(yàn)教學(xué)不足，學(xué)生缺乏實(shí)踐的平臺(tái)

在很多高校，管理會(huì)計(jì)課程的實(shí)驗(yàn)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)的學(xué)時(shí)數(shù)很少，有一些甚至沒(méi)有。像基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的核心課程在上完理論課后，往往都配套設(shè)置有30個(gè)學(xué)時(shí)左右的實(shí)訓(xùn)教學(xué)，教學(xué)過(guò)程非常完整，而管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐教學(xué)卻沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。

除了課堂實(shí)驗(yàn)教學(xué)的不足外，在校外，學(xué)生的鍛煉平臺(tái)也很少，我國(guó)很多高校沒(méi)有建立起穩(wěn)定的校外實(shí)踐基地，即使有建立實(shí)踐基地，真正與學(xué)生所學(xué)專業(yè)對(duì)口的崗位鍛煉也非常稀少，更談不上讓學(xué)生在實(shí)踐中體會(huì)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的應(yīng)用了。另外，畢業(yè)班學(xué)生的畢業(yè)學(xué)習(xí)以及社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)大部分是學(xué)生自己聯(lián)系實(shí)習(xí)單位，缺乏教師的引導(dǎo)，實(shí)習(xí)也往往流于形式，起不到鍛煉的效果。

2管理會(huì)計(jì)教學(xué)改革的設(shè)想

2.1管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理三者內(nèi)容重復(fù)的解決思路如何解決管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理三者之間的重復(fù)性問(wèn)題，我國(guó)學(xué)者們的觀點(diǎn)不一：李心合（1995）認(rèn)為，應(yīng)該重組管理會(huì)計(jì)，將其一分為三，其中的成本會(huì)計(jì)問(wèn)題納入成本會(huì)計(jì)學(xué)中，管理會(huì)計(jì)中的非成本會(huì)計(jì)部分，大部分并入財(cái)務(wù)管理，而責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)容則單獨(dú)成科；同時(shí)，肯定成本會(huì)計(jì)學(xué)獨(dú)立性的前提下，協(xié)調(diào)成本會(huì)計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)管理學(xué)的關(guān)系，思路是小成本會(huì)計(jì)與大財(cái)務(wù)管理。牛彥秀（2002）認(rèn)為，應(yīng)該合并管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容，將其定義為成本管理會(huì)計(jì)；協(xié)調(diào)成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理交叉內(nèi)容。蔣峻松，等（2001）認(rèn)為，應(yīng)對(duì)三門課程進(jìn)行適當(dāng)分解，取消成本會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)核算部分并到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，成本會(huì)計(jì)中其余涉及成本的內(nèi)容合并到管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)管理中的財(cái)務(wù)計(jì)劃、控制、分析、資產(chǎn)管理部分并到管理會(huì)計(jì)中，而管理會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策部分應(yīng)分解到“財(cái)務(wù)管理”中。這樣做既可避免重復(fù)，也能使各學(xué)科應(yīng)包括的內(nèi)容都包括在內(nèi)。

結(jié)合以上學(xué)者們的觀點(diǎn)，我認(rèn)為解決管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理三門課程之間的重復(fù)性問(wèn)題可從兩方面入手：第一，從短期來(lái)看，可以通過(guò)調(diào)整教學(xué)計(jì)劃來(lái)緩解這個(gè)沖突?？梢詫⑷T課程安排在不同的學(xué)期，其中，成本會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該在三門課中最早開(kāi)課，其次是財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)。原因在于，后兩門課程是以成本會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的，學(xué)生學(xué)了該門課程后，更有利于另外兩門課程的學(xué)習(xí)。同時(shí)講授這三門課程的教師應(yīng)該互相溝通，對(duì)于在上一門課已經(jīng)講過(guò)的內(nèi)容，在下一門課程就可以簡(jiǎn)單講甚至不講，以減少課程之間的重復(fù)性。第二，從長(zhǎng)期看，應(yīng)該在全國(guó)高校的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)中，重新劃分這三門課程的內(nèi)容，明確界定各門課程的范圍，組織全國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的權(quán)威專家編寫新教材。要真正做到這一點(diǎn)，需要溝通、協(xié)調(diào)、接受的時(shí)間可能會(huì)比較長(zhǎng)，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這種改革是勢(shì)在必行的，否則將會(huì)影響整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科的健康發(fā)展。

2.2理論教學(xué)結(jié)合案例教學(xué)，同時(shí)改變傳統(tǒng)的考試方式

在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中，在理論教學(xué)的基礎(chǔ)上，增加一定學(xué)時(shí)的案例教學(xué)。教師除了給學(xué)生講授綜合性較強(qiáng)的理論知識(shí)外，還可以使得教師更注重實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)。對(duì)學(xué)生而言，通過(guò)案例教學(xué)這種情景再現(xiàn)的方式，學(xué)生具有“身臨其境”的實(shí)踐經(jīng)歷，促使他們?cè)谛畔⒉煌耆?、不確定的決策環(huán)境下運(yùn)用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行獨(dú)立解決問(wèn)題。通過(guò)這種啟發(fā)式的案例教學(xué)模式，可以變學(xué)生被動(dòng)聽(tīng)課的過(guò)程為積極思索、主動(dòng)實(shí)踐的過(guò)程，以此不斷提高學(xué)生分析和解決問(wèn)題的能力，也能解答學(xué)生“管理會(huì)計(jì)知識(shí)如何運(yùn)用到實(shí)際工作中”的困惑，提高他們學(xué)習(xí)的積極性。

在改變傳統(tǒng)教學(xué)方式后，傳統(tǒng)考試方式也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生改變。在期末考試中，應(yīng)該增加案例分析的考核內(nèi)容，并大大提高案例分析題的分值比重，降低計(jì)算分析題的分值比重。在案例中，教師通過(guò)設(shè)計(jì)一系列問(wèn)題引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行思考、決策、解答，以此評(píng)價(jià)教師的教學(xué)和學(xué)生的學(xué)習(xí)質(zhì)量。

2.3提升雙語(yǔ)教學(xué)師資隊(duì)伍的素質(zhì)，并激發(fā)學(xué)生雙語(yǔ)學(xué)習(xí)的積極性學(xué)校應(yīng)該選拔具備一定英語(yǔ)基礎(chǔ)的專任教師承擔(dān)管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)。同時(shí)，加強(qiáng)師資隊(duì)伍培訓(xùn)，組織本課程的任課教師到雙語(yǔ)教學(xué)比較成功的高校進(jìn)行觀摩學(xué)習(xí)、短期進(jìn)修，甚至可以選派有較強(qiáng)英語(yǔ)功底的教師到歐美國(guó)家的相關(guān)高校去進(jìn)修，提高教師的雙語(yǔ)教學(xué)水平。

另外，學(xué)校應(yīng)該鼓勵(lì)和引導(dǎo)學(xué)生參與到雙語(yǔ)教學(xué)改革中來(lái)。這就需要學(xué)校采取相應(yīng)有效的鼓勵(lì)措施，比如，鼓勵(lì)學(xué)生努力提高外語(yǔ)水平，對(duì)于外語(yǔ)成績(jī)較好的學(xué)生在評(píng)比各種獎(jiǎng)項(xiàng)時(shí)予以優(yōu)先考慮；增加雙語(yǔ)教學(xué)課程的學(xué)分比重；進(jìn)行彈性教學(xué)，實(shí)行雙語(yǔ)學(xué)習(xí)的學(xué)生可以有機(jī)會(huì)到國(guó)外的大學(xué)進(jìn)行短期的交流、參加各種國(guó)際學(xué)術(shù)會(huì)議等；同時(shí)還可以聘請(qǐng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)家、管理會(huì)計(jì)師到學(xué)校來(lái)講學(xué)，讓他們從自身實(shí)際出發(fā)，向?qū)W生介紹雙語(yǔ)學(xué)習(xí)的重要性和緊迫性。

篇2

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì) 價(jià)值創(chuàng)造 財(cái)務(wù)公平 互補(bǔ)關(guān)系

一、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)關(guān)系研究回顧

學(xué)術(shù)界對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)關(guān)系的研究有兩次。

第一次是在上世紀(jì)八十年代，伴隨著會(huì)計(jì)“管理活動(dòng)論”的提出而發(fā)生的。這次討論基本上圍繞誰(shuí)包括誰(shuí)而展開(kāi)的，形成了兩種相互對(duì)立的看法，一是“大會(huì)計(jì)論”，認(rèn)為“會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)”，財(cái)務(wù)是會(huì)計(jì)的一部分，主要學(xué)者有楊紀(jì)琬教授、閻達(dá)五教授等;二是“大財(cái)務(wù)論”，認(rèn)為“財(cái)務(wù)包括會(huì)計(jì)”，會(huì)計(jì)僅僅是財(cái)務(wù)的一個(gè)環(huán)節(jié)，即“財(cái)務(wù)核算環(huán)節(jié)”，完整的財(cái)務(wù)職能包括財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)考核、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)檢查等，代表人物有郭復(fù)初教授、王慶成教授等。除此之外，還有學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)關(guān)系持“平行論”、“等同論”、“交叉論”等觀點(diǎn)。之后，一些學(xué)者嘗試將財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)分離開(kāi)，形成了“物質(zhì)信息分離論”、“管理職能分離論”、“質(zhì)量分離論”、“貨幣職能分離論”等觀點(diǎn)。

第二次是在上世紀(jì)九十年代，伴隨著學(xué)習(xí)邯鋼“企業(yè)管理以財(cái)務(wù)管理為中心，財(cái)務(wù)管理以資金管理為中心”的經(jīng)驗(yàn)，學(xué)術(shù)界形成了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)關(guān)系的第二次討論熱潮。這次討論的核心問(wèn)題是，在企業(yè)管理中財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)誰(shuí)的地位更加重要。雖然難以達(dá)成共識(shí)，但有一點(diǎn)可以肯定：討論推動(dòng)了會(huì)計(jì)與管理、財(cái)務(wù)與管理關(guān)系的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)算賬是為了管理，“算為管用”，明確了“算”的目的性;財(cái)務(wù)幫助企業(yè)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系作為財(cái)務(wù)的兩個(gè)分支均需要加強(qiáng)管理。1998年以后，我國(guó)開(kāi)始認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)管理對(duì)企業(yè)效益提高的重要性，大學(xué)也新增了管理學(xué)學(xué)位，新設(shè)財(cái)務(wù)管理專業(yè)，會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、旅游管理等成為管理學(xué)下的專業(yè)。

近年來(lái)，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系很少有學(xué)者感興趣。實(shí)際上，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，作為企業(yè)連續(xù)、系統(tǒng)、綜合的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理、成本管理、財(cái)務(wù)管理、人力資源管理、營(yíng)銷管理、研發(fā)管理等重要性愈發(fā)體現(xiàn)出來(lái)，甚至于對(duì)公司治理安排、財(cái)權(quán)配置等也有參考意義。筆者認(rèn)為，結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的需要，結(jié)合企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、顧客偏好、技術(shù)創(chuàng)新的需要，重新認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系，與時(shí)俱進(jìn)地加強(qiáng)研究很有必要。

二、財(cái)務(wù)“算賬”的范圍

（一）算“收付實(shí)現(xiàn)制”賬

眾所周知，核算有兩種基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)根據(jù)權(quán)利、責(zé)任的發(fā)生與否來(lái)記賬，而不是根據(jù)現(xiàn)金的收到、支出與否來(lái)記賬。會(huì)計(jì)秉承權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)記賬、算賬，但也存在一些弊端，比如：可操控性大。學(xué)術(shù)界一直注意到權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷性，也一直主張編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的報(bào)表。從早期編制基礎(chǔ)多元化的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，到現(xiàn)在各方普遍接受的現(xiàn)金流量表，體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制的重要性。如果說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是屬于會(huì)計(jì)的報(bào)表，那現(xiàn)金流量表則屬于財(cái)務(wù)的報(bào)表。作為惟一以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的報(bào)表，其算的賬對(duì)于管理的意義在于：

1. 揭示企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的總體狀況。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是收大于支還是支大于收，企業(yè)生存是否有困難？投資活動(dòng)能否產(chǎn)生預(yù)期的股利分配、債息等現(xiàn)金流入，不能產(chǎn)生效益的對(duì)外投資能否無(wú)折價(jià)回收？籌資活動(dòng)以債務(wù)為主還是依賴股權(quán)籌資，預(yù)期現(xiàn)金流入是否能夠順利流入？等等。

2. 揭示企業(yè)償還債務(wù)有無(wú)違約可能性。企業(yè)即將到期的短期債務(wù)（比如3個(gè)月內(nèi)的到期債務(wù)）其還款的主要來(lái)源是當(dāng)前的貨幣資金存量加上短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。如果有缺口，有無(wú)備用的資金來(lái)源渠道？在注重營(yíng)運(yùn)資本管理的西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)通常編制“現(xiàn)金預(yù)算表”來(lái)事先規(guī)劃現(xiàn)金收支之間的平衡關(guān)系。

3. 揭示企業(yè)收益質(zhì)量。在現(xiàn)實(shí)生活中，有不少企業(yè)賬面上雖有利潤(rùn)，卻支付不了員工工薪、分不了現(xiàn)金紅利、付不出銀行貸款利息。從現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況來(lái)分析企業(yè)利潤(rùn)的“實(shí)現(xiàn)度”，已成為財(cái)務(wù)分析的一個(gè)重要關(guān)注點(diǎn)。一般認(rèn)為，每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量除以每股收益，其結(jié)果在0.7以上表示收益質(zhì)量較高，企業(yè)的利潤(rùn)有很好的現(xiàn)金支撐。如果值在0.3以下，則表示收益質(zhì)量低，甚至可能為虛構(gòu)。以銀廣夏為例，這家上市公司1998年至2000年期間三年凈利潤(rùn)數(shù)額分別是0.67億元、1.27億元和4.18億元，但收益質(zhì)量很差，分別是-23.3%、-4.4%和29.2%，這種權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制產(chǎn)生重大偏差給財(cái)務(wù)分析者非常重要的啟示。通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制所算賬的直接對(duì)比，判斷企業(yè)收益質(zhì)量甚至經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，是一種非常重要的分析思路。比如，有的企業(yè)為了追求會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)賬“好看”，大量進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)很大的賒銷活動(dòng)，雖然收入、凈利潤(rùn)等指標(biāo)增長(zhǎng)了，但收現(xiàn)率下降了、回款時(shí)間延長(zhǎng)了、壞賬率提高了，這些收付實(shí)現(xiàn)制指標(biāo)是財(cái)務(wù)管理十分關(guān)注的“賬”。收付實(shí)現(xiàn)制的賬與權(quán)責(zé)發(fā)生制的賬互相補(bǔ)充，有利于全面評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)。

（二）算“面向未來(lái)”的管理賬

目前會(huì)計(jì)所算的賬，是基于過(guò)去、業(yè)已發(fā)生的、有憑證的賬。理論上講，會(huì)計(jì)所算的賬有三類：交易、事項(xiàng)和情況?！敖灰住笔侵钙髽I(yè)與其他利益主體所進(jìn)行的物資購(gòu)買、產(chǎn)品銷售、資金借貸、機(jī)器租賃、債權(quán)債務(wù)發(fā)生與解除等業(yè)務(wù)而給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)利益流入流出。“事項(xiàng)”通常是指在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生流動(dòng)的記賬項(xiàng)目，比如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、應(yīng)收賬款減值等。“情況”是指企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生變化導(dǎo)致企業(yè)需要發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的記賬事項(xiàng)，比如債務(wù)人破產(chǎn)導(dǎo)致企業(yè)部分或全部應(yīng)收賬款無(wú)法收回、債權(quán)人滅失導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法支付到期的應(yīng)付賬款等。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的“賬”主要用途是為了解除管理層的“經(jīng)管責(zé)任”，而財(cái)務(wù)所算的賬是為管理層提高效益水平服務(wù)管理的“賬”，主要體現(xiàn)在：

其一，為決策而算的賬。這種賬是面向未來(lái)的，是針對(duì)尚未發(fā)生的長(zhǎng)期投資決策而算的賬。為了使未來(lái)流入的現(xiàn)金與投資所付出的現(xiàn)金具有可比性，需要使用貼現(xiàn)技術(shù)。長(zhǎng)期投資決策所使用的方法有凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)含報(bào)酬率法等。

其二，為控制而算的賬。財(cái)務(wù)管理要算成本控制賬、內(nèi)部控制賬、風(fēng)險(xiǎn)控制賬。會(huì)計(jì)上的成本主要指產(chǎn)品成本，而財(cái)務(wù)上的成本范圍廣泛，包括：以產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)而分解的變動(dòng)成本、固定成本、可控成本、不可控成本;資本成本;成本;環(huán)境成本等。內(nèi)部控制賬主要是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制流程，降低發(fā)生錯(cuò)賬、舞弊賬的可能性。風(fēng)險(xiǎn)控制賬，主要是將總風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平下，根據(jù)企業(yè)生命周期、行業(yè)屬性、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等合理搭配經(jīng)營(yíng)杠桿和財(cái)務(wù)杠桿，妥善處理與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、價(jià)值鏈上下游的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，強(qiáng)化企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，保持企業(yè)利潤(rùn)穩(wěn)定性和可持續(xù)發(fā)展。關(guān)注國(guó)際經(jīng)濟(jì)、政治、金融變化趨勢(shì)，關(guān)心宏觀經(jīng)濟(jì)政策和行業(yè)變化，做出及時(shí)、正確的應(yīng)對(duì)，降低系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的影響。

其三，為預(yù)算而算的賬。預(yù)算是一種事前管理。為了使各部門、各下屬單位的預(yù)算合理，與業(yè)務(wù)量掛鉤的彈性預(yù)算十分必要。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化日漸加大的情況下，企業(yè)推行滾動(dòng)預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行力、約束力十分必要。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，為了促進(jìn)企業(yè)績(jī)效的不斷提高，預(yù)算與考核獎(jiǎng)勵(lì)要掛鉤，不能搞“鞭打快?！?，不能搞“預(yù)算松弛”。

（三）算財(cái)務(wù)關(guān)系“公平”賬

學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)包括財(cái)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)關(guān)系兩個(gè)方面。企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)是進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的活動(dòng)，講究效率;而企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)與股東、利益相關(guān)者之間的在價(jià)值分配中的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)該講究公平。企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)應(yīng)該是價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值分配的有機(jī)結(jié)合，是財(cái)務(wù)效率性與財(cái)務(wù)公平性的矛盾統(tǒng)一體。會(huì)計(jì)是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的稅費(fèi)、工資薪金、利息債息、優(yōu)先股息等計(jì)入有關(guān)費(fèi)用、資產(chǎn)及對(duì)應(yīng)賬戶進(jìn)行核算，但稅費(fèi)是否過(guò)高、工薪是否不合理、利息率債息率是否難以承受、優(yōu)先股息率是否高得離譜等涉及財(cái)務(wù)關(guān)系妥善處理的問(wèn)題會(huì)計(jì)是不回答的，這些問(wèn)題交由財(cái)務(wù)來(lái)回答。

財(cái)務(wù)關(guān)系這本賬算得是否公平？在西方發(fā)達(dá)國(guó)家主要通過(guò)“增值表”及相應(yīng)的財(cái)務(wù)比率來(lái)分析。1975年，英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)建議在公司報(bào)告中編制增值表，隨后荷蘭、原西德、丹麥等國(guó)家紛紛效仿。增值表系反映企業(yè)的增值額的形成與各利益相關(guān)者從企業(yè)分得的利益，增值額口徑上大于利潤(rùn)總額（具體包括凈利潤(rùn)+所得稅費(fèi)用+利息費(fèi)用+工薪費(fèi)用），是企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值總數(shù)，也是待分配的總數(shù)。參與企業(yè)增值額這塊“蛋糕”的利益主體包括：普通股股東、優(yōu)先股股東、債權(quán)人、政府、普通員工、高管。由于國(guó)家參與分配與其他利益相關(guān)者參與企業(yè)增值額所憑借的權(quán)力事實(shí)上存在差異性，人們一般將企業(yè)的初次分配分成企業(yè)與國(guó)家的分配、企業(yè)內(nèi)部各方的分配兩類。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)家憑借政治權(quán)力所收取的稅費(fèi)，微觀主體是無(wú)力改變現(xiàn)狀的，但稅費(fèi)高低確實(shí)會(huì)影響其他利益主體所得，國(guó)家從頂層設(shè)計(jì)上需要關(guān)注企業(yè)的再生產(chǎn)能力維護(hù)和微觀經(jīng)濟(jì)活力。

員工在企業(yè)增值額中分配是否公平呢？一些學(xué)者對(duì)此開(kāi)發(fā)了一些判別指標(biāo)。拉克爾（R.W. Rucker）在分析了美國(guó)50年的有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料之后，發(fā)現(xiàn)工資總額與增值額是兩個(gè)極為關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)變量，最終開(kāi)發(fā)了“拉克爾法則”，即：拉克爾系數(shù)=工人工資總額/增值額，其中：增值額=企業(yè)銷售收入-外購(gòu)商品及勞務(wù)-折舊。他發(fā)現(xiàn)勞資關(guān)系比較協(xié)調(diào)的企業(yè)，其拉克爾系數(shù)平均值為0.39395，這對(duì)分析勞動(dòng)所得在增值額分配中是否公平具有重要的參考價(jià)值。當(dāng)然，在不同國(guó)別，差異性比較大。在西歐、北歐等發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，比較偏向保護(hù)員工利益，拉克爾系數(shù)較高，而美國(guó)比較強(qiáng)調(diào)職業(yè)經(jīng)理人、資本對(duì)增值額的貢獻(xiàn)度，拉克爾系數(shù)較低，同時(shí)資本總回報(bào)、職業(yè)經(jīng)理人薪酬較高。我國(guó)企業(yè)在算財(cái)務(wù)關(guān)系這本賬時(shí)，應(yīng)該如何選擇發(fā)展模式值得研究。從上市公司這一群體來(lái)看，筆者認(rèn)為，政府所得偏高，建議進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，降低稅率，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并建議取消個(gè)人投資者紅利稅，避免重復(fù)征稅，推動(dòng)上市公司積極回報(bào)股東，樹立正確的財(cái)務(wù)理念。對(duì)勞動(dòng)者收入在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中逐年下滑這一現(xiàn)象，建議強(qiáng)化工會(huì)的作用，加強(qiáng)人力資源和社會(huì)保障部門的權(quán)責(zé)，對(duì)拉克爾系數(shù)過(guò)低的企業(yè)進(jìn)行窗口指導(dǎo)、約請(qǐng)談話、行政處罰等，進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督。對(duì)當(dāng)前銀行貸款利率過(guò)高侵蝕實(shí)體經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)情況，建議大力推進(jìn)貸款利率市場(chǎng)化進(jìn)程，強(qiáng)化社會(huì)信用體系建設(shè)，將貸款利率與企業(yè)資信掛鉤。

（四）算“隱性”賬

會(huì)計(jì)核算的是顯性的“賬”，包括實(shí)際增加的存貨、固定資產(chǎn)、費(fèi)用開(kāi)支等，財(cái)務(wù)所算的往往是看不見(jiàn)的機(jī)會(huì)成本賬。比如，企業(yè)持有大量的貨幣資金，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)微薄的利息收入，但這些資金會(huì)產(chǎn)生大量的機(jī)會(huì)成本，即因未進(jìn)行投資喪失的機(jī)會(huì)收益;又比如，企業(yè)賒銷也會(huì)產(chǎn)生因他人占用資金給企業(yè)帶來(lái)的機(jī)會(huì)成本，必須權(quán)衡增加的毛利與增加的機(jī)會(huì)成本、增加的收賬費(fèi)用及壞賬損失等之間的邊際收益。

類似地，在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，經(jīng)濟(jì)增加值受到了前所未有的重視。在央企國(guó)資委考核評(píng)價(jià)中，經(jīng)濟(jì)增加值的權(quán)重不斷提升。經(jīng)濟(jì)增加值這一評(píng)價(jià)方法是由思騰思特（Stern & Steward Co.）公司提出的，其核心思想是在企業(yè)所賺取的利潤(rùn)基礎(chǔ)上扣除占用股東資本的機(jī)會(huì)成本，只有經(jīng)濟(jì)增加值大于零，才表示為股東創(chuàng)造了額外價(jià)值。在財(cái)務(wù)管理中，所有進(jìn)入企業(yè)的資金都是要付出代價(jià)的，債務(wù)要付出利息、債息，股東投入的資本絕不是“免費(fèi)午餐”，也要付出取得成本和占用成本的。又比如企業(yè)利用財(cái)務(wù)杠桿，既有有利的一面，即稅盾效應(yīng)，也有隱性的弊端，即破產(chǎn)成本與財(cái)務(wù)拮據(jù)成本。只有權(quán)衡考慮了這兩方面的“賬”，才會(huì)做出正確的財(cái)務(wù)決策。算隱形之賬，有利于企業(yè)管理層合理安排資本結(jié)構(gòu)，減少自由現(xiàn)金流量，也有利于充分考慮資金的機(jī)會(huì)成本，優(yōu)化財(cái)務(wù)決策，提供資金使用效率，減少過(guò)度投資、投資不足、低效或無(wú)效投資。

（五）算“企業(yè)價(jià)值”賬

目前會(huì)計(jì)學(xué)界有一種熱潮，過(guò)高評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量屬性。有些學(xué)者甚至將公允價(jià)值看成“高大上”的計(jì)量屬性，比非公允價(jià)值計(jì)量屬性高級(jí)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)所算的賬是有限的，只限于對(duì)各會(huì)計(jì)要素，即使所有會(huì)計(jì)要素按照公允價(jià)值計(jì)量，也無(wú)法算出企業(yè)的整體價(jià)值這筆賬。因?yàn)椋總€(gè)企業(yè)事實(shí)上都存在一些無(wú)法入賬的賬外資產(chǎn)，比如人力資產(chǎn)、顧客資源、自創(chuàng)商譽(yù)等。即使已經(jīng)入賬的資產(chǎn)，資產(chǎn)之間的協(xié)調(diào)效應(yīng)也無(wú)法算出;企業(yè)持有的特殊的專用性資產(chǎn)，比如瀘州老窖的窖池，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)算賬方法也難以算出其價(jià)值。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者羅伯特?安東尼在《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反思：審視其是否有助于提供合理財(cái)務(wù)報(bào)告》（機(jī)械工業(yè)出版社2005年版第42-43頁(yè)）書中所言，“由于一部分資產(chǎn)項(xiàng)目以公允價(jià)值列報(bào)，另外一部分的資產(chǎn)項(xiàng)目以成本（或以成本為基礎(chǔ)的數(shù)字）列報(bào)，所以將這些數(shù)字相加得到的結(jié)果是無(wú)意義的”?！皢为?dú)的每一項(xiàng)目是有用的，但是它們的合計(jì)數(shù)卻沒(méi)有任何意義?！惫P者認(rèn)為，企業(yè)整體價(jià)值“賬”由財(cái)務(wù)來(lái)算，會(huì)計(jì)使用公允價(jià)值也無(wú)法算出企業(yè)價(jià)值。按照財(cái)務(wù)理論，企業(yè)價(jià)值有幾種“算法”：

1. 基于企業(yè)帶來(lái)的“盈余”或現(xiàn)金流量。從資產(chǎn)負(fù)債表右邊看，企業(yè)價(jià)值等于債務(wù)市場(chǎng)價(jià)值加上權(quán)益市場(chǎng)價(jià)值，前者一般用賬面價(jià)值，而后者等于稅后利潤(rùn)除以權(quán)益資本成本。根據(jù)Modigliani和Miller兩位教授的 MM定理，企業(yè)價(jià)值等于息稅前利潤(rùn)除以加權(quán)平均資本成本。從這個(gè)意義上講，要算好企業(yè)價(jià)值這個(gè)賬，企業(yè)可以通過(guò)兩種基本方法來(lái)提升企業(yè)價(jià)值：其一，通過(guò)做大分子的辦法，即“做餅”方法，盡可能提高息稅前利潤(rùn)來(lái)提高每股凈利。重點(diǎn)是降低產(chǎn)品成本，充分利用經(jīng)營(yíng)杠桿，加快銷售收入增長(zhǎng)。餅做大的條件是：行業(yè)良好的發(fā)展前景;擊敗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手增加市場(chǎng)份額的能力;品牌等無(wú)形資產(chǎn)可帶來(lái)可觀的額外利潤(rùn);降低產(chǎn)品成本的潛力;規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的不充分;新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。一般在企業(yè)創(chuàng)立期、成長(zhǎng)期采用“做餅”的方法。其二，通過(guò)做小分母的辦法，即“分餅”方法。在保持息稅前利潤(rùn)不變的前提下，通過(guò)合理調(diào)整資本結(jié)構(gòu)來(lái)提高每股凈利。重點(diǎn)是降低資本成本，在控制企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)前提下，充分利用財(cái)務(wù)杠桿，多利用相對(duì)便宜的債務(wù)資本和無(wú)息負(fù)債，盡力節(jié)約利息費(fèi)用。一般在成熟期采取分餅方法。當(dāng)然，從理論上講還可以同時(shí)做分子分母，比如并購(gòu)、剝離、回購(gòu)股票等方式來(lái)提升企業(yè)價(jià)值。除“盈余”之外，經(jīng)濟(jì)增加值、自由現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等都有財(cái)務(wù)學(xué)者用來(lái)算企業(yè)價(jià)值的“賬”，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法（DCF）更為眾人所熟知。

2. 基于賬面價(jià)值修正。從資產(chǎn)負(fù)債表的左邊看，企業(yè)整體價(jià)值與資產(chǎn)價(jià)值關(guān)聯(lián)度高，但不是各資產(chǎn)單個(gè)價(jià)值的簡(jiǎn)單加總，需要在賬面價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行修正調(diào)整。企業(yè)整體價(jià)值與資產(chǎn)合計(jì)數(shù)之間的差異性主要體現(xiàn)在：其一，作為企業(yè)整體價(jià)值構(gòu)成部分的一部分資產(chǎn)，是游離于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外的，無(wú)法進(jìn)入賬簿，比如人力資產(chǎn)、自創(chuàng)商譽(yù)、政治關(guān)系、顧客忠誠(chéng)度等。因此，在計(jì)算企業(yè)價(jià)值時(shí)必須將這些賬外資產(chǎn)適當(dāng)予以定價(jià)。其二，入賬資產(chǎn)體現(xiàn)的大多是“成本”（或者如馬克思所言的“成本價(jià)格”），而不是價(jià)值。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（A.C.Littleton）認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是價(jià)格而不是價(jià)值。成本計(jì)量是從“入”的角度，而價(jià)值更多是從“出”的角度。會(huì)計(jì)考慮的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，通常不會(huì)考慮企業(yè)處于清算狀態(tài)或轉(zhuǎn)讓股權(quán)。入賬成本一般不會(huì)調(diào)整，對(duì)重資產(chǎn)比較多的企業(yè)而言，即使提取了折舊、減值，其入賬成本隨時(shí)間推移與當(dāng)前購(gòu)買或銷售價(jià)格產(chǎn)生越來(lái)越明顯的差異。其三，對(duì)于存續(xù)期間長(zhǎng)的企業(yè)，員工之間積累的默會(huì)知識(shí)（tacit knowledge）在組織中沉淀，會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)但難以定價(jià);一些企業(yè)擁有的專用性過(guò)強(qiáng)的資產(chǎn)，比如茅臺(tái)公司的窖池，系非賣品，難以定價(jià);輕資產(chǎn)多的企業(yè)其品牌價(jià)值、研發(fā)能力價(jià)值、網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷能力價(jià)值都難以估算。這些難題，正是財(cái)務(wù)算賬的用武之地。

3. 基于市場(chǎng)定價(jià)?；谑袌?chǎng)的定價(jià)，主要是根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模上市公司的平均市盈率、市凈率等參數(shù)結(jié)合企業(yè)的管理水平、資源整合能力、資本市場(chǎng)聲譽(yù)、投資者保護(hù)水平、公司治理、信息披露質(zhì)量等給予折價(jià)或溢價(jià)。

三、 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在算賬中的互補(bǔ)關(guān)系

由上分析可見(jiàn)，財(cái)務(wù)算賬與會(huì)計(jì)算賬呈互補(bǔ)關(guān)系，不是重復(fù)算賬。會(huì)計(jì)算賬是連續(xù)性的，定期提供完整的會(huì)計(jì)報(bào)表;財(cái)務(wù)算賬是非連續(xù)性的，系針對(duì)管理服務(wù)的。會(huì)計(jì)算賬是針對(duì)會(huì)計(jì)要素的，財(cái)務(wù)要服務(wù)于股東市值管理的需要或并購(gòu)需要，進(jìn)行企業(yè)整體價(jià)值估算;會(huì)計(jì)用“觀念”的貨幣算經(jīng)濟(jì)效益的賬，財(cái)務(wù)算財(cái)務(wù)關(guān)系公平的賬;會(huì)計(jì)算顯性的賬，財(cái)務(wù)算隱性的賬;會(huì)計(jì)算面向過(guò)去的賬，財(cái)務(wù)算面向未來(lái)的賬?？傊?，二者相互配合，相得益彰，共同服務(wù)于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造與和諧發(fā)展。財(cái)務(wù)在算賬時(shí)經(jīng)常會(huì)借助于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，主要用于內(nèi)部管理，而會(huì)計(jì)算賬主要用于解除管理層經(jīng)管責(zé)任，主要用于外部信息披露。也許有學(xué)者會(huì)質(zhì)疑，本文的觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容納入了財(cái)務(wù)的“勢(shì)力范圍”。筆者認(rèn)為，從1922年奎因坦斯的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》一書出版開(kāi)始，人們就卷入了管理會(huì)計(jì)學(xué)科屬性的爭(zhēng)論。北京工商大學(xué)王斌教授認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)“緊緊圍繞組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而展開(kāi)”，財(cái)務(wù)管理則在于籌資活動(dòng)與投資活動(dòng)。這一見(jiàn)解很有見(jiàn)地。本文則從算賬中的互補(bǔ)關(guān)系來(lái)區(qū)劃財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系，嘗試提出一種新的思路，期望得到大家的指正。

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篇3

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；工具理性；功能結(jié)構(gòu)

一、問(wèn)題的提出

近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新層出不窮，戰(zhàn)略視角的管理會(huì)計(jì)工具，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值等為企業(yè)廣泛應(yīng)用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國(guó)制造2025”等又將引領(lǐng)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系進(jìn)入一個(gè)大發(fā)展的轉(zhuǎn)折時(shí)期。新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)擺在管理會(huì)計(jì)工作者的面前，如何結(jié)合中國(guó)的情境特征開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新研究，提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的效率與效果，迫切需要對(duì)管理會(huì)計(jì)的工具理性有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)?，F(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)工具往往體現(xiàn)為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，工具理性與價(jià)值理性的匹配性不強(qiáng)，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)功能作用難以得到充分的發(fā)揮。強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的工具理性，合理使用管理會(huì)計(jì)工具，這是管理會(huì)計(jì)工作者價(jià)值理性的內(nèi)在要求。管理會(huì)計(jì)工具理性要求企業(yè)圍繞顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，努力實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值的最大化，并且有效應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)與現(xiàn)金流的合理配置，為企業(yè)獲得有利的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；同時(shí)，將股權(quán)與期權(quán)激勵(lì)機(jī)制嵌入管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用之中，為企業(yè)贏得一流人才；通過(guò)管理會(huì)計(jì)功能的充分發(fā)揮，將管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性嵌入于工具理性之中，努力創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最大化。研究管理會(huì)計(jì)工具理性具有積極的意義。一方面，管理會(huì)計(jì)工具理性使管理會(huì)計(jì)體系增強(qiáng)了目標(biāo)導(dǎo)向性。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新，通過(guò)概念擴(kuò)展與制度建設(shè)的路徑，提升管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的有效性與科學(xué)性，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的理論內(nèi)涵與價(jià)值屬性正在成為一種“新常態(tài)”。管理會(huì)計(jì)工具作為企業(yè)管理的重要手段，其最終的管理對(duì)象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會(huì)因素，也就是體現(xiàn)了組織的文化價(jià)值觀。工具理性就是要求管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用要符合“合理性”的要求，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)。另一方面，管理會(huì)計(jì)工具理性為現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與普及提供了價(jià)值指引，它要求全面理解與認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征與組織性特征，提高管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中的針對(duì)性與有效性。管理會(huì)計(jì)工具理性是針對(duì)企業(yè)實(shí)際活動(dòng)的解決而提出的，不是“人為”的理性假設(shè)。面對(duì)企業(yè)的情境特征，工具理性所要達(dá)到的具體目標(biāo)是：客觀、有序地解決管理會(huì)計(jì)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，并體現(xiàn)工具“自由”發(fā)展的價(jià)值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會(huì)計(jì)工具理性強(qiáng)調(diào)對(duì)事物本質(zhì)的理解，注重管理效率與效果的提升，這對(duì)提高管理會(huì)計(jì)的科學(xué)性與有效性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的認(rèn)識(shí)

將“工具理性”應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐之中，是提高管理會(huì)計(jì)功能作用的客觀需要。正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的工具理性，可以提高管理會(huì)計(jì)的效率與效益，并在企業(yè)實(shí)踐中獲得更積極的效果。

（一）理性對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

從一般意義上講，理性是人所特有的，體現(xiàn)出人之為人而有別于動(dòng)物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業(yè)管理模式的基本特點(diǎn)，是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以及推動(dòng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價(jià)值理性的結(jié)合體。但在企業(yè)實(shí)踐中，管理者的盈利欲望、發(fā)展沖動(dòng)、經(jīng)營(yíng)情緒、管理意志等具有自發(fā)性、盲目性、獨(dú)特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環(huán)境不確定性和企業(yè)價(jià)值觀的協(xié)調(diào)無(wú)序使企業(yè)管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現(xiàn)出非理性主義的思維和觀念，影響管理會(huì)計(jì)的改革與創(chuàng)新，并限制著管理會(huì)計(jì)工具理性特征的發(fā)揮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的理性本質(zhì)，提高管理會(huì)計(jì)工具的合理性和有效性，能夠使企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國(guó)制造2025”規(guī)劃下掌握主動(dòng)，使工具理性迸發(fā)出無(wú)限的活力。在西方管理學(xué)體系中，理性一直以來(lái)都占據(jù)著核心地位，人們對(duì)理性的假設(shè)是普遍存在的，并具體表現(xiàn)為科學(xué)化、制度化、科層化等外在形式。管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建，是與企業(yè)管理中所體現(xiàn)的理性化密不可分的。這種體現(xiàn)企業(yè)文化價(jià)值觀的工具理性思維是指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)理論與方法形成和發(fā)展的基礎(chǔ)。

（二）管理會(huì)計(jì)的工具理性

以管理會(huì)計(jì)工具為代表的管理會(huì)計(jì)方法體系，離不開(kāi)宏觀與微觀的制度體系，其中，產(chǎn)權(quán)制度是其重要的驅(qū)動(dòng)力。產(chǎn)權(quán)制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最大的作用就是能夠通過(guò)制度的力量塑造出有著強(qiáng)烈逐利欲望的健康經(jīng)濟(jì)主體，使企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)具有明確的收益人，保證企業(yè)所有者的各種經(jīng)濟(jì)行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學(xué)派批判理論中的一個(gè)重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國(guó)社會(huì)學(xué)家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實(shí)踐的路徑確認(rèn)工具的有用性，通過(guò)追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標(biāo)服務(wù)。管理會(huì)計(jì)的“工具理性”是通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，圍繞為顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本理念，高效且理性地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的具體活動(dòng)。工具理性突出管理工具對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入到權(quán)變性階段之時(shí)，這種工具理性更多地強(qiáng)調(diào)資源效率的最大效用，并注重環(huán)境、社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)與發(fā)展。除工具理性外，韋伯還提出了價(jià)值理性，他認(rèn)為這兩種理性是“合理性”的綜合體現(xiàn)。價(jià)值理性強(qiáng)調(diào)行為動(dòng)機(jī)的純正性和選擇正確的手段去實(shí)現(xiàn)自己欲望的行為，它是對(duì)工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價(jià)值的修正。事實(shí)上，強(qiáng)調(diào)工具理性，追求資源效率的最大化是一種時(shí)代的需求，其本身也具價(jià)值理性的成分。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)的工具理性就是管理主體客體化的價(jià)值體現(xiàn)，它通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的有效性與針對(duì)性作用于客體，使工具理性與價(jià)值理性相互融合并形成合力。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)考察管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性，其“價(jià)值”具有兩層涵義：一是價(jià)值判斷（ValueJudgment），即對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)行從規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行判斷與選擇；二是“價(jià)值取向”（Valuation），即應(yīng)用所選定的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價(jià)值理性的要求（馮巧根，2006）。

（三）美日管理會(huì)計(jì)工具理性的特征

一般認(rèn)為，美國(guó)的管理會(huì)計(jì)理性偏向于工具理性，重視管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時(shí)期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會(huì)計(jì)工具為企業(yè)的需求和目標(biāo)服務(wù)，而非一味地追求價(jià)值，尤其不能以此作為價(jià)值追求的終極目標(biāo)。工具理性導(dǎo)向下的美國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業(yè)內(nèi)部詳細(xì)的規(guī)則體系，以剛性的制度來(lái)規(guī)范員工的行為，其優(yōu)勢(shì)在于便于員工操作。然而，這種嚴(yán)密的制度、規(guī)則和流程也會(huì)限制員工的自主性，容易演化為和面對(duì)新情況時(shí)的無(wú)所適從。譬如，容易導(dǎo)致人性假設(shè)的簡(jiǎn)單化（理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)），認(rèn)為人的行為能夠清晰地預(yù)見(jiàn)，利用正式的激勵(lì)和約束制度完全能夠規(guī)范行為等。為了糾正這些問(wèn)題，美國(guó)管理會(huì)計(jì)重視制度約束，這些管理方式已經(jīng)成為美國(guó)管理會(huì)計(jì)工具理性的主導(dǎo)形式。由于人文因素等環(huán)境不同，各國(guó)在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業(yè)的管理過(guò)程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對(duì)情感成分的內(nèi)容則相對(duì)多一些；而歐美的企業(yè)管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會(huì)需要的措施被大量應(yīng)用于企業(yè)管理，非理性因素在企業(yè)管理和實(shí)踐中發(fā)揮著重要的作用。但是，我們不能就此認(rèn)為日本的企業(yè)管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動(dòng)的全部，且這種方式是在理性管理的框架內(nèi)發(fā)揮作用的，是被管理者自覺(jué)運(yùn)用的，其目的無(wú)非是想通過(guò)這種虛擬的血緣社會(huì)達(dá)到團(tuán)結(jié)人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)。把情感管理當(dāng)作非理性管理，實(shí)際上產(chǎn)生于把理性等同于科學(xué)特別是自然科學(xué)的功利理性主義的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，而這正是西方社會(huì)特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調(diào)動(dòng)組織成員的積極性，與這種狀態(tài)相對(duì)應(yīng)的是客觀的理性。管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價(jià)值理性得到統(tǒng)一。

三、管理會(huì)計(jì)工具的功能特征

管理會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，不同時(shí)期、特定階段的情境特征對(duì)管理會(huì)計(jì)功能的要求是不盡相同的，管理會(huì)計(jì)工具具有權(quán)變性，只有持續(xù)、靈活地調(diào)整、變革管理會(huì)計(jì)工具，才能滿足管理會(huì)計(jì)功能特征的內(nèi)在需求。

（一）管理會(huì)計(jì)工具與管理會(huì)計(jì)功能

管理會(huì)計(jì)工具是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)功能的重要載體。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的崛起，國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具正在不斷為中國(guó)企業(yè)所接受，中國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐水平正在不斷提升。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)功能主要有預(yù)測(cè)功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵(lì)功能等，為了實(shí)現(xiàn)上述功能，以作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡和經(jīng)濟(jì)增加值為代表的管理會(huì)計(jì)工具被廣泛應(yīng)用于我國(guó)企業(yè)。然而，由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)各種工具的作用區(qū)域與實(shí)施效果的理解存在偏差，使管理會(huì)計(jì)工具在促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能作用的發(fā)揮上產(chǎn)生了一定阻礙效應(yīng)。譬如，片面強(qiáng)調(diào)某一工具的系統(tǒng)性與整體性，而對(duì)工具之間的協(xié)同性與整合性認(rèn)識(shí)不足，放大了工具應(yīng)用的局限性；同時(shí)，認(rèn)為工具多多益善，沒(méi)能從邏輯上解決工具的兼容性等問(wèn)題，造成資源浪費(fèi)，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會(huì)計(jì)工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向看，管理會(huì)計(jì)工具要能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值、提升企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值（股票價(jià)值）服務(wù)，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實(shí)施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價(jià)值的決策方案等；（2）通過(guò)合理配置企業(yè)資源，如現(xiàn)金流量等創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值；（3）通過(guò)強(qiáng)化全面預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的最大化；（4）通過(guò)合理安排組織結(jié)構(gòu)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、不確定性應(yīng)對(duì)、資本結(jié)構(gòu)安排上實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的高效化；（5）充分發(fā)揮價(jià)值鏈管理的積極作用，努力實(shí)現(xiàn)實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流的匹配；（6）優(yōu)化經(jīng)營(yíng)決策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)資源效率的最優(yōu)化；（7）增強(qiáng)資本經(jīng)營(yíng)的決策功能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)的有機(jī)統(tǒng)一；（8）強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的價(jià)值觀理念，積極防范公司運(yùn)作中的各種風(fēng)險(xiǎn)等。因此，必須增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的工具理性，深入理解各種管理會(huì)計(jì)工具的特征，充分體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求；同時(shí)，結(jié)合企業(yè)自身的規(guī)模、管理水平和企業(yè)文化等內(nèi)在特性，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值理性，提升管理會(huì)計(jì)的成本效用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具使用的最大效果和獲得企業(yè)的最佳效益。

（二）對(duì)管理會(huì)計(jì)功能的不同認(rèn)識(shí)

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)功能作用的認(rèn)識(shí)存在一些不同的觀點(diǎn)，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的運(yùn)用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，糾纏于庫(kù)存數(shù)量、員工技術(shù)等雜項(xiàng)細(xì)節(jié)，進(jìn)入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現(xiàn)不了自身優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)的各種報(bào)表和數(shù)學(xué)模型都有意無(wú)意地避而不談數(shù)據(jù)來(lái)源，從而缺乏實(shí)用價(jià)值。涂必玉（2014）認(rèn)為，CPA考試的《財(cái)務(wù)管理》教材已經(jīng)將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容都覆蓋了。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家奎因斯坦的《管理的會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》、布利斯的《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理》等早期管理會(huì)計(jì)經(jīng)典的命名上也存在混淆的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)上兩者只不過(guò)是一種“異名同構(gòu)”現(xiàn)象。（2）批評(píng)派。李心合（2012）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是基于市場(chǎng)、技術(shù)、運(yùn)營(yíng)、組織等因素而實(shí)施的創(chuàng)新與發(fā)展，迄今的管理會(huì)計(jì)變革內(nèi)容對(duì)環(huán)境的分析與考量不夠完整，尤其是針對(duì)制造環(huán)境下的商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)沒(méi)有加以協(xié)調(diào)，管理會(huì)計(jì)只是商品經(jīng)營(yíng)的管理會(huì)計(jì)，必須將“為資本經(jīng)營(yíng)的決策和控制服務(wù)的管理會(huì)計(jì)”充實(shí)到管理會(huì)計(jì)體系中去，擴(kuò)充管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營(yíng)又能服務(wù)于資本經(jīng)營(yíng)的管理會(huì)計(jì)。針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”問(wèn)題，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系上堅(jiān)持“內(nèi)外兼顧論”與“關(guān)聯(lián)機(jī)制論”等學(xué)術(shù)思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界所討論的長(zhǎng)期投資決策等有關(guān)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理學(xué)科中均涉及的內(nèi)容，不僅僅是重疊的問(wèn)題，而是應(yīng)該有顯著的區(qū)別?！皬目茖W(xué)地建立一個(gè)學(xué)科的角度來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)不能為了自己學(xué)科完備性而肆意‘挖別的學(xué)科的墻角’來(lái)‘充實(shí)’自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實(shí)到自己的學(xué)科中去?！惫芾頃?huì)計(jì)存在不同觀點(diǎn)的爭(zhēng)鳴是對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的鞭策與推動(dòng)，羅列上述不同觀點(diǎn)也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點(diǎn)羅列出來(lái)，進(jìn)行討論與辨別。不可否認(rèn)，近年來(lái)管理會(huì)計(jì)又一次面臨相關(guān)性消失的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國(guó)制造2025”的新環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新與開(kāi)發(fā)速度顯然沒(méi)有跟上實(shí)踐的步伐。必須增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的工具理性思維，正確看待管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中的效應(yīng)與效果。尤其要對(duì)各種不同工具之間的長(zhǎng)短、優(yōu)劣有一個(gè)客觀的評(píng)判，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值理性，以便企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢(shì)理性地選擇管理會(huì)計(jì)工具。任何創(chuàng)新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優(yōu)點(diǎn)與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準(zhǔn)的萬(wàn)能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標(biāo)服務(wù)。正如Kaplan（2006）所言“：管理會(huì)計(jì)研究與教學(xué)要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少部分研究成果能夠在管理實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，這樣才能使管理會(huì)計(jì)學(xué)科具備一定的競(jìng)爭(zhēng)力，獲得應(yīng)有的地位”。

（三）管理會(huì)計(jì)工具的功能相關(guān)性

以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關(guān)性消失了———管理會(huì)計(jì)的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀(jì)90年代作為傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具與創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具的分界線。在管理會(huì)計(jì)工具箱中，傳統(tǒng)的價(jià)值工程、本量利分析、經(jīng)營(yíng)杠桿和敏感性分析等管理會(huì)計(jì)工具，雖經(jīng)歷了很長(zhǎng)的時(shí)間，但其在實(shí)踐中的作用仍然巨大，可以說(shuō)歷久彌新。創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具，如全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等也已經(jīng)歷了和低谷，并進(jìn)入到理性運(yùn)行的階段。研究管理會(huì)計(jì)的工具理性，就是要促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能作用的進(jìn)一步發(fā)揮，提高管理會(huì)計(jì)工具的功能相關(guān)性。這種體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)功能價(jià)值觀的工具理性，可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)：一是管理會(huì)計(jì)工具的環(huán)境適用性。環(huán)境因素作為企業(yè)外部性因素對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的影響較大，如環(huán)境成本管理工具會(huì)受到國(guó)家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的工具理性可以引導(dǎo)環(huán)境成本管理工具等進(jìn)行轉(zhuǎn)換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應(yīng)環(huán)境需要針對(duì)物流、能量流等進(jìn)行創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具。二是管理會(huì)計(jì)工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會(huì)計(jì)工具，尤其是激勵(lì)機(jī)制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相配合，如期權(quán)激勵(lì)工具的應(yīng)用等。管理會(huì)計(jì)工具在與其他工具銜接時(shí)還要考慮實(shí)施的有效性，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)是最基層的實(shí)踐環(huán)節(jié)。因此，管理會(huì)計(jì)工具研究強(qiáng)調(diào)實(shí)地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會(huì)計(jì)工具的獨(dú)特性。譬如，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理都強(qiáng)調(diào)時(shí)間價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，但兩者側(cè)重點(diǎn)是有明顯區(qū)別的。管理會(huì)計(jì)針對(duì)這兩種價(jià)值觀的認(rèn)知具有更強(qiáng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，即強(qiáng)調(diào)化戰(zhàn)略（理念等）為行動(dòng)，始終圍繞“顧客價(jià)值創(chuàng)造”這一核心實(shí)施管理與控制。權(quán)變的價(jià)值觀就是要求管理會(huì)計(jì)具有戰(zhàn)略意識(shí)，體現(xiàn)動(dòng)態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價(jià)值增值需求。管理會(huì)計(jì)的價(jià)值增值具有層次性，至少可以分為戰(zhàn)略層面、管理層面和基礎(chǔ)層面。與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的幾個(gè)常用工具比較，管理會(huì)計(jì)均具有自身的特點(diǎn)。如預(yù)算管理方面。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“責(zé)任會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合”，包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、實(shí)施責(zé)任監(jiān)控、進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)等，管理會(huì)計(jì)中的預(yù)算管理是“財(cái)務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”，它對(duì)全面預(yù)算管理（包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算與專項(xiàng)預(yù)算等）的形成與發(fā)展起著重要的促進(jìn)作用（Co-valeski，2003）。詳見(jiàn)圖1。在財(cái)務(wù)杠桿與銷售杠桿方面，管理會(huì)計(jì)采用負(fù)債杠桿、經(jīng)營(yíng)杠桿的稱謂。財(cái)務(wù)管理中的“財(cái)務(wù)杠桿”，主要強(qiáng)調(diào)負(fù)債的節(jié)稅作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤(rùn)額”，適度負(fù)債對(duì)企業(yè)是有利的。這種“負(fù)債”的節(jié)稅作用公式表示為“節(jié)稅額=利息費(fèi)用×所得稅率”。管理會(huì)計(jì)則將其稱為“負(fù)債杠桿”，除了傳承“財(cái)務(wù)杠桿”作用外，還要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營(yíng)質(zhì)量”，如銷售質(zhì)量、利潤(rùn)質(zhì)量等。譬如：銷售利潤(rùn)率=安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)中的“經(jīng)營(yíng)杠桿”，在財(cái)務(wù)管理中稱其為“銷售杠桿”，強(qiáng)調(diào)“利潤(rùn)增長(zhǎng)率大于銷售增長(zhǎng)率”的特征，其計(jì)算公式是“銷售杠桿系數(shù)=利潤(rùn)變動(dòng)率/銷售變動(dòng)率”。管理會(huì)計(jì)在傳承這一杠桿原理的基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率提升帶來(lái)的“馬太效應(yīng)”。即在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤(rùn)的變動(dòng)幅度將大于銷售量的變動(dòng)幅度，這一規(guī)律稱為經(jīng)營(yíng)杠桿。對(duì)經(jīng)營(yíng)杠桿進(jìn)行計(jì)量最常用的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)，其計(jì)算公式是“經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)總額/基期利潤(rùn)”。以上這些均表明，管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)管理的具體實(shí)踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達(dá)的。

四、管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征

管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)就是要對(duì)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)中國(guó)情境特征下的管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與挖掘。

（一）明確工具的需求屬性

一是需求的主體。管理會(huì)計(jì)工具主要以滿足企業(yè)管理當(dāng)局（微觀層面組織）的需求為主，但我國(guó)的國(guó)有企業(yè)在國(guó)計(jì)民生中占據(jù)重要地位，作為管理它們的上級(jí)部門———國(guó)資委對(duì)管理會(huì)計(jì)工具有特殊的需求。因此，中國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會(huì)計(jì)工具要盡量采用貨幣化計(jì)量的手段，同時(shí)也允許非計(jì)量的相關(guān)手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會(huì)計(jì)工具必須用一套標(biāo)準(zhǔn)化的模式（如計(jì)算公式或結(jié)構(gòu)體系等）加以表達(dá)，要便于其在管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)下發(fā)揮積極的作用，提高管理控制的最大效應(yīng)。四是需求的多層次性需要。管理會(huì)計(jì)工具具有結(jié)構(gòu)層次性特征，能夠適應(yīng)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據(jù)管理者決策的需求，如對(duì)成本習(xí)性、決策替代方案比較、資源投入產(chǎn)出分析、責(zé)任中心績(jī)效評(píng)價(jià)等的需求進(jìn)行工具的擴(kuò)展與應(yīng)用；同時(shí)，滿足宏觀方面對(duì)資源消耗、環(huán)境成本核算等方面的需要進(jìn)行工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新等（王立彥，2015）。

（二）強(qiáng)調(diào)多學(xué)科的融合特征

從管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)特性上考察，主要分成本與收益導(dǎo)向兩大模式。從收益導(dǎo)向模式看，管理會(huì)計(jì)的收益觀更偏向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中所強(qiáng)調(diào)的收益理念。通常企業(yè)的收益觀有4種表達(dá)方式：第一種是會(huì)計(jì)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)=收入-成本”，它主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的知識(shí)體系中；第二種是財(cái)務(wù)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”，它主要反映在財(cái)務(wù)管理的學(xué)科范疇中；第三種管理利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)（邊際貢獻(xiàn)）=收入-變動(dòng)成本”，這是管理會(huì)計(jì)獨(dú)特的知識(shí)體系，常常被管理學(xué)科所應(yīng)用；第四種是經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)（全面收益）=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)+資產(chǎn)增值”，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的滲透。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與財(cái)務(wù)利潤(rùn)在實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，而管理利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)則是近年來(lái)得到推廣并進(jìn)入到管理會(huì)計(jì)工具箱的，如經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的代表性工具———經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導(dǎo)向模式中的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現(xiàn)出管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征。為了提高管理會(huì)計(jì)工具的科學(xué)性與有效性，管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)或挖掘需要在相鄰學(xué)科，以及學(xué)科與學(xué)科之間增進(jìn)溝通與交流。隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新提供了新的構(gòu)想與理念。企業(yè)實(shí)踐中開(kāi)展的輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、虛擬經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)、環(huán)境經(jīng)營(yíng)等，均對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新提供著新的動(dòng)力和進(jìn)一步擴(kuò)展的源

（三）注重工具的整合效應(yīng)

隨著管理會(huì)計(jì)工具的持續(xù)導(dǎo)入與不斷創(chuàng)新，加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的整合十分必要。在我國(guó)企業(yè)的情境特征下，管理會(huì)計(jì)工具整合的重點(diǎn)是理順工具間的邏輯關(guān)系。一方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的互補(bǔ)性與整合效應(yīng)；另一方面，實(shí)現(xiàn)政府導(dǎo)向與市場(chǎng)自發(fā)行為在管理會(huì)計(jì)工具理性中的統(tǒng)一。要結(jié)合企業(yè)情境特征對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行“個(gè)性化”改造，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具的“本土化”理性需求。從情境出發(fā)，開(kāi)發(fā)與企業(yè)管理具有高度相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具，對(duì)指導(dǎo)特定情境中的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)的工具理性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是管理層面，如戰(zhàn)略管理的績(jī)效工具、獲利工具、報(bào)告工具；預(yù)算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對(duì)策有（馮巧根，2014）：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用管理會(huì)計(jì)工具，是與企業(yè)組織情境無(wú)關(guān)的方法體系。二是某種工具內(nèi)部的整合。通過(guò)借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具嵌入于企業(yè)實(shí)踐，或改造已有的管理會(huì)計(jì)工具，以提高管理會(huì)計(jì)的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入。三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過(guò)對(duì)典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。

（四）強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)模式的關(guān)聯(lián)性

這些年來(lái)，上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤(rùn)中心”經(jīng)營(yíng)模式就很好地體現(xiàn)了中國(guó)情境下管理會(huì)計(jì)工具理性的特征。管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與控制、創(chuàng)新與發(fā)展只是企業(yè)管理中的一種手段，而經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新則是企業(yè)管理的最高形態(tài)，它體現(xiàn)了“天時(shí)、地利、人和”的客觀屬性。管理會(huì)計(jì)工具與經(jīng)營(yíng)模式之間具有緊密的相關(guān)性，經(jīng)營(yíng)模式指明工具開(kāi)發(fā)的方向，要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，而管理會(huì)計(jì)工具則提供具體的手段或方法，并據(jù)此充分發(fā)揮出管理會(huì)計(jì)“兩大系統(tǒng)”的功能作用。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理會(huì)計(jì)工具要為企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型提供服務(wù)，即管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)既要考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設(shè)計(jì)中嵌入合理的管理會(huì)計(jì)環(huán)保價(jià)值觀，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性。當(dāng)前，積極開(kāi)發(fā)與環(huán)境經(jīng)營(yíng)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)工具理性與價(jià)值理性的共同需要。一方面，要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)行的環(huán)境成本管理工具的完善與發(fā)展，如圍繞環(huán)境成本管理開(kāi)發(fā)物料流量成本管理、環(huán)境資源效率成本管理等；另一方面，適應(yīng)“中國(guó)制造2025”規(guī)劃的要求，提高管理會(huì)計(jì)工具的智能化水平，使管理會(huì)計(jì)工具能夠在各種不同的經(jīng)營(yíng)模式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化、整合與創(chuàng)新，在充分體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具理性的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)文化的價(jià)值理性需求。

（五）謀求組織關(guān)系的共生性

“共生”一詞起源于生物學(xué)領(lǐng)域，通常描述為多主體之間相互關(guān)聯(lián)、有機(jī)統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)過(guò)程。管理會(huì)計(jì)工具理性中的組織關(guān)系共生性，就是要將生態(tài)學(xué)的思想與方法在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中得到滲透，使管理會(huì)計(jì)的組織關(guān)系更加全面與完整。換言之，隨著組織關(guān)系的不斷拓展，傳統(tǒng)的單一企業(yè)正在向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，各種類型的組織間管理會(huì)計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì)等得到了快速發(fā)展。管理會(huì)計(jì)工具必須與之相適應(yīng)，在工具理性層面上構(gòu)建一種共生系統(tǒng)模式。一方面，借助于組織關(guān)系的工具理性，體現(xiàn)各企業(yè)主體在內(nèi)部單元之間以及相互協(xié)作間的信息交流與物質(zhì)交換，反映共生單元主體與外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。亦即，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)環(huán)境中，單個(gè)企業(yè)的壯大與發(fā)展需要與共生的管理會(huì)計(jì)工具相互協(xié)調(diào)與配合。另一方面，組織變遷促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是由于管理會(huì)計(jì)制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對(duì)稱等放大這種剩余空間對(duì)自身的效用，出現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問(wèn)題。增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具理性的意識(shí)，減少管理會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，客觀上就要求管理會(huì)計(jì)工具能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)功能的擴(kuò)展，如增強(qiáng)激勵(lì)與約束功能等以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正等服務(wù)。管理會(huì)計(jì)工具理性要適應(yīng)企業(yè)群集聚發(fā)展的具體情境，制定符合自身發(fā)展的管理會(huì)計(jì)工具開(kāi)發(fā)與應(yīng)用的目標(biāo)，促使共生模式與共生環(huán)境的同向作用更具穩(wěn)定性，進(jìn)而有助于管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的完善與發(fā)展，同時(shí)也會(huì)對(duì)組織間管理起到正向的引導(dǎo)作用。

五、管理會(huì)計(jì)工具的形成規(guī)律

從管理會(huì)計(jì)工具理性的視角觀察，管理會(huì)計(jì)工具有兩個(gè)發(fā)展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會(huì)計(jì)工具的形成規(guī)律是在工具理性的基礎(chǔ)上嵌入價(jià)值理性而完善與發(fā)展的。

（一）管理會(huì)計(jì)概念與工具

管理會(huì)計(jì)概念是管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的基礎(chǔ)。因?yàn)橛辛斯芾頃?huì)計(jì)概念的創(chuàng)新，如成本性態(tài)分類，所以才有了變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)構(gòu)特性，從而提高了管理會(huì)計(jì)決策的效度和信度。正是因?yàn)橛辛俗儎?dòng)成本法，才有“邊際貢獻(xiàn)”等管理會(huì)計(jì)概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會(huì)計(jì)工具。正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)概念，合理使用管理會(huì)計(jì)工具，這是管理會(huì)計(jì)工作者成功的關(guān)鍵。工具是達(dá)到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會(huì)計(jì)工具是企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的目標(biāo)而采取的手段與方式，是管理會(huì)計(jì)方法的具體體現(xiàn)，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對(duì)不同方法的整合。不是所有管理會(huì)計(jì)的概念都能成為管理工具，管理會(huì)計(jì)概念只有轉(zhuǎn)化為可預(yù)測(cè)或決策的模型，并能客觀地進(jìn)行量化操作時(shí)，才能成為管理會(huì)計(jì)工具。管理會(huì)計(jì)工具的形成有兩個(gè)渠道，一個(gè)是學(xué)科分類中“隱性創(chuàng)新”，是一種概念擴(kuò)展的路徑；一個(gè)是實(shí)踐中經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的“顯性提煉”，實(shí)踐表現(xiàn)是以管理會(huì)計(jì)案例研究為主導(dǎo)進(jìn)行提煉、加工，再進(jìn)一步制度化、規(guī)范化的過(guò)程，是一種制度建設(shè)的路徑?！巴ㄟ^(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的‘自制’與‘外包’這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)涵和方法工具。比如，對(duì)‘環(huán)境成本’進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成‘環(huán)境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內(nèi)成本’發(fā)展為‘組織間成本’，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生”（馮圓，2014）。由于管理會(huì)計(jì)是邊緣性學(xué)科，其依據(jù)的理論較多，所以在概念轉(zhuǎn)化為工具時(shí)，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以便管理會(huì)計(jì)工具更具延展性，提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的有效性與普及性。具體表現(xiàn)為：一是管理會(huì)計(jì)概念的量化與可測(cè)性存在一定的難度，管理會(huì)計(jì)工具也并非全來(lái)源于概念，理念的認(rèn)識(shí)偏差對(duì)概念產(chǎn)品等的形成會(huì)產(chǎn)生一定的影響；二是管理會(huì)計(jì)情境特征的復(fù)雜性與多變性對(duì)制度建設(shè)的有效性和普及性產(chǎn)生質(zhì)疑。比如，環(huán)境會(huì)計(jì)制度存在真空現(xiàn)象，如何通過(guò)管理會(huì)計(jì)變遷管理實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新，減少或消除損害公共環(huán)境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴(kuò)展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態(tài)形成固定成本與變動(dòng)成本的管理會(huì)計(jì)工具。（2）應(yīng)用性概念。由成本性態(tài)理論，擴(kuò)展形成諸如本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)工具。（3）發(fā)展性概念。即通過(guò)管理會(huì)計(jì)構(gòu)想與理念的設(shè)計(jì)，形成諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)工具。（4）研究性概念。借助于管理會(huì)計(jì)理論發(fā)散性思維，探討諸如管理會(huì)計(jì)的射程、邊界，功能擴(kuò)展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標(biāo)等基本理念，并由此開(kāi)發(fā)與形成相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具。根據(jù)上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見(jiàn)圖2。根據(jù)圖2的四個(gè)象限，管理會(huì)計(jì)工具在開(kāi)發(fā)與挖掘，以及創(chuàng)新與發(fā)展過(guò)程中就有了一個(gè)大致的目標(biāo)，它既符合工具理性的內(nèi)在要求，也能夠滿足價(jià)值理性的客觀需求。

（二）管理會(huì)計(jì)案例與工具

這是一種基于案例提煉的路徑。管理會(huì)計(jì)工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對(duì)神華集團(tuán)進(jìn)行了案例研究，他們圍繞該集團(tuán)的清單管理，系統(tǒng)地總結(jié)、提煉了神化集團(tuán)使用的管理會(huì)計(jì)“工具箱”，涉及的工具有20項(xiàng)之多，具體包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）、適時(shí)采購(gòu)（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營(yíng)、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、經(jīng)濟(jì)增加值、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、本量利分析、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本法、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任成本和薪酬計(jì)劃等。神華集團(tuán)管理會(huì)計(jì)“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對(duì)管理會(huì)計(jì)功能進(jìn)行的擴(kuò)展與延伸，在具體的實(shí)施過(guò)程中有著嚴(yán)格的規(guī)范要求，并針對(duì)每種工具的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行科學(xué)的整合和調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到揚(yáng)長(zhǎng)避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會(huì)計(jì)工具具有科學(xué)性與有效性，一是需要將這些工具按管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)重新進(jìn)行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊(cè)或工作大綱（工具指引）。推動(dòng)管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展的途徑主要是：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在推動(dòng)；（2）管理會(huì)計(jì)工具的整合；（3）適應(yīng)企業(yè)制度變遷的需要。以案例為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)工具整合與發(fā)展是管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的內(nèi)在需要，從管理會(huì)計(jì)工具形成規(guī)律的視角考察，它是一種制度建設(shè)的路徑。以神華集團(tuán)為例，可以結(jié)合價(jià)值鏈理論對(duì)管理會(huì)計(jì)“工具箱”中的工具進(jìn)行重新分類：一是企業(yè)的主要活動(dòng)，包括：（1）進(jìn)貨與后勤（零存貨、適時(shí)采購(gòu)、質(zhì)量管理等）；（2）生產(chǎn)制造（經(jīng)營(yíng)預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營(yíng)、全面質(zhì)量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責(zé)任會(huì)計(jì)等）；（4）市場(chǎng)營(yíng)銷（轉(zhuǎn)移定價(jià)、質(zhì)量成本等）；（5）售后服務(wù)（生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會(huì)計(jì)等）。二是企業(yè)的支持活動(dòng)，包括：（1）技術(shù)研發(fā)（資本預(yù)算、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等）；（2）人力資源管理（業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、薪酬計(jì)劃等）；（3）公司基礎(chǔ)設(shè)施（經(jīng)濟(jì)增加值、財(cái)務(wù)預(yù)算等）。管理會(huì)計(jì)案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現(xiàn)有理論入手，用這種理論去解釋企業(yè)實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)的利用情況，它是一種“理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。二是本土化。通過(guò)對(duì)中國(guó)本土的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行深入的總結(jié)與提煉，并從中概括和發(fā)展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實(shí)踐———理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現(xiàn)了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過(guò)情境化研究檢驗(yàn)理論的價(jià)值，使管理會(huì)計(jì)工具理性與價(jià)值理性有機(jī)融合，豐富管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系，并改善本土化情境下的管理實(shí)踐；同時(shí)，這些已有的理論可以為本土化管理會(huì)計(jì)提供知識(shí)基礎(chǔ)，促進(jìn)現(xiàn)有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過(guò)來(lái)豐富和發(fā)展現(xiàn)有理論。另一方面，通過(guò)本土化研究提煉出的新構(gòu)想、新理念，具有很強(qiáng)的情境特征，有助于為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出積極的貢獻(xiàn)。本土化研究是某一時(shí)期或特定階段企業(yè)面臨的文化、歷史、法律和經(jīng)濟(jì)體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過(guò)“實(shí)踐”的檢驗(yàn)，并由此上升為“理論”。

六、管理會(huì)計(jì)工具的指引體系

工具理性表明，管理會(huì)計(jì)工具只能“指引”而不能“準(zhǔn)則”：一是管理會(huì)計(jì)工具本身的“專用性”特征強(qiáng)；二是管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具采用統(tǒng)一規(guī)范的“準(zhǔn)則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性。

（一）管理會(huì)計(jì)工具指引的要求

管理會(huì)計(jì)工具指引體系要體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)概念的內(nèi)涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。就產(chǎn)品生產(chǎn)而言，一要降低產(chǎn)品成本，二要能夠?qū)崿F(xiàn)具體的節(jié)能降耗目標(biāo)；三要能夠在確保產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統(tǒng)的功能。促進(jìn)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用，提升管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策能力；同時(shí)，要突出管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的權(quán)變性特征，強(qiáng)調(diào)本土化，注重實(shí)用性與可操作性，提高管理會(huì)計(jì)控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）管理會(huì)計(jì)指引體系所提供的方法或工具，是已經(jīng)為企業(yè)實(shí)踐證明的、具有普遍性的技術(shù)，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時(shí)制），以及業(yè)務(wù)外包等技術(shù)（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來(lái)的發(fā)展方向和利用空間。避免因過(guò)于專用性而損害管理會(huì)計(jì)工具的有效性。（3）處理好管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理工具之間的關(guān)系。避免管理會(huì)計(jì)概念外延的無(wú)限拓展，進(jìn)而不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大至其他學(xué)科的應(yīng)用范圍，即加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)邊界與射程的研究。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)決策，其管理工具側(cè)重于對(duì)內(nèi)投資形成的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，尤其是以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理等。（4）處理好管理會(huì)計(jì)工具與內(nèi)部控制工具的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)離不開(kāi)內(nèi)部控制，但其控制有別于審計(jì)中的控制。審計(jì)中的“內(nèi)部控制”是基于公平目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效性而采取的措施。管理會(huì)計(jì)是基于效率原則，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。（二）管理會(huì)計(jì)工具指引與管理會(huì)計(jì)工具指南管理會(huì)計(jì)指南包括管理會(huì)計(jì)基本指引和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南又包括管理會(huì)計(jì)工作指南與管理會(huì)計(jì)工具指引?！豆芾頃?huì)計(jì)基本指引》側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會(huì)計(jì)的理論框架、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；《管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會(huì)計(jì)工具指南，其內(nèi)容可以包括諸如會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會(huì)計(jì)指南、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指南、成本管理指南、績(jī)效評(píng)價(jià)指南等?！豆芾頃?huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會(huì)計(jì)工具指引是在管理會(huì)計(jì)工具指南基礎(chǔ)上的細(xì)化。譬如，在預(yù)算操作指南中包括預(yù)算編制、執(zhí)行與評(píng)價(jià)等管理會(huì)計(jì)工具的指引；在資產(chǎn)管理操作指南中包括無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)，輕資產(chǎn)與重資產(chǎn)，通用資產(chǎn)、專用資產(chǎn)與互補(bǔ)資產(chǎn)等的管理會(huì)計(jì)工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業(yè)成本與社會(huì)成本，經(jīng)營(yíng)成本與成本經(jīng)營(yíng)，目標(biāo)成本、精益成本與物流成本的結(jié)合，以及成本管理的權(quán)變性與綜合性，內(nèi)部成本外部化與外部成本內(nèi)部化等的管理會(huì)計(jì)工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價(jià)值導(dǎo)向的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值，商品經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)與環(huán)境經(jīng)營(yíng)的選擇，業(yè)績(jī)指標(biāo)（如剩余收益、EVA等）與資本結(jié)構(gòu)的管理等的管理會(huì)計(jì)工具指引。換言之，管理會(huì)計(jì)工具指引就是針對(duì)具體的工具方法所作的說(shuō)明與引導(dǎo)（實(shí)踐的操作手冊(cè)等）。

（三）規(guī)范管理會(huì)計(jì)工具的指引目錄

就某一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具而言，其指南應(yīng)包括：（1）工具應(yīng)用的目的與適應(yīng)范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經(jīng)濟(jì)后果；（5）工具的創(chuàng)新與發(fā)展方向等。中國(guó)行業(yè)眾多，管理會(huì)計(jì)工具的指引是否需要分行業(yè)來(lái)進(jìn)行。以建筑業(yè)為例，其工作性質(zhì)具有分散性、流動(dòng)性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預(yù)測(cè)難、評(píng)估難、決策難等特征。從產(chǎn)權(quán)與治理結(jié)構(gòu)講，其管理會(huì)計(jì)的邊界不明確（管理權(quán)力難到位）、經(jīng)營(yíng)隊(duì)伍整體的素質(zhì)良莠不齊（如資質(zhì)差異性大等），建筑業(yè)一般以民營(yíng)資本為主，相對(duì)而言其地位被動(dòng)（與地產(chǎn)商相比）。因此，是否可以考慮分行業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行目錄指引，以提高管理會(huì)計(jì)的工具理性要求，滿足企業(yè)實(shí)踐的價(jià)值管理需求。從規(guī)范管理會(huì)計(jì)工具指引目錄的需要出發(fā)，首先要豐富管理會(huì)計(jì)工具箱的內(nèi)容。一是加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工作者業(yè)績(jī)觀的修正，增加管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)中的利潤(rùn)信息內(nèi)涵，如將變動(dòng)成本的利潤(rùn)表、企業(yè)生產(chǎn)線利潤(rùn)表，以及顧客利潤(rùn)表、戰(zhàn)略利潤(rùn)表等信息資料歸入管理會(huì)計(jì)“工具箱”；二是提高資金、現(xiàn)金流預(yù)測(cè)的客觀性，即在管理會(huì)計(jì)工具箱中增列資金需要量預(yù)測(cè)與現(xiàn)金流量表應(yīng)用的指引目錄。此外，適應(yīng)經(jīng)營(yíng)狀況的權(quán)變性要求增加創(chuàng)新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會(huì)計(jì)工具與組織間的管理會(huì)計(jì)工具。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的生產(chǎn)成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴(kuò)展與成本創(chuàng)新具有內(nèi)在的互動(dòng)性，必須結(jié)合新的制造環(huán)境創(chuàng)新組織間的管理會(huì)計(jì)工具。同時(shí)，提升管理創(chuàng)新中的資產(chǎn)價(jià)值觀，明確互補(bǔ)性資產(chǎn)的重要性。2013年美國(guó)的“黑色星期五”以及圣誕節(jié)，因?yàn)榭爝f業(yè)的曝倉(cāng)，影響了美國(guó)人的圣誕節(jié)日氛圍，有些公司如沃爾瑪?shù)仍诓坏貌坏狼傅幕A(chǔ)上，還賠償了每個(gè)網(wǎng)購(gòu)人員20美元的購(gòu)物補(bǔ)償款。它表明，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的成功是建立在制造業(yè)強(qiáng)大的基礎(chǔ)之上的，其本身價(jià)值鏈中的互補(bǔ)性資產(chǎn)，如“物流業(yè)”等就至關(guān)重要。產(chǎn)業(yè)鏈中的“制造業(yè)”對(duì)管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)起著重要的導(dǎo)向作用，必須通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)等加以互補(bǔ)，管理會(huì)計(jì)工具的指引目錄必須具有超前性與戰(zhàn)略性視野。

七、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)的工具理性，使管理會(huì)計(jì)工具隨著管理會(huì)計(jì)功能的延伸而發(fā)展，同時(shí)針對(duì)各種工具存在的長(zhǎng)短與利弊進(jìn)行主動(dòng)的整合與調(diào)整，揚(yáng)長(zhǎng)避短。管理會(huì)計(jì)工具理性能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能的完善，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在推動(dòng)，更受管理會(huì)計(jì)工具整合與創(chuàng)新的驅(qū)使，它是企業(yè)制度變遷與發(fā)展的內(nèi)在要求。管理會(huì)計(jì)工具理性是建立在多種學(xué)科相互交叉應(yīng)用基礎(chǔ)之上的。研究管理會(huì)計(jì)及其工具方法必須加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，以及社會(huì)學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的綜合應(yīng)用，并注意從中汲取對(duì)管理會(huì)計(jì)有用的各種成分。同時(shí)，大膽借鑒國(guó)外的優(yōu)秀成果，在融會(huì)貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系。對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的認(rèn)識(shí)，可以使企業(yè)在層出不窮的管理會(huì)計(jì)工具開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新中保持價(jià)值理性，注重組織管理文化的延續(xù)性和管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，而不能盲目地?zé)嶂杂诠芾頃?huì)計(jì)工具的更新。即必須結(jié)合企業(yè)的情境特征，在充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具理性的基礎(chǔ)上適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而相機(jī)調(diào)整。管理會(huì)計(jì)工作者要不斷地提高自身素質(zhì)，積極應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的變遷需要并適時(shí)地進(jìn)行變遷管理，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)，努力探尋管理會(huì)計(jì)工具開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新的規(guī)則與路徑，為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

作者:馮巧根 單位:南京大學(xué)商學(xué)院

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